ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

12 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/3637/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Малиш Н.І. (доповідач), суддів: Баранник Н.П., Щербака А.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року (суддя 1-ї інстанції Кисіль Р.В.) в адміністративній справі №280/3637/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ефес Запоріжжя» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:
06.05.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «Ефес Запоріжжя» звернулось до суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якій просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача 1 від 03.02.2025 №12450911/45475005 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 24.10.2024р.;
- зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 24.10.2024р., що подана позивачем для реєстрації датою її подання на реєстрацію 24.10.2024р.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що ним направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну, проте, отримана квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в якій зазначено, що документи прийнято, але їх реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної послугував відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачем були надані пояснення та усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарської операції. Проте спірним рішенням відповідача 1 було відмовлено в реєстрації податкової накладної. Позивач вважає, що рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної є формальним, безпідставним та не містить жодних чітких/конкретних підстав для відмови у реєстрації податкової накладної. Просить задовольнити позовні вимоги.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 – Головне управління ДПС у Запорізькій області подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити у її задоволенні.
Відповідач-2 правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Ефес Запоріжжя» (код ЄДРПОУ 45475005) є юридичною особою, зареєстроване 30.05.2024, що підтверджується записами в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №1011271020000002263.
Юридична адреса: 69013, м. Запоріжжя, вул. Стартова, буд. 3Б.
Директор: Терентьєва Інна Павлівна, прийнята 25.07.2024 за сумісництвом, з 01.12.2024 переведена на основне місце роботи.
Позивач є платником ПДВ з 01.07.2024, витяг №2408304500053 від 24.07.2024 та є платником на прибуток на загальних підставах.
Позивач здійснює наступні види діяльності за КВЕД:
Основний: 31.01 Виробництво меблів для офісів і підприємств торгівлі; Додаткові: 24.33 Холодне штампування та гнуття; 25.21 Виробництво радіаторів і котлів центрального опалення; 25.99. Виробництво інших готових металевих виробів; і т.д.
Позивач здійснює виробництво професійного обладнання для сфери громадського харчування та сфери послуг державних і комунальних установ (лікарень, навчальних закладів) з використанням власних та орендованих основних засобів, також здійснює надання послуг монтажу та встановлення товару власного виробництва, технічне обслуговування товару власного виробництва.
Виробничі потужності знаходяться за адресою 69013, м. Запоріжжя, вул. Стартова, буд 3Б.
Позивачем укладений договір суборенди приміщення №01/П від 01.08.2024 з ТОВ «Профхолод» щодо оренди офісного приміщення, виробничих та складських приміщень за адресою 69013, м. Запоріжжя, вул. Стартова, буд 3Б, підписаний акт прийому-передачі приміщень та перелік комунальних послуг; договори оренди обладнання №01/О від 01.08.2024, №02/О від 01.08.2024, №03/О від 01.08.2024 та відповідні акти приймання-передачі обладнання.
Позивачем укладений договір оренди (найму) транспортного засобу від 29.01.2025, який нотаріально посвідчений та зареєстрований в реєстрі за №36.
24.10.2024 позивачем подане Повідомлення про об`єкти оподаткування ф.20-ОПП на приміщення від 24.10.2024.
30.10.2024 позивачем подане Повідомлення про об`єкти оподаткування ф.20-ОПП на обладнання від 24.10.2024.
Позивачем укладений договір комерційної концесії (франчайзингу) з ТОВ «Профхолод» №02/Ф від 01.08.2024 на використання позивачем у власній підприємницькій діяльності комплексу технічних умов (ТУ).
Позивач має сертифікат на систему управління, укладена сертифікаційна угода, в наявності сертифікат відповідності.
Позивачем також укладені договори про надання транспортно-експедиторських послуг з ТОВ «Деливері» №Д-Т-00121892 від 23.09.2024 та договір про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень з ТОВ «Нова Пошта», про що свідчить заява про приєднання від 20.11.2024.
01.10.2024 позивачем укладені договори підряду отримання послуг слюсаря механоскладальних робіт №1 – 4 (з 01.10.2024 по 31.12.2024), про що 05.12.2024 до податкового органу подано повідомлення про прийняття працівників (на постійній основі).
17.09.2024 позивачем виставлений рахунок №23 покупцю ТОВ «Гамма Трейд» на суму 3 361 777,12 грн. на оплату обладнання та ТМЦ.
На підставі даного рахунку ТОВ «Гамма Трейд» здійснило передоплату в сумі 1 000 000,00 грн. на розрахунковий рахунок позивача що підтверджується банківською випискою за 24.10.2024 (№918 – сплата рахунку №23).
На суму передоплати позивачем оформлена податкова накладна №7 від 24.10.2024.
В подальшому позивач (Постачальник) та ТОВ «Гамма Трейд» (Замовник) уклали договір поставки №6559/24 від 01.10.2024.
За умовами даного договору поставка товару здійснюється окремими партіями на підставі підписаних сторонами специфікацій та/або видаткових накладних (п.4.2 договору поставки №6559/24). Розрахунки здійснюються у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів за фактично поставлений товар протягом 10 банківських днів з моменту поставки товару та оформлення відповідних документів (п.6.3 договору поставки №6559/24).
Отримання позивачем оплати рахунку №23 на товар підтверджується банківськими виписками:
від 21.11.2024 - №1055 на суму 1 000 000,00 грн.;
від 20.12.2024 - №1268 на суму 300 000,00 грн.;
від 24.12.2024 - №1302 на суму 1 061 001,00 грн.
Поставка товару здійснена позивачем:
09.12.2024 та підтверджується видатковими накладними №75 – 80, №82; ТТН №75 – 80, №82;
18.12.2024 та підтверджується видатковими накладними №83 – 94; ТТН №83 – 94.
Рух коштів та ТМЦ підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 361, 6811, картками рахунку 6811, 361.
Позивачем оформлені податкові накладні:
№12 – 14 від 09.12.2024;
№39 – 49 від 18.12.2024;
№61 від 24.12.2024;
Вказані ПН зареєстровані в ЄРПН.
На 31.12.2024 між позивачем та ТОВ «Гамма Трейд» підписаний акт звірки взаємних розрахунків за липень – грудень 2024 року.
Товар, який є предметом договору поставки №6559/24, придбаний позивачем у постачальників:
1. ТОВ «ВЕНТИЛЯТОРНИЙ ЗАВОД «ГОРИЗОНТ» - договір поставки №01102024 від 01.10.2024, рахунок №29152 від 24.10.2024, банківська виписка від 25.10.2024 на суму 57660,00 грн. (№36 – сплата рахунку №29152), податкова накладна №320 від 25.10.2024 (зареєстрована в ЄРПН), видаткова накладна №3031 від 11.11.2024, акт «Нової пошти» №НП-013174747 щодо організації перевезення відправлення, рахунок–фактура №НП-013174747 від 30.11.2024.
2. ТОВ «КОМПАНІЯ ВЕНТ АЕР» - договір поставки №01/10/24-1П від 01.10.2024, рахунок №2961 від 25.10.2024, банківська виписка від 25.10.2024 на суму 10114,00 грн. (№40 - сплата рахунку №2961), податкова накладна №130 від 25.10.2024 (зареєстрована в ЄРПН), видаткова накладна №1874 від 13.11.2024, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) «Нової пошти» №НП-013174747 від 30.11.2024 про перевезення відправлення, рахунок–фактура №НП-013174747 від 30.11.2024.
3. ТОВ «ТВК НІКА» - рахунок-фактура №СФ-0003373 від 24.10.2024, банківська виписка за 24.10.2024 на суму 25 000,03 грн. (№34 – сплата рахунку №СФ-0003373), рахунок-фактура №СФ-0003396 від 28.10.2024; банківська виписка від 28.10.2024 на суму 2000,00 грн. (№44 – сплата рахунку №СФ-0003396 від 28.10.2024); на суму 174 000,09 грн. (№41 – сплата рахунку №СФ-0003396 від 28.10.2024); видаткова накладна №НІ-3010/01 від 30.10.2024, ТТН №НІ-3010 від 30.10.2024, видаткова накладна №НІ-3010/02 від 30.10.2024, ТТН №НІ-3010 від 31.10.2024, податкова накладна №146 від 28.10.2024.
4. ТОВ «МАСТЕРХОЛ» - договір №2024-09-55 від 13.09.2024; специфікація №1 на 27 найменувань на суму 602 606,34 грн., рахунок №958 від 13.09.2024, оплата товару здійснювалась позивачем 28.10.2024 (банківська виписка №43 на суму 190 000,00 грн.), 29.10.2024 (банківська виписка №47 на суму 110 000,00 грн.), 22.11.2024 (банківська виписка №89 на суму 302 606,34 грн.), видаткова накладна №1128 від 06.12.2024, ТТН №06.12.2024-3 від 06.12.2024 (доставка транспортом Постачальника), Акт звіряння за період 01.09.2024 – 31.12.2024.
5. ТОВ «ДЕРІС ГРУП» - договір поставки товарів №05/10/24-1П від 01.10.2024, рахунок №1617 від 24.10.2024, видаткова накладна №1531 від 13.11.2024, ТТН №Р1531 від 13.11.2024, банківська виписка від 25.10.2024 на суму 456 190,00 грн. (№35 – оплата рахунку №1617), від 22.11.2024 на суму 385 810,00 грн. (№90 – оплата рахунку №1617).
6. ТОВ «ДІЛАЙН ІНЖИНІРІНГ» - рахунок на оплату №32 від 16.12.2024, видаткова накладна №56 від 18.12.2024, ТТН №Р56 від 18.12.2024, банківська виписка за 24.12.2024 (№204 – оплата рахунку №32), банківська виписка за 25.12.2024 (№250 – оплата рахунку №32).
Як вже зазначалось судом, позивачем була оформлена та подана на реєстрацію податкова накладна №7 від 24.10.2024.
Як слідує з квитанції реєстрація ПН №7 від 24.10.2024 зупинена на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165).
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
22.01.2025 позивачем надані пояснення №23/01 та на підтвердження здійснених господарських операцій із постачальниками щодо оплати та отримання позивачем товару надані копії первинних документів щодо ПН №7, реєстрація якої зупинена.
24.01.2025 від ГУ ДПС у Запорізькій області позивачем отримане повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної №7 від 24.10.2024.
ТОВ «Ефес Запоріжжя» запропоновано надати додаткові пояснення та додаткові документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема інші документи, інвентаризаційну відомість з визначенням місць проведення інвентаризації, ОСВ по рахункам 28, 285, складські документи, інвентаризаційні описи, пояснити формування торгової націнки та її вплив на декларування нульових показників ПДВ до оплати, договори щодо транспортування, ОСВ 631, 361, 281.
28.01.2025 позивачем надані пояснення №28/01, а також оборотно-сальдові відомості по рахунках 3711, 631, картки по рахунках 3711, 631, 281. Додатково позивачем повідомлено, що ним у бухгалтерському обліку використовуються рахунки 6811, 3711, згідно з П(С)БО 15 не здійснюється роздрібна торгівля, у зв`язку з чим не використовується рахунок 285 («торгова націнка»).
Рішенням ГУ ДПС у Запорізькій області від 03.02.2005 №12450911/45475005 позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної №7 від 24.10.2024, зокрема у рішенні вказано: ненадання/часткового ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку
Не погодившись із вказаними рішенням, позивач оскаржив його до ДПС України, про що свідчить скарга №02/02 від 07.02.2025.
13.02.2025 ДПС України прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін у зв`язку з ненаданням позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг; зберігання і транспортування, навантаження розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури (інвойси), акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись з рішення відповідача 1 від 03.02.2025 №12450911/45475005 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 24.10.2024, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції задовольняючи позов дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо протиправності оскаржуваного рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію спірної податкової накладної.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Мінфіну від 6 червня 2017 р. № 557.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).
За положеннями п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Не перевіряється на відповідність показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2), платник податку, який склав та/або подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, які складені за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).
За приписами п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 Порядку № 1165 «Критерії ризиковості здійснення операцій» є: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг (далі - Державний класифікатор)/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача стало те, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту1 Критерії ризиковості здійснення операцій. У зв`язку з цим позивачу в квитанції було запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі зокрема: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Разом з тим, даний критерій, відповідно до Додатку 3 Порядку №1165 являє собою відсутність товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг (далі - Державний класифікатор)/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Тобто, для посилання на визначений критерій ризиковості мають існувати зазначені в критерії передумови та повинен бути обґрунтований розрахунок за цим критерієм відповідно до п. 11 Порядку №1165.
Проте, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації такої податкової накладної, не є правомірним.
З матеріалів справи вбачається та не заперечується відповідачами, що позивач 22.01.2025 на виконання вимог квитанції контролюючого органу направляв до Головного управління ДПС у Запорізькій області пояснення до яких долучив копії документів щодо господарської операції, реєстрацію податкової накладної по якій зупинено.
Колегія суддів зазначає, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня приймає або рішення про реєстрацію податкової накладної, або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
У спірному випадку відповідачем-1 за результатами поданих позивачем документів направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на яке 28.01.2025 позивачем додатково надавались пояснення та документи.
Разом з тим, судом встановлено, що оспорюване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 24.10.2024 взагалі не містить мотивів відхилення наданих позивачем пояснень, а також долучених документів і в ньому зазначено лише загальне твердження: «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
При цьому, в графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи) оспорюваного рішення не зазначено жодної інформації.
Отже, контролюючим органом всупереч формі самого рішення про відмову в реєстрації ПН не конкретизовано, яких саме документів із зазначеного в рішенні переліку не надано позивачем, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію відповідної податкової накладної, які документи з поданих позивачем не враховані відповідачем та підстави такого неврахування.
З огляду на встановлене, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування інформації, зазначеної позивачем, не проводив, а оспорюване рішення не містять мотивів не врахування наданих позивачем пояснень та долучених документів, твердження відповідачів щодо правомірності оспорюваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 24.10.2024 у даному випадку є необ`єктивними та необґрунтованими.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Також, суд апеляційної інстанції погоджується з твердженням суду першої інстанції, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарської операції, на підставі якої позивачем складено податкову накладну №7 від 24.10.2024, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, від 17.05.2023 у справі №140/14282/20 неодноразово наголошував на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи наведену вище практику Верховного Суду, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також те, що первинні документи та пояснення позивача достатність яких для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної не спростована відповідачами, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що податковим органом не було виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що в свою чергу призвело до його протиправності.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2025 року в адміністративній справі №280/3637/25 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 12 лютого 2026 року. 

Головуючий - суддя Н.І. Малиш 

суддя Н.П. Баранник 

суддя А.А. Щербак