ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2026 року	Львів	Справа № 380/4125/25 пров. № А/857/44664/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І., 
суддя Шинкар Т.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі № 380/4125/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сад Агро Трейд» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій ( головуючий суддя Морська Г.М., письмове провадження, м. Львів),
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» (позивач) звернулося з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (відповідач 1), Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач 2), в якому просить: 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 28.11.2024 №12125673/37122702;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу від 30.09.2024 №153, подану ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» датою її подання.
В обгрунтування позовних вимог позивач посилається на наступне. Товариство з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» здійснюючи свою господарську діяльність, уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЛАГРОСАД» (Орендар) договір оренди № 0109/2024-3 від 01.09.2024. 30 вересня 2024 року сторонами було підписано Акт надання послуг № 1528 від 30.09.2024 року про надання послуг оренди позивачем у вересні 2024 року на суму 180960,00 грн., в тому числі ПДВ 30160,00 грн. За результатами господарської операції, відповідно до першої події (надання послуг оренди), позивачем було складено податкову накладну від 30.09.2024 року № 153 на загальну суму 180 960,00 грн. в тому числі ПДВ в сумі 30 160,00 грн. та направлено її засобами електронного зв`язку до Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, згідно з отриманою квитанцією від 17.10.2024 року, податкову накладну від 30.09.2024 року № 153, реєстраційний номер документа: 9309319898, було прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 77.11, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації, 12.11.2024 року ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» було направлено контролюючому органу повідомлення № 4 про надання пояснень та пакет документів, який він вважав, що цілком та достатньо розкриває зміст даної господарської операції, щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено до податкової накладної від 30.09.2024 року № 153, а також 22.11.2024 року позивачем, на повідомлення податкового органу про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, було направлено до Головного управління ДПС у Львівській області повідомлення за № 2 про подання додаткових пояснень та/або документів.
Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області не взяла до уваги подані позивачем документи та прийняла рішення від 28.11.2024 № 12125673/37122702 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» вважає, що надано на розгляд контролюючого органу для реєстрації податкових накладних документи, які достатньою мірою відображають господарські операції Товариства та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які зазначені у позовній заяві. Просить позов задовольнити. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 28.11.2024 №12125673/37122702.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 153 від 30.09.2024, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» датою її подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» судовий збір у сумі 1211(одна тисяча двісті одинадцять) грн, 20 коп.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» судовий збір у сумі 1211(одна тисяча двісті одинадцять) грн. 20 коп.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права апелянт просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити. Зокрема апелянт зазначає, що ГУ ДПС у Львівській області було скеровано повідомлення № 12069501/37122702 від 19.11.2024 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; Однак позивач не скористався можливістю надання додаткових пояснень оскільки не було надано необхідних підтверджуючих документів. Відтак позивач не довів реальність здійснення господарської операції належним чином. Так, відповідно до рішення комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024 № 12125673/37122702, з підстав ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів , необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
01.12.2025 року ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» подало відзив на апеляційну скаргу. З підстав, наведених у відзиві вважає що, рішення суду є законним, ухвалене на підставі повного і об`єктивного дослідження обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення справи, повністю відповідає завданням адміністративного судочинства, грунтується на засадах верховенства права, а відтак не підлягає скасуванню. 
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Товариство з обмеженою відповідальністю «САД АГРО ТРЕЙД» (Орендодавець) здійснюючи свою господарську діяльність, уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЛАГРОСАД» (Орендар) договір оренди № 0109/2024-3 від 01.09.2024.
Відповідно до п.1.1. Договору в порядку та на умовах, визначених Договором, Орендодавець зобов`язується передати Орендареві у строкове платне користування, а Орендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування транспортні засоби, визначені в Додатках до даного Договору, та зобов`язується сплачувати Орендодавцеві орендну плату. Додатком №1 до Договору визначено, що в оренду передаються транспортні засоби у кількості 21 одиниця.
На виконання умов вказаного Договору, 01 вересня 2024 року позивачем було передано в строкове платне користування Орендарю транспортні засоби, що підтверджується Актом приймання - передачі до Договору оренди № 0109/2024-3 від 01.09.2024.
30 вересня 2024 року сторонами було підписано Акт надання послуг № 1528 від 30.09.2024 про надання послуг оренди позивачем у вересні 2024 року на суму 180960,00 грн., в тому числі ПДВ 30160,00 грн.
За результатами господарської операції, відповідно до першої події (надання послуг оренди), позивачем було складено податкову накладну від 30.09.2024 № 153 на загальну суму 180960,00 грн. в тому числі ПДВ в сумі 30160,00 грн. та направлено її засобами електронного зв`язку до Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманою квитанцією від 17.10.2024, податкову накладну від 30.09.2024 № 153, реєстраційний номер документа: 9309319898, було прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 77.11, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
12.11.2024 ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» направило контролюючому органу повідомлення № 4 про надання пояснень та копії наступних документів:
1. Копія договору оренди № 0109/2024-3 від 01.09.2024 між ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» та ТОВ «ГАЛАГРОСАД» з актом приймання передачі від 01.09.2024 (Документ довільного формату № 1 від 12.11.2024).
2. Копія Акту надання послуг № 1528 від 30.09.2024 (Документ довільного формату № 2 від 12.11.2024).
Однак комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області направлено ТОВ «САД АГРО ТРЕЙД» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 19.11.2024 № 12069501/37122702 у якому зазначено про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме:- копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування:- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів; інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури /інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити), однак жодних позначень чи підкреслень комісією не було здійснено.- первинних документів щодо постачання, придбання товарів, послуг,- розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
22.11.2024 позивачем, на вказане повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, було направлено до Головного управління ДПС у Львівській області повідомлення за №2 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за № 153 від 30.09.2024, до якого було долучено копії наступних документів:
1) Копія Повідомлення 20-ОПП про об`єкти оподаткування від 09.01.2024 (Документ довільного формату № 1 від 22.11.2024).
2) Копія банківської виписки від 21.11.2024 про отриману оплату за послуги оренди згідно Договору № 0109/2024-3 від 01.09.2024 (Документ довільного формату № 2 від 22.11.2024).
Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області не взяла до уваги подані позивачем документи та прийняла рішення від 28.11.2024 № 12125673/37122702 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. У графі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): будь-яка відмітка відсутня.
Не погодившись із рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійсненої позивачем господарської операції та свідчили б про невідповідність такої дійсному економічному змісту, або свідчили б про наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН податкових накладних.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Як згадувалось вище, що податкові накладні прийняті, проте їх реєстрація зупинена відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою зупинення реєстрації таких податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуг 45.20 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
Разом з цим, підставами для відмови у реєстрації вказаних податкових накладних у наведених рішеннях зазначено: «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». У розділі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) не вказано нічого.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.
Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
За умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024 №12125673/37122702.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №153 від 30.09.2024 датою їх подання на реєстрацію.
Відтак, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -
П О С Т А Н О В И В : 
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2025 року у справі № 380/4125/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар