ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2026 року 
м. Київ

справа № 460/2123/25
касаційне провадження № К/990/538/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Курилець А.Р.; судді: Кузьмич С.М., Мікула О.І.)
у справі № 460/2123/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, платник, підприємець) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач 1), Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач 2), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2024 року № 1862/17000705-22.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом без належних правових підстав, оскільки під час проведення фактичної перевірки позивачем було надано документи, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходились у місці їх реалізації, однак такі документи не були належним чином враховані відповідачем 1 при прийнятті рішення. Позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про відсутність обліку товарних запасів є необґрунтованими та не відповідають фактичним обставинам справи, а застосування фінансових санкцій здійснено з порушенням вимог пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 09 липня 2025 року позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не доведено порушення позивачем порядку обліку товарних запасів, оскільки надані до перевірки договір комісії та акти приймання-передачі є належними первинними документами, які підтверджують надходження товару. Суд зазначив, що відсутність інших документів, на які посилається відповідач 1, не свідчить про відсутність обліку, а також звернув увагу, що контролюючим органом не встановлено факту перебування відповідних товарів у місці продажу та не проведено інвентаризації, що виключає обґрунтованість висновків акта перевірки.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 листопада 2025 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким відмовив в задоволенні позовних вимог. 
Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не надано під час проведення фактичної перевірки належних первинних документів, які б підтверджували облік та походження товарів, що знаходились у місці їх реалізації, зокрема документів, які дають можливість ідентифікувати конкретний товар (накладних, товарно-транспортних накладних тощо). При цьому надані позивачем договір комісії, акти приймання-передачі та форма обліку товарних запасів не підтверджують ведення належного обліку товарів саме за місцем їх реалізації, оскільки не містять достатніх відомостей для індивідуалізації такого товару та співвіднесення його із фактичними залишками, встановленими під час перевірки. У зв`язку з цим суд дійшов висновку про правомірність застосування до позивача фінансових санкцій на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погодившись з постановою апеляційного суду, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року та залишити в силі рішення Рівненського окружного адміністративного суду рішенням від 09 липня 2025 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, платник зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність належних документів, які підтверджують облік та походження товарів, оскільки під час проведення перевірки та на стадії адміністративного оскарження ним було надано договір комісії, акти приймання-передачі товару та форму ведення обліку товарних запасів, які відповідають вимогам чинного законодавства. При цьому позивач наголошує, що контролюючим органом не встановлено факту перебування конкретних товарів у місці продажу, а відомість про результати перевірки не містить належної індивідуалізації таких товарів, що унеможливлює висновок про їх необлікованість у встановленому порядку. Крім того, позивач вказує, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки наданим доказам, фактично обмежившись формальним посиланням на їх недостатність, чим порушив вимоги процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування обставин справи.
Ухвалою від 19 січня 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою підприємця. 
03 лютого 2026 року від ГУ ДПС у Рівненській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому воно зазначило, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків суду апеляційної інстанції.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач 2 провів перевірку позивача щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, за результатами якої склав акт від 09 жовтня 2024 року № 13751/19/00/0704/3497507570.
Відповідно до висновків названого акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області встановлено порушення платником вимог:
пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у визначеному порядку, на загальну суму 947 861,29 грн; 
пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок ненадання до перевірки всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Обґрунтовуючи висновки акта перевірки, відповідач 2 зазначив, що під час проведення фактичної перевірки позивачем не надано належних первинних документів, які б підтверджували облік та походження товарів, що знаходились у місці їх реалізації, зокрема документів, які дозволяють ідентифікувати конкретні товарні позиції (накладних, товарно-транспортних накладних, інших супровідних документів). 
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2024 року № 1862/17000705-22, яким до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 947 861,29 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.
Підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Спеціальним у спірних правовідносинах є регулювання, встановлене пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідно до якого суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Зазначений обов`язок конкретизовано Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок № 496).
Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 передбачено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 10 розділу II Порядку № 496 встановлено, що Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатися у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено. 
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадові особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті такої ФОП) (пункт 11 розділу II Порядку № 496).
Отже, у сукупності наведених норм законодавства вбачається, що обов`язок ведення обліку товарних запасів має не формальний, а змістовний характер і передбачає наявність у суб`єкта господарювання саме таких документів, які дають можливість ідентифікувати конкретні товари, що знаходяться у місці реалізації, та співвіднести їх із даними обліку.
Водночас статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
При цьому застосування такої відповідальності можливе за умови належного встановлення фактичних обставин щодо наявності конкретних товарів у місці продажу, їх вартості та ідентифікаційних ознак, а також відсутності їх відображення у відповідному обліку чи документального підтвердження такого обліку.
Саме такі обставини становлять предмет доказування у справах цієї категорії та підлягають встановленню судами під час розгляду спору.
Як убачається з матеріалів справи, підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» стали висновки контролюючого органу про реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а також ненадання документів, що підтверджують їх облік.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із недоведеності контролюючим органом наявності підстав для застосування до позивача спірних штрафних (фінансових) санкцій та надав оцінку поданим позивачем доказам.
Водночас суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, дійшов висновку про правомірність дій контролюючого органу.
Разом з тим, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій належним чином не з`ясовано та не встановлено ключових обставин, необхідних для правильного вирішення спору.
Так, матеріали справи не містять належних та достатніх доказів того, що конкретні товари, які, за твердженням контролюючого органу, не обліковані, фактично знаходились у місці продажу позивача саме у тому складі, обсязі та вартості, які покладено в основу спірного податкового повідомлення-рішення.
Зокрема, перелік таких товарів наведений у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів, однак зазначена відомість не містить належної індивідуалізації відповідних товарів, оскільки у ній фактично зазначено товари узагальнено, з посиланням на акт приймання-передачі, без можливості встановити їх конкретні ідентифікаційні ознаки, кількість та відповідність товарам, які фактично перебували у місці продажу.
За таких обставин відсутня можливість перевірити, чи дійсно ті товари, які враховані контролюючим органом як «необліковані», співпадають із товарами, що знаходились у господарській одиниці позивача на момент перевірки.
Крім того, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки розбіжності між сумою вартості товарів, зазначеною у відомості перевірки (1 014 612,73 грн), та сумою, яка фактично покладена в основу застосованих штрафних (фінансових) санкцій.
Вказана обставина має істотне значення для правильного вирішення спору, оскільки свідчить про невизначеність обсягу порушення та унеможливлює встановлення дійсної вартості товарів, які вважаються необлікованими, що, у свою чергу, є базою для застосування фінансової санкції за статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
При цьому суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про правомірність застосування спірних санкцій, не з`ясував причин такої розбіжності, не встановив, які саме товари включені до відповідного розрахунку, та не перевірив їх відповідність даним обліку позивача.
Водночас і суд першої інстанції, дійшовши висновку про задоволення позовних вимог, не встановив у повному обсязі обставини щодо складу, вартості та ідентифікації товарів, які покладені в основу застосованих санкцій, що є необхідним для вирішення спору по суті.
Також поза увагою судів залишилося питання щодо належності та достатності документів, наданих позивачем, з точки зору можливості ідентифікації товарів, їх співвіднесення із залишками у місці продажу та підтвердження їх обліку відповідно до вимог Порядку № 496.
Зокрема, судами не встановлено, чи дозволяють надані позивачем документи (договори, акти приймання-передачі, форма обліку) ідентифікувати конкретні товари, що перебували у місці продажу, та чи існує між ними узгодженість.
Наведене свідчить про те, що висновки як суду першої, так і суду апеляційної інстанцій здійснені без повного та всебічного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення спору.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Оскільки неповнота встановлення фактичних обставин допущена як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а необхідне для правильного вирішення спору дослідження доказів має бути проведене з дотриманням принципів безпосередності, змагальності та повного з`ясування всіх обставин справи, справа підлягає направленню на новий розгляд саме до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді Р. Ф. Ханова

В. П. Юрченко