ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2026 року 
м. Київ

справа №240/6750/21
адміністративне провадження № К/990/6323/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.
представника позивача Дмитренко П. В.,
представника відповідача Мазур О. О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 240/6750/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вельце» до Головного управління ДПС у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Т. В. Сапальова, М. М. Капустинський, Р. В. Ватаманюк) від 17 жовтня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Вельце» (далі - ТОВ «Вельце», позивач) звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, контролюючий/податковий орган), у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення 31 березня 2021 року № 00035250701, яким було зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на загальну суму 2 121 850 гривень за листопад 2020 року. 
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що господарські операції з ТОВ «Інноваційні технології» підтверджені належними первинними документами, які підтверджують формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій. Посилання контролюючого органу в акті перевірки на те, що не встановлено наявності у контрагента власного або орендованого обладнання для виконання будівництва, відсутність у TOВ «Інноваційні Технології» трудових ресурсів у необхідній кількості для виконання будівельних робіт в розрахунку люд. год. відображених в актах приймання виконаних будівельних робіт відповідних місяців, та відсутності доказів залучення субпідрядників, при тому що акти приймання виконаних будівельних робіт такої інформації не містять, відсутність у ТОВ «Інноваційні технології» фактичної можливості виконання роботи з капітального та поточного ремонту великої кількості об`єктів, як за обсягом так і за змістом робіт у заявлені періоди часу за відсутності найманих працівників за осіб, які б могли виконати роботи згідно цивільно-правових договорів, є безпідставними, оскільки підрядні роботи за договором ТОВ «Вельце» з ТОВ «Інноваційні технології» були реальною господарською операцією, що призвела до реальних наслідків - виконаних робіт на об`єкті будівництва та витрат з боку ТОВ «Вельце», оплату цих робіт, операцію цілковито підтверджено документами первинного бухгалтерського обліку, а доводи ГУ ДПС в Житомирській області є необґрунтованими, на підтвердження зазначених в акті перевірки доводів не надано жодних доказів.
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: М. С. Токарева) від 10 травня 2023 року позовні вимоги задоволено.
4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 травня 2023 року скасовано. В задоволенні позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех» (далі - ТОВ «Сервісагротех», скаржник) подано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 травня 2023 року залишити в силі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 05 березня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено ТОВ «Сервісагротех», як правонаступника Товариства з обмеженою відповідальністю «Вельце» строк на касаційне оскарження постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі №240/6750/21. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6.1 Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі № 240/6750/21.
7. Через систему «Електронний суд» 15 березня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого судового рішення суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі № 240/6750/21 залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
9. 27 березня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 362 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 27 березня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Вельце» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у податковій декларації з податку на додану вартість від 18 грудня 2020 року № 9338162585, за результатами якої складено акт від 23 лютого 2021 року № 2219/06-30-07-01/38051973, яким встановлено порушення статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, статті 198, пункту 200.1, статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ТОВ «Вельце» у перевіреному періоді завищено податковий кредит за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум ПДВ по податкових накладних від постачальника ТОВ «Інноваційні Технології», по якому в ході перевірки не підтверджено факт отримання будівельних послуг в загальній сумі 2 177 729 грн та порушення пункту 192.1. статті 192 ПК України ТОВ «Вельце» у перевіреному періоді занижено коригування податкового кредиту за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум ПДВ по розрахунках коригувань до податкових накладних від постачальника ТОВ «Інноваційні Технології», по яким в ході перевірки не підтверджено факт отримання будівельних послуг.
11.1 Відповідач у акті дійшов висновку, що не можливо підтвердити обсяги наданих послуг ТОВ «Інноваційні Технології», оскільки у ТОВ «Інноваційні Технології» власних та орендованих транспортних засобів, будівельної техніки, приміщень для проживання працівників на будівництві у інших регіонах та інших активів необхідних для здійснення відповідного виду робіт, на підставі даних форми 20-ОПП, фінансової звітності - не встановлено.
12. На підставі висновків акта перевірки та за результатами розгляду заперечень на акт перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2021 року № 00035250701 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 2 121 850 грн.
13. Не погодившись з винесеним контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із вказаним вище позовними вимогами.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ, АПЕЛЯЦІЙНОЇ ТА КАСАЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що контролюючим органом не доведено нереальність господарських операцій позивача з його контрагентом, тоді як надані позивачем первинні документи у сукупності підтверджують фактичне здійснення таких операцій, їх економічний зміст та спрямованість на досягнення результату господарської діяльності. 
Суд врахував, що податковим органом не наведено належних та допустимих доказів, які б спростовували відомості, відображені у первинних документах, не встановлено їх недостовірності чи суперечливості, а висновки перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях щодо відсутності у контрагента необхідних ресурсів.
При цьому суд дійшов висновку, що сама по собі відсутність у контрагента певних матеріально-технічних ресурсів або окремих документів не може свідчити про безтоварність операцій за умови підтвердження фактичного руху активів та змін у майновому стані платника податків.
Також судом встановлено фактичну наявність об`єкта незавершеного будівництва, що підтверджує використання результатів спірних операцій у господарській діяльності позивача, а відтак свідчить про їх реальний характер.
Отже, за відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаним контрагентом були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, наявності недоліків у первинних документах тощо, суд дійшов висновку, що у ТОВ «Вельце» наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування витрат та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту по операціям з ТОВ «Інноваційні технології».
При цьому, судом відхилено посилання відповідача на ненадання письмового погодження на залучення до виконання будівельних робіт субпідрядника, оскільки не може бути безумовною підставою до висновку про нереальність господарської операції, а є виключно підставою для виникнення відповідальності підрядника за умовами договору підряду перед замовником за умови виникнення претензій з боку замовника.
15. Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, дійшов висновку, що надані позивачем первинні документи самі по собі не є достатнім підтвердженням реальності господарських операцій, якщо інші встановлені обставини свідчать про недостовірність відомостей, зазначених у таких документах.
Апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем не доведено фактичне виконання будівельних робіт саме контрагентом - ТОВ «Інноваційні технології», з огляду на відсутність у останнього необхідних матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення будівництва відповідного обсягу, а також відсутність підтверджень залучення субпідрядних організацій у встановленому договором порядку.
При цьому суд врахував, що документи щодо залучення субпідрядників не були надані контролюючому органу ані під час перевірки, ані до заперечення на акт перевірки, що відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України свідчить про їх відсутність на момент складання податкової звітності.
Крім того, колегія суддів звернула увагу на невідповідність між обсягами задекларованих робіт та фактичними можливостями контрагента їх виконати, зокрема з урахуванням місця виконання робіт, наявності техніки, персоналу, а також одночасного виконання аналогічних робіт для інших суб`єктів господарювання.
З огляду на встановлені обставини, апеляційний суд дійшов висновку, що ТОВ «Вельце» не надало до суду належних документів, які у сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення ТОВ «Інноваційні технології» відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договором генерального підряду, підтверджують факт реального вчинення господарських операцій на виконання умов договору генерального підряду з нового будівництва, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Таким чином, враховуючи, що наслідки для податкового обліку створює лише реальне виконання господарської операції, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи, колегія суддів суду апеляційної інстанції вважала, що висновки податкового органу про завищення ТОВ «Вельце» у перевіреному періоді податкового кредиту за рахунок безпідставно віднесених до його складу сум ПДВ по податкових накладних від постачальника ТОВ «Інноваційні Технології» є обґрунтованими, а тому податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС є правомірним та не підлягає скасуванню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
16. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
17. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
18. Так, у поданій касаційній скарзі скаржник зауважує, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права, а саме, підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, статті 198 ПК України, статті 1, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахуванням висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у наступних постановах Верховного Суду від 17 серпня 2022 року у справі № 380/699/20, від 22 лютого 2023 року у справі № 815/597/16.
19. ТОВ «Сервісагротех» наголошує на подібності правовідносин у зазначених постановах Верховного Суду та у цій справі, зокрема предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних відносин, тощо.
20. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції безпідставно дійшов висновку про нереальність господарських операцій між ТОВ «ВЕЛЬЦЕ» та ТОВ «ІННОВАЦІЙНІ ТЕХНОЛОГІЇ», не врахувавши надані позивачем первинні документи, які підтверджують фактичне виконання будівельних робіт, їх оплату та використання результатів у господарській діяльності. При цьому, жодних заперечень чи зауважень відповідача до первинних документів позивача у господарських операціях з ТОВ «ІННОВАЦІЙНІ ТЕХНОЛОГІЇ» не було.
21. На переконання скаржника, апеляційним судом не надано належної оцінки доказам, що підтверджують реальний характер операцій, зокрема результатам інвентаризації об`єкта незавершеного будівництва, проведеної за участю представників контролюючого органу, а також факту відсутності зауважень до первинних документів під час перевірки.
22. Також ТОВ «Сервісагротех» зазначає, що висновки апеляційного суду про відсутність у контрагента необхідних ресурсів не можуть бути підставою для позбавлення платника податків права на податковий кредит, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік платника від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.
23. На думку ТОВ «Сервісагротех» є помилковими висновки суду апеляційної інстанції щодо значення відсутності письмової згоди позивача на залучення субпідрядників, оскільки така умова має виключно договірний характер та не впливає на податкові наслідки господарської операції.
24. Відповідно до статей 837, 838 ЦК України підрядник має право залучати субпідрядників, залишаючись відповідальним перед замовником за результат виконаних робіт, а відтак порушення умов щодо погодження субпідрядника може мати значення лише у межах договірної відповідальності, але не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит.
25. ТОВ «Сервісагротех» зазначає, що визначальним є факт реального виконання робіт, їх прийняття та оплати, що підтверджується первинними документами та результатами господарської діяльності, тоді як відсутність у актах відомостей про субпідрядників не свідчить про їх фактичну незалученість.
26. Водночас ані контролюючим органом, ані судом апеляційної інстанції не досліджено питання наявності або відсутності договорів субпідряду чи інших правових підстав для виконання робіт, що свідчить про неповне з`ясування обставин справи.
27. Окремо скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував правові висновки Верховного Суду, які не є релевантними до спірних правовідносин, а також не врахував усталену практику щодо необхідності встановлення реальності господарських операцій на підставі сукупності доказів.
28. Також у касаційній скарзі, скаржник просить замінити позивача ТОВ «Вельце» на його правонаступника Товариство з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех», мотивуючи це тим, що 07 серпня 2023 року одноособовим учасником ТОВ «ВЕЛЬЦЕ» прийнято рішення № 23 про припинення ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ВЕЛЬЦЕ» (ідентифікаційний код юридичної особи 38051973) шляхом приєднання до ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «СЕРВІСАГРОТЕХ» (ідентифікаційний код юридичної особи 39690967).
28.1 31 жовтня 2023 року затверджено Передавальний акт від 31 жовтня 2023 року, відповідно до якого всі зобов`язання ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ВЕЛЬЦЕ» (ідентифікаційний код юридичної особи 38051973) перед кредиторами та дебіторами, усі права та обов`язки, а також усі активи і пасиви у зв`язку з реорганізацією шляхом приєднання переходять до правонаступника - ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «СЕРВІСАГРОТЕХ» (ідентифікаційний код юридичної особи 39690967).
29. В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги. Вважав, що суд апеляційної інстанції зробив неправильні та хибні висновки щодо відмови у задоволені позовних вимог, а також неправильності застосування судом норм матеріального права. Наголошував на реальності господарських операцій по укладеним між позивачем та його контрагентом договору. 
30. Представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Розглянувши клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех» та враховуючи припинення юридичної особи ТОВ «ВЕЛЬЦЕ» шляхом приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех», Верховний Суд, керуючись статтею 52 КАС України, допускає заміну позивача його правонаступником - Товариством з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех».
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
35. За змістом підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України під господарською діяльністю слід розуміти діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
36. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
37. Статтею 198 ПК України визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; умови, дату, час та порядок його формування; права і обов`язки платників податку в даній сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
38. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі, зокрема, здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (пункт "а").
39. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
40. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт «а»).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
41. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
42. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
43. З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
44. Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19, від 26 липня 2023 року у справі № 160/25972/21, від 19 жовтня 2023 року у справі № 420/18874/22.
45. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
46. За приписами статті 1 вказаного Закону (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
47. За змістом частини другої статті 3 Закону № 996-XIV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
48. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
49. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
50. Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
51. Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
52. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
53. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
54. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
55. З урахуванням наведеного, при вирішенні цього спору підлягає встановленню факт реального здійснення господарських операцій між ТОВ «Вельце» та ТОВ «Інноваційні технології», а також наявність належних та допустимих доказів їх виконання саме цим контрагентом.
56. Судами встановлено, що ТОВ «Вельце» було укладено договір генерального підряду № 1/10-18 від 09 жовтня 2018 року з ТОВ «Інноваційні Технології».
57. Відповідно до пункту 1.1. вказаного Договору Замовник доручає, а Генпідрядник зобов`язується за завданням Замовника та згідно з будівельними нормами виконати на свій ризик, власними та залученими силами і своїми матеріально-технічними засобами Нове будівництво молочно-товарного комплексу на 1200 голів ВРХ по вул, В. Бойка, буд. №14, с. Липне, Любарського району, Житомирської області, 1 черга (земляні роботи, монтаж фундаментів, монтаж металоконструкцій), відповідно до умов цього Договору, додатків до нього, котрі являються невід`ємною частиною Договору, ліквідувати недоробки та дефекти, що виявлені в ході виконання робіт, приймання робіт Замовником або протягом гарантійного строку та передати закінчені роботи Замовнику, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити належним чином виконані роботи.
58. Пунктом 7.1 Договору визначено, що роботи, виконані за цим Договором, приймаються замовником за Актом приймання виконаних будівельних робіт, та Довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрати. Дата підписання Сторонами яких є датою передачі такого обсягу Робіт (етапів робіт), а передача Генпідрядником всього обсягу виконаних Робіт Замовнику оформляється Фінальним актом приймання виконаних підрядних робіт, дата підписання Сторонами якого є датою передачі всього обсягу Робіт.
59. Водночас, відповідно до пунктів 8.1, 8.2, 8.5 Договору генпідрядник має право за письмовим погодженням із Замовником залучати для виконання спеціальних чи окремих видів Робіт субпідрядників, шляхом безпосереднього укладання з ними договорів субпідряду, за якими Генпідрядник виконує функції Замовника та відповідно до умов цього Договору здійснює координацію їх діяльності на Об`єкті.
Генпідрядник та залучений ним субпідрядник повинні надати Замовнику ліцензію на виконання робіт та персональні дозволи для робітників, згідно Українського законодавства.
Субпідрядники - постачальники та монтажники інженерного обладнання обираються на конкурсній основі відповідно технічного завдання, затвердженого Замовником. Остаточний вибір постачальників будівельних матеріалів, конструкцій та інженерного обладнання залишається за Замовником, при цьому генпідрядник зобов`язаний заключати договір з вказаним субпідрядником або постачальником.
60. Так, на підтвердження господарських відносин між ТОВ «Вельце» та ТОВ «Інноваційні технології» до перевірки інспекторам-ревізорам ГУ ДПС у Житомирській області було надано оригінали документів, а саме :
- договір генерального підряду № 1/10-18 від 09 жовтня 2018 року з додатками;
- додаткова угода № 1 від 04 квітня 2019 року з додатками;
- додаткова угода № 2 від 08 квітня 2019 року з додатками;
- додаткова угода № 3 від 08 квітня 2019 року з додатками;
- додаткова угода № 4 від 10 травня 2019 року з додатками;
- документи, що підтверджують факт оплати (платіжні доручення).
61. Будівельні роботи розпочато на підставі дозволу на виконання будівельних робіт № ЖТ 112183121045 від 08 листопада 2018 року.
62. ТОВ «Інноваційні технології» виконало та передало ТОВ «Вельце» будівельні роботи відповідно до актів приймання будівельних робіт та довідок про вартість виконаних будівельних робіт, за результатами проведених робіт виписано та зареєстровано податкові накладні.
63. На підтвердження факту виконання будівельних робіт ТОВ «Інноваційні технології», а також на виконання вимог запиту інспекторів ГУ ДПС у Житомирській області від 16 лютого 2021 року ТОВ «Вельце» надало засвідчені копії первинних бухгалтерських документів, а саме: актів приймання будівельних робіт та довідок про вартість виконаних будівельних робіт за період березень 2019 року - жовтень 2019 року. 
64. Разом з тим, оцінюючи наведені обставини у сукупності з іншими доказами у справі, суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що подані позивачем документи не підтверджують фактичне виконання робіт та наданих послуг з будівництва нової споруди ТОВ «Інноваційні Технології».
65. Зокрема, суд апеляційної інстанції встановив, що умовами спірного договору генерального підряду № 1/10-18 від 09 жовтня 2018 року передбачено право генпідрядника залучати до виконання робіт субпідрядників, при цьому відповідальність за результат виконаних робіт покладається на генпідрядника.
66. Разом з тим, під час проведення перевірки в межах виконання умов спірного Договору ТОВ «Вельце» не надано письмового погодження щодо залучення для виконання спеціальних чи окремих видів робіт субпідрядників.
67. Крім того, у відповіді позивача на запит контролюючого органу від 16 лютого 2021 року № 4 зазначено про відсутність інформації щодо залучення ТОВ «Інноваційні Технології» субпідрядників, будівельні роботи виконувалися власними силами генпідрядника, а у наданих до перевірки актах приймання виконаних будівельних робіт за період березень 2019 року - жовтень 2019 року відсутні й будь-які відомості про їх участь, у зв`язку з цим, не дає можливості встановити фактичних виконавців робіт.
68. Також встановлено, що ТОВ «Інноваційні Технології» зареєстровано на обліку в ГУ ДПС в Київській області за адресою: Київська область, м. Васильків, вул. Алли Горської, буд. 4-а.
69. Водночас, фактичним місцем виконання робіт згідно з Договором генерального підряду №1/10-18 від 09 жовтня 2018 року є с. Липне Любарського р-ну Житомирської області.
70. З урахуванням зазначеного суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив із того, що виконання робіт такого характеру об`єктивно потребує наявності у виконавця відповідних матеріальних та трудових ресурсів, будівельної техніки та інших активів.
71. При цьому, контролюючим органом за результатами аналізу податкової звітності та інформації, наявної у нього (зокрема за даними форми 20-ОПП та фінансової звітності), не встановлено наявності у ТОВ «Інноваційні технології» власних або орендованих транспортних засобів, будівельної техніки, приміщень для проживання працівників у місці виконання робіт, а також інших активів, необхідних для здійснення будівельних робіт відповідного виду.
72. Окрім того перевіркою встановлено, що у власності товариства перебували окремі одиниці техніки (екскаватор-навантажувач JCB 3CX SITEMASTER та міні-екскаватор JCB 8030), право власності на які набуте 09 липня 2020 року, тобто поза межами періоду виконання спірних робіт.
73. Водночас, відповідно до частини першої статті 318 Господарського кодексу України (діючий станом на момент спірних правовідносин), за договором підряду на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов`язується своїми силами і засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовникові у встановлений строк визначений договором об`єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов`язується передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об`єкти і оплатити їх.
74. Додатково правовідносини щодо будівельного підряду, залучення субпідрядника, виконання робіт врегульовано Главою 61 Розділу ІІІ Цивільного кодексу України. 
75. Так статтею 838 ПК України встановлено, що підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.
76. Загальні умови укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 року № 668, відповідно до Цивільного кодексу України визначають порядок укладення та виконання договорів підряду на проведення робіт з нового будівництва, реконструкції, реставрації та капітального ремонту об`єкта будівництва (далі - будівництво).
77. Загальні умови є обов`язковими для врахування під час укладення та виконання договорів підряду в будівництві (далі - договір підряду) незалежно від джерел фінансування робіт, а також форми власності замовника та підрядника (субпідрядників) (р. 2 Загальних умов).
78. Пунктом 61 цих Умов встановлено, що підрядник може, якщо інше не встановлено договором підряду, залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників). При цьому договори субпідряду укладаються та виконуються з дотриманням вимог, визначених цими Загальними умовами. Підрядник відповідає за результати роботи субпідрядників і виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядниками - як замовник.
79. Генеральний підрядник у порядку, встановленому договором підряду, погоджує із замовником питання про залучення до виконання робіт субпідрядників. Замовник може відмовити у такому погодженні з письмовим обгрунтуванням свого рішення (пункт 68 Умов).
80. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт, повинні відповідати кваліфікаційним та іншим вимогам, передбаченим у договорі підряду (мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, визначених договором субпідряду, досвід виконання аналогічних робіт та ресурси, достатні для їх виконання, тощо) (пункт 65 Умов).
81. Тобто, законодавчих обмежень щодо можливості залучення до виконання робіт генпідрядником інших осіб, які повинні відповідати певним вимогам (субпідрядників) немає, але з дотриманням певного порядку та на умовах передбаченого самим договором підряду.
82. При цьому, як встановлено судами, та не було спростовано стороною позивача, що за умовами укладеного договору між ним та ТОВ «Інноваційні технології», можливість залучення інших осіб існувала за умови погодження із замовником у встановленому договором порядку. Таких доказів стороною позивача надано небуло, як не було доведена можливість виконати власними силами ТОВ «Інноваційні технології» відповідний об`єм будівельних робіт. 
83. Проте, позивачем до перевірки та в ході розгляду заперечення на акт перевірки ТОВ «Вельце» не надано документів, які підтверджують передачу будівельного майданчика ТОВ «Інноваційні технології», будівельних матеріалів, обладнання та інших товарно-матеріальних цінностей, необхідних для виконання робіт.
84. Окремо суд апеляційної інстанції врахував, що ТОВ «Інноваційні технології» у період березень 2019 року - вересень 2019 року одночасно здійснювало виконання будівельних робіт для інших суб`єктів господарювання, що з урахуванням відсутності достатніх трудових і матеріальних ресурсів об`єктивно ставить під сумнів можливість виконання робіт за спірним договором № 1/10-18 від 09 жовтня 2018 року у заявлених обсягах.
85. Скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції не дослідив договір підряду № КГ01/11/18 від 13 листопада 2018 року, укладений між ТОВ «КУБ ГРУП» та ТОВ «Інноваційні технології», предметом якого є виконання робіт з нового будівництва молочно-товарного комплексу на 1200 голів ВРХ та який, на його думку, підтверджує залучення субпідрядника.
86. Оцінюючи зазначені доводи, колегія суддів виходить з того, що як встановлено судом апеляційної інстанції, вказаний договір не надавався платником податків ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду заперечень до акта перевірки, що відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України дає підстави вважати такі документи відсутніми на момент формування податкової звітності.
87. Водночас саме по собі подання такого договору на стадії судового розгляду не спростовує встановлених судом апеляційної інстанції обставин, зокрема відсутності належних доказів фактичного виконання робіт та ідентифікації їх виконавців.
88. Отже, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що ТОВ «Вельце» не надало належних і допустимих доказів, які у сукупності з установленими обставинами справи, зокрема щодо можливостей здійснення ТОВ «Інноваційні технології» відповідних операцій з урахуванням часу, місця, обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов договору генерального підряду, підтверджують факт реального виконання господарських операцій.
89. Суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт виконання робіт тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
90. Враховуючи викладене та встановлені у справі обставини, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючим органом обґрунтовано встановлено завищення ТОВ «Вельце» податкового кредиту у перевіреному періоді за рахунок безпідставного віднесення до його складу сум податку на додану вартість за податковими накладними, складеними ТОВ «Інноваційні технології». 
91. Колегія суддів не приймає до уваги доводи скаржника щодо того, що об`єкт - корівник фактично був побудований. Цей факт не є спірним в межах цієї справи. В основу спірного питання покладена інша складова. Податковим органом на підставі проведеної перевірки, що підтверджено судом апеляційної інстанції обґрунтовано встановлено, що сукупністю наданих до перевірки документів, зокрема КБ-2в (Акт приймання виконаних будівельних робіт) и КБ-3 (довідка о вартості виконаних будівельних робіт) достовірно не підтверджено факт виконання будівельних робіт у повному їх обсязі саме ТОВ «Інноваційні технології». Не надано належних документів які б належним чином підтверджували відносини генпідрядника та субпідрядника з будівництва коровника для замовника та його погодження у встановленому умовами договору порядку на участь у будівництві із позивачем.
92. При цьому суд касаційної інстанції зазначає, що реальність господарської операції передбачає не лише її документальне оформлення, а й фактичний рух активів, зміну зобов`язань чи власного капіталу платника податків, що має бути підтверджено належними та допустимими доказами.
93. За таких обставин Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 31 березня 2021 року № 00035250701 та відсутність підстав для його скасування.
94. Суд не приймає до уваги посилання позивача на підтвердження господарських взаємовідносин позивача з його контрагентом первинними документами, які містяться в матеріалах справи, оскільки цим первинним документам досліджено судом апеляційної інстанції та надана відповідна правова оцінка.
95. Водночас, Суд зазначає, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність первинних документів не є підставою для висновків про здійснення господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів не відбувався та роботи не виконувалися.
96. Як вже зазначалось вище, визначальним є встановлення факту реального здійснення господарських операцій та ідентифікація особи, яка їх виконала.
97. Інші доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки доказів та незгоди з висновками суду апеляційної інстанції, що відповідно до статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
98. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. 
99. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
100. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками суду апеляційної інстанції щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
101. При цьому посилання на недослідження судами зібраних у справі доказів, як порушення норм процесуального права і умова для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції, може бути визнана прийнятною при касаційному оскарженні судового рішення (пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України) у разі обґрунтованості заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України, про що прямо зазначено в пункті 1 частини другої статті 353 цього Кодексу.
102. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення суду апеляційної інстанції - відсутні.
103. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд.
ПОСТАНОВИВ:
Замінити позивача у справі - Товариство з обмеженою відповідальністю «Вельце» його правонаступником - Товариством з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех».
Касаційну скаргу Товариством з обмеженою відповідальністю «Сервісагротех» залишити без задоволення.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2023 року у справі № 240/6750/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов