П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/23054/25	

Категорія: 111010000 Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.
Місце ухвалення: м. Одеса
Дата складання повного тексту:28.11.2025р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого – Бітова А.І.
суддів – Лук`янчук О.В.
– Ступакової І.Г.

у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), справа розглянута за правилами п.3 ч.1 ст. 311 КАС України,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И Л А :

У липні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби (далі – ДПС) України Головного управління (далі – ГУ) ДПС в Одеській області, про:
- визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12579388/38016918 від 04 березня 2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 04 березня 2024 року;
- визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12579389/38016918 від 04 березня 2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 05 березня 2024 року;
- зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ": №2 від 04 березня 2024 року; №4 від 05 березня 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що загальними вимогами, якими повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість та в разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття, такий акт не може вважатися правомірним. З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості. Крім того, позивач наголосив, що під час вирішення даної категорії спорів не підлягають дослідженню та аналізу обставини здійснення господарських операцій, їх реальності тощо, адже спір стосується виключно дотримання процедури реєстрації ПН в ЄРПН. Тобто, в межах даної спірної ситуації, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Таким чином, на думку позивача, зупинення реєстрації спірних податкових накладних та рішення податкового органу про відмову у їх реєстрації є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки оскаржувані рішення вочевидь не відповідають загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування.
Відповідачі позов не визнали, вказуючи, що разом з Повідомленнями про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування ГУ ДПС в Одеській області позивачем надані банківські виписки, що ймовірно складені з порушеннями чинного законодавства, так як у зазначеному документі відсутні обов`язкові реквізити, а саме підпис надавача платіжних послуг та підпис особи, що здійснювала платіжну операцію.
Крім того, відповідачі наголошували, що позивачем порушено норми п. 51 Постанови Правління Національного Банку України від 04 липня 2018 року №75 "Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України", а саме: - Платіжні інструкції – не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб, а отже, не відповідають приписам п.п. 5, 6 зазначеної Постанови; - відповідно до первинного договору поставки нафтопродуктів №31/01/24 - п від 31 січня 2024 розділу 1 пп. 1.1. Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Нафтопродукти в кількості, асортименті, по цінам, в терміни, відповідно до умов даного Договору та Додатків до нього, які являються невід`ємними частинами Договору; - в наданому штатному розкладі на 01 листопада 2024 року заявлено 7 працівників (Директор, Бухгалтер, Інженер, Начальник виробництва, Менеджер з логістики, Машиніст компресійних установок - 2 осіб) – відповідно до наявних обсягів реалізації паливної продукції неможливо здійснити вищенаведені поставки за такої незначної наявності працівників.
Також відповідачі звернули увагу, що Комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п.6 Порядку №1165 з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 18 березня 2025 року №18/03 прийнято рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку: від 25 березня 2025 року №85543. Підставою для прийняття відповідного рішення став: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У контролюючого органу наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, по позивачу за підстав: п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: 11 - накопичення залишкiв нереалiзованих товарiв за вiдсутностi (недостатностi) мiсць для їхнього зберiгання (власних, орендованих складських примiщень) вiдповiдно до поданої до контролюючих органiв звiтностi та/або за вiдсутностi придбання послуг зберiгання; 13 - придбання товарiв/послуг у платника(iв) податку, щодо якого(их) прийнято рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку, якщо дата подання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрацiї в Єдиному реєстрi податкових накладних за операцiєю з придбання припадає на перiод пiсля дати прийняття щодо постачальника рiшення про вiдповiднiсть такого постачальника критерiям ризиковостi платника податку; 12 - постачання товарiв/послуг платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийнято рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку, якщо дата подання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрацiї в Єдиному реєстрi податкових накладних за операцiєю з постачання припадає на перiод пiсля дати прийняття щодо покупця рiшення про вiдповiднiсть такого покупця критеріям ризиковості платника податку. З огляду отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості. Таким чином, віднесення підприємства до ризикових, є взаємопов`язаними з фактом подання ним на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки віднесення особи до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань не порушує права та інтереси, оскільки не породжує правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин. В свою чергу, відповідність критеріям ризиковості має бути спростована платником податків поданням на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12579388/38016918 від 04 березня 2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 04 березня 2024 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12579389/38016918 від 04 березня 2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 05 березня 2024 року.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ": №2 від 04 березня 2024 року; №4 від 05 березня 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" судовий збір у розмірі 2 422,40 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" судовий збір у розмірі 2 422,40 грн.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального та з порушенням норм процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи.
Доводи апеляційної скарги:
- показники, визначені п.44.1 ст. 44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст. 20 ПК України. ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" направило на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №2 від 04 березня 2024 року; №4 від 05 березня 2024 року виписану на адресу ТОВ "ОІЛ- ГЛОБАЛТРАНС" (код ЄДРПОУ 44842458) на загальну суму з урахуванням ПДВ - 1 745 380,00 грн. із номенклатурою товару поставка "Скраплений (зріджений) вуглеводневий газ паливний, марки пропан-бутан" за договором поставки. За отриманою квитанцією №1 з Єдиного вікна приймання звітності ДПС України позивачу було повідомлено, що "Відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165) (зі змінами), реєстрації податкових накладних №2 від 04 березня 2024 року; №4 від 05 березня 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=.1004%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Разом з Повідомленнями про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування ГУ ДПС в Одеській області позивачем надані банківські виписки, що ймовірно складені з порушеннями чинного законодавства, так як у зазначеному документі відсутні обов`язкові реквізити, а саме підпис надавача платіжних послуг та підпис особи, що здійснювала платіжну операцію;
- відповідно до п.п.41 та 42 Постанови Правління Національного банку України від 04 липня 2018 року №75 "Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України" встановлено, що операції, які здійснює банк, мають бути належним чином задокументовані. Підставою для бухгалтерського обліку операцій банку є первинні документи. Постановою Правління Національного банку України від 29 липня 2022 року №163 "Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті користувачів платіжних послуг" встановлено реквізити та вимоги щодо заповнення реквізитів розрахункових документів, Порушено норми п.51 Постанови Правління Національного Банку України від 04 липня 2018 року №75 "Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України", а саме: - Платіжні інструкції - не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб, а отже, не відповідають приписам п.п.5, 6 зазначеної Постанови; - Відповідно до первинного договору поставки нафтопродуктів №31/01/24-п від 31 січня 2024 року розділу 1 пп.1.1. Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Нафтопродукти в кількості, асортименті, по цінам, в терміни, відповідно до умов даного Договору та Додатків до нього, які являються невід`ємними частинами Договору. Комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п.6 Порядку №1165 з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 18 березня 2025 року №18/03 прийнято рішення про відповідність ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" критеріям ризиковості платника податку: від 25 березня 2025 року №85543. Підставою для прийняття відповідного рішення став: п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У контролюючого органу наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, по ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" за підстав: п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: 11 -накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання; 13 - придбання товарів / послуг у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо дата подання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за операцією з придбання припадає на період після дати прийняття щодо постачальника рішення про відповідність такого постачальника критеріям ризиковості платника податку; 12 - постачання товарів / послуг платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо дата подання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за операцією з постачання припадає на період після дати прийняття щодо покупця рішення про відповідність такого покупця критеріям ризиковості платника податку. З огляду отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області , перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлені, судом апеляційної інстанції підтверджені, учасниками апеляційного провадження неоспорені наступні обставини.
Між ТОВ "ЕНЕРГОІМПЕКС" та позивачем укладено Договір Комісії за номером Е-К №17 від 05 вересня 2023 року відповідно якого, підприємство ТОВ "ЕНЕРГОІМПЕКС" код ЄДРПОУ 31209468 виступає, як "Комісіонер", а позивач - відповідно "Комітент". За даним Договором ТОВ "ЕНЕРГОІМПЕКС" зобов`язується в інтересах і за рахунок позивача здійснювати пошук контрагентів-нерезидентів за межами митної території, придбавати товар, здійснювати митне очищення та доставку вантажу в місце, зазначене позивачем. 
За послуги, надані за цим Договором позивач сплачує ТОВ "ЕНЕРГОІМПЕКС" винагороду, відповідно п.3.2. Договору - формою виплати винагороди є безготівковий розрахунок між ними, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок ТОВ "ЕНЕРГОІМПЕКС" було сплачено платіжними дорученнями: №8130 від 19 листопада 2024 року у розмірі 300 000,00 грн, №8124 від 08 листопада 2024 року у розмірі 200 000,00 грн, №8052 від 09 серпня 2024 року у розмірі 1 854 000,00 грн, №7958 від 04 квітня 2024 року у розмірі 515 000,00 грн, №7953 від 01 квітня 2024 року у розмірі 343 500,00 грн, №7952 від 25 березня 2024 року у розмірі 152 030,00 грн. 
Складений Акт надання послуг №9 від 29 лютого 2024 року між ТОВ "ЕНЕРГОІМПЕКС" та позивачем про отримання відповідно п.3.1 Договору Е-К №17 від 05 вересня 2023 комісійної винагороди, оплата проведена платіжною інструкцією №7952 від 25 березня 2024 року. 
31 січня 2024 року між ТОВ "ОІЛ-ГЛОБАЛТРАНС" та позивачем заключений Договір поставки нафтопродуктів №31/01/24/-п відповідно якого ТОВ "ОІЛ-ГЛОБАЛТРАНС" придбало нафтопродукти (газ нафтовий/ скраплений, що відповідає вимогам по код УКТЗЕД 2711129400). 
Відповідно п.6.1. Договору згідно наданих документів рахунку №35 від 04 березня 2024 року, здійснена повна оплата за придбання палива (СВГ) платіжною інструкцією №167 від 04 березня 2024 року та платіжною інструкцією №168 від 05 березня 2024 року. Додатково, підготовлений лист – Заявка, щодо відвантаження СВГ, з заявленою датою відвантаження 06 березня 2024 року та 11 березня 2024 року. 
За придбання палива (СВГ), відповідно до п.4.2 Договору були підписані : 
- видаткова накладна №125 від 11 березня 2024 року на суму 880 880,00 грн, у т.ч. ПДВ 146 813,33 гривень;
- видаткова накладна №120 від 06 березня 2024 року на суму 864 500,00 грн, у т.ч. ПДВ 144 083,33 гривень. 
Відповідно складеного Договору №ТП-ЄЛ/01 від 01 вересня 2022 року про надання транспортних послуг в продовж березня 2024 року ТОВ "ЕКВІСТ-СІМ" надало послуги з автомобільних перевезень – спеціалізованим автомобільним транспортом (САТ) підприємству позивачу, тобто автоперевізник ТОВ "ЕКВІСТСІМ" взяв на себе зобов`язання, на підставі замовлення доставити спеціалізованим автомобільним транспортом (САТ) довірений йому відповідно п.1.1 вантаж, а саме вантаж з місця відправлення доставити до пункту призначення, де передається уповноваженій особі вантажоодержувача згідно з товарно транспортною документацією. 
За послуги автомобільного перевезення, відповідно до п.4 Договору між позивачем та ТОВ "ЕКВІСТ-СІМ" підписаний Акт надання послуг №89 від 01 квітня 2024 року. 
Оплата за відповідні послуги здійснена в безготівковій формі, шляхом перерахування відповідної суми грошових коштів ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" на поточний рахунок ТОВ "ЕКВІСТ-СІМ" платіжною інструкцією №4530 від 11 березня 2024, рахунок №44 від 29 лютого 2024 року. 
В результаті здійснення вказаних господарських операцій позивач склав та направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: від 04 березня 2024 року №2 на суму 1 245 380,00 грн, у т.ч. ПДВ 207 563,33 гривень; від 05 березня 2024 року №4 на суму 500 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 83 333,33 гривень.
Згідно з отриманими Квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрація податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 №1165 (зі змінами). ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 Порядку). Додатково повідомлено показники "D" та "Р" та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
27 лютого 2025 року позивач направив відповідачу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №07/09 з додатками у кількості 20, зокрема, ліцензії, акти звірки, договори, видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, рахунки, платіжні інструкції та ін.
При цьому, Комісія ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла оскаржувані рішення №12579388/38016918 від 04 березня 2025, яким позивачу відмовила у реєстрації податкової накладної №2 від 04 березня 2024 року та рішення №12579389/38016918 від 04 березня 2025, яким позивачу відмовила у реєстрації податкової накладної №4 від 05 березня 2024 року . 
Підстава відмови: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання – передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій. 
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач у графі оскаржуваного рішення "додаткова інформація" зазначив "первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні". Проте суд першої інстанції вважав, що така підстава для відмови у реєстрації податкової накладної як "надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства" повинна бути конкретизована шляхом зазначення конкретних документів, які надавались підприємством до податкового органу (із зазначенням їх реквізитів) та шляхом вказівки, які саме норми законодавства були порушені при їх складанні.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Таким чином, з огляду на вищевикладене, суд першої інстанції зробив висновок, що оскаржувані рішення №12579388/38016918 від 04 березня 2025 року та №12579389/38016918 від 04 березня 2025 року є протиправними та такими, що належать до скасування.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Відповідно п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно абз.1 п.201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями п.201.16 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно п.11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520.
Відповідно п.п.4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Положеннями п.6 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність/відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та податкового органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку №520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку №520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку №520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати податковому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту п.10 Порядку №520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення/додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
За встановлених судами обставин у справі, що розглядається, подані на реєстрацію позивачем податкові накладні були зупинені з підстав відповідності платника податків пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку і позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без деталізації того, які саме документи слід надати.
Як встановили суди попередніх інстанцій, позивач подав до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду пояснень Комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації вищевказаних ПН в ЄРПН. Підставою відмови в оскаржуваних рішеннях вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: у графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано такий перелік: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23 сформував такий правовий висновок:
"Якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.».
Під час касаційного перегляду колегія суддів встановила, що висновки Верховного Суду у питанні застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165 є сформованими і усталеними.
У постанові від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст. 77 КАС України.
Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що у квитанції, якою реєстрацію податкової накладної зупинено, відсутня інформація щодо документів, необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Також звернув увагу, що наданий на виконання вимог Порядку №520 обсяг документів (копії договорів підряду, довідки про вартість робіт, акти виконаних робіт, акти приймання передачі матеріалів, видаткові накладні, рахунки на оплату тощо) був достатній для цілей реєстрації відповідних податкових накладних.
Надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції, колегія суддів звертає увагу на таке.
У справі, що розглядається, мали місце наступні обставини:
- у квитанціях податковий орган в загальному сформулював вимогу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних;
- позивач направив повідомлення по спірним податковим накладним щодо подачі документів про підтвердження реальності та правомірності операцій та документи, яких на його переконання, достатньо для реєстрації податкових накладних (договори підряду, довідки про вартість робіт, акти виконаних робіт, акти приймання передачі матеріалів, видаткові накладні, рахунки на оплату);
- за результатами розгляду пояснень Комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації вищевказаних ПН в ЄРПН. Підставою відмови в оскаржуваних рішеннях вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: у графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано такий перелік: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що формальне зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.
Колегія суддів враховує, що в даному випадку, квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не містила переліку документів, які необхідно було подати для прийняття контролюючим органом рішення про її реєстрацію.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Щодо посилань апелянта на інформацію, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, по ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ" за підстав: п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, у графі оскаржуваних рішень "додаткова інформація" відповідач зазначив лише "первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні".
Тоді як інші посилання на невідповідність інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій ані в оскаржуваних рішеннях, ані в повідомленнях не зазначено.
Колегія суддів вважає, що відповідачем у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних належним чином не обґрунтував.
Отже, за наведеного вище колегія суддів дійшла висновку оскаржувані рішення в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття таких рішень із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірних рішень між собою не можна вважати вмотивованими та, як наслідок, правомірними.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03 березня 2026 року у справі №420/18439/24.
За таких обставин, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ "ЄВРОТАНК ЛПІДЖІ".
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків суду першої інстанції не спростовують, тоді як факти та мотивування яких повністю спростовуються матеріалами справи та обставинами, які повно та об`єктивно були встановлені судом першої інстанції при вирішенні справи.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, колегія суддів, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 23 березня 2026 року.

Головуючий: Бітов А.І.

Суддя: Лук`янчук О.В.

Суддя: Ступакова І.Г.