ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2026 року 	Луцьк	Справа № 140/14221/24 	

Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Сороки Ю.Ю,
при секретарі судового засідання Кухтея В.Р.,
за участю представника позивача Кропивницької У.М.,
представника відповідача Торгун С.В.,
представника третьої особи Чайківської М.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення від 26.08.2024 №0234840705.
Позов обґрунтовано тим, що працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області 10.07.2024 проводилась фактична перевірка в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої було складено акт фактичної перевірки від 19.07.2024 №9286/19/00/0704/ НОМЕР_1 .
У висновку зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, а саме, що ФОП ОСОБА_1 нібито порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки не надано первинних документів, які підтверджують походження та облік товарів на суму 1 079 108,00 грн (акт приймання-передачі до договору комісії).
На підставі акта фактичної перевірки від 19.07.2024 №9286/19/00/0704/3594006396, ГУ ДПС у Волинській області 26.08.2024 прийняло податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) №0234840705, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 079 108,00 грн.
Позивач не погоджується із вказаним податковим повідомленням-рішенням, аргументуючи тим, що податковим органом не надано жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав.
Зазначив, що проведення інвентаризації повинно здійснюватися безпосередньо платником податків на вимогу контролюючого органу, однак у даному випадку така вимога ФОП ОСОБА_1 не вручалась та не направлялась.
Окрім цього, на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України ФОП ОСОБА_1 надав усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані.
Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції, а тому висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності.
Враховуючи наведене уважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте з порушенням вимог чинного законодавства та підлягає скасуванню, у зв`язку із чим просить адміністративний позов задовольнити повністю.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 16.12.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами призначено за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 10:00 год 28.01.2025.
Представник відповідача 03.01.2025 подав до суду відзив на позовну заяву, у якому позовних вимог не визнав, зазначивши, що ГУ ДПС у Тернопільській області відповідно до наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 09.07.2024 №1553-п “Про проведення фактичних перевірок”, направлень на перевірку від 09.07.2024 № 2662, №2663 та від 10.07.2024 №2672, №2673 проведено фактичну перевірку магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 . 
Вважає, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених ПК України підстав для її проведення.
Вказує, що перевіркою встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями) (далі – Закон №265/95-ВР), а саме: не ведення у порядку передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 079 108,00 грн. 
Наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Більше того, позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів за червень-липень 2024 року, наданої під час проведення спірної фактичної перевірки, в якій окрім актів прийому-передачі товарів до договору комісії за №ВД-07-06-24-ТЄ від 07.06.2024, відсутні відомості про будь які інші первинні документи про надходження товару.
Наведені обставини стали підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яке, на переконання відповідача, винесено на підставі та в межах чинного законодавства, тому просить в задоволенні адміністративного позову відмовити.
10.01.2025 на адресу суду надійшла відповідь на відзив, у якій представник позивача підтримала позицію, викладену в позовній заяві та додатково наголосила, що під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації, у тому числі договір комісії, акт приймання-передачі до нього, форму ведення обліку товарних запасів, що повністю спростовує твердження контролюючого органу про неведення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 13.02.2025 закрито підготовче провадження у даній справі та призначити справу до судового розгляду по суті на 20.03.2025 на 10:00 год., а також залучено ГУ ДПС у Тернопільській області в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача.
Представник ГУ ДПС у Тернопільській у своїх поясненнях від 04.03.2025 зазначила, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ №1553-п від 09.07.2024, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Такою ж інформацією виступає лист Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операції, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів “ЯБКО” для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації i проведення фактичних перевірок.
Вважає, що контролюючим органом дотримано вимог податкового законодавства щодо форми наказу, проте, в той же час, позивач посилається на законність підстав на проведення перевірки, не спростовуючи при цьому самих встановлених порушень, викладених в акті перевірки, на підставі якого винесенні податкові повідомлення-рішення. Тому доводи представника позивача про протиправність наказу про проведення перевірки є безпідставними.
Зазначає, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
ГУ ДПС у Тернопільській області наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Оскільки, ФОП ОСОБА_1 здійснює торгівлю технічно складних побутових товарів (мобільних телефонів, ноутбуків, акумуляторів до мобільних телефонів), то слід зазначити, що мобільні телефони повинні бути ідентифіковані серійним номером ((IMEI) – п`ятнадцятизначне число), який встановлюється заводом-виробником та є унікальним для кожного мобільного телефона. Саме такий номер дає змогу ідентифікувати товар, зокрема мобільний телефон. Проте, що це за товар, який зазначений в поданих позивачем документах, які його споживчі ознаки, визначити неможливо.
У додаткових поясненнях від 13.03.2025 представник позивача вказала, що долучені третьою особою документи не підтверджують наявність саме інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування. Всі долучені докази є зверненнями споживачів, які не мають жодного відношення до державних органів або органів місцевого самоврядування. При цьому у наказі відсутність посилання на конкретні листи, доповідні записки тощо. Вказане свідчить про призначення фактичної перевірки за відсутності законних на те підстав.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2025 року у даній справі позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 26 серпня 2024 року №0234840705.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в сумі 8 632,86 грн (вісім тисяч шістсот тридцять дві гривні вісімдесят шість копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13.08.2025 апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Тернопільській області залишено без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року у справі №140/14221/24 – без змін.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21 січня 2026 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, до якої приєдналось Головне управління ДПС у Тернопільській області, задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2025 року скасовано. Справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Ухвалою суду від 16.02.2026 прийнято до провадження адміністративну справу №140/14221/24 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, вирішено справу розглядати за правилами загального позовного провадження та призначено у даній справі підготовче засідання на 11:00 год. 03 березня 2026 року. 
20.02.2026 представником позивача подано до суду додаткові пояснення у яких позовні вимоги підтримала з підстав, викладених у позовній заяві, оскільки під час спірної фактичної перевірки платником податків виконано вимоги закону та надано відповідні первинні документи, які підтверджують облік товарних запасів, а саме: договір комісії № ВД-07-06-24-ТЄ від 07.06.2024, укладений між ФОП ОСОБА_2 (Комітент) та ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер); акт приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до Договору комісії №ВД-07-06-24-ТЄ від 07.06.2024 (744 одиниць на суму 1 079 108,00 грн); форма ведення обліку товарних запасів за червень-липень 2024 року.
Зазначені первинні документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, й мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком №496. 
Відповідно до положень ЦК України вибір форми договірних відносин є виключною компетенцією суб`єктів господарювання , і податковий орган не має права втручатися у зміст договірних умов чи надавати їм іншу юридичну природу, окрім визначеної сторонами
Відтак, надані позивачем, як комісіонером, документи в рамках правовідносин за договором комісії, є належними та достатніми для врахування таких документів як первинних, що підтверджуються облік та походження товарних запасів відповідно до Порядку №496 та Закону №265/95-ВР.
25.02.2026 представниками відповідачів подано до суду додаткові пояснення у яких звертають увагу суду на те, що договір комісії є платним, тобто за надані послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої встановлюється договором. Ні контролюючому органу, ні до матеріалів даної адміністративної справи, банківські виписки щодо комісійної винагороди комісіонера, розмір якої встановлений розділом 5 Договору комісії позивачем не надавались. 
Відповідно до п.1.1. Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженого наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України 13.03.1995 №37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за №79/615, ці Правила регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами. Згідно із вимогами п.3 Інструкції та п.2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію, комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції). 
Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Не укладення такого договору із фізичним особами, не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії. Зважаючи на вищевикладене в його сукупності, висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР відповідно до податкового повідомлення-рішення.
Також, акцентують увагу на тому, що договором комісії та актам приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів; не подано ревізорам звіту, який складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (обов`язок комісіонера щодо подання звіту визначено умовами Договору комісії). 
Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то це не є первинним документом.
При цьому, саме комісіонер здійснює розрахункові операції та продаж товарів у магазині. Незважаючи на те, що за договором комісії комісіонер не набуває права власності на товар, обов`язок вести облік товарних запасів та надавати підтвердні документи покладається, в даному випадку, на позивача. Законодавство не містить винятків для комісіонерів щодо ведення обліку товарів, які знаходяться у місці продажу та які реалізує комісіонер від свого імені, оскільки вказаний обов`язок пов`язаний із фактом продажу відповідних товарів, а не із правом власності на товар, що реалізується.
Оскільки в підтвердження походження товарів, були відсутні первинні документи на товар, який знаходився у місці продажу, де здійснено перевірку, та які є невід`ємною частиною обліку такого товару, вказане є підставою встановлення факту не ведення позивачем обліку товарних запасів, які знаходилися у місці їх реалізації у магазині, де здійснював свою діяльність позивач, на час проведення фактичної перевірки. 
Водночас, позивачем ні під час проведення перевірки, ні до закінчення перевірки не надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 10.03.2026 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті.
Інших заяв по суті справи, передбачених КАС України до суду не надходило.
У судовому засіданні 19.03.2026 представник позивача позовні вимоги підтримала з підстав, наведених у позовній заяві, відповіді на відзив та додатково наданих пояснень, просила позов задовольнити у повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги заперечила та просила відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.
Представник третьої особи у задоволенні позовних вимог просила відмовити з підстав, викладених у поясненнях.
Суд, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв`язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.
ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 09.07.2024 №1553-п “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку 09.07.2024 №2662, №2663 та від 10.07.2024 №2672, №2673 проведено фактичну перевірку магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 22.07.2024 зареєстрований №9286/19/00/0704/3594006396 яким встановлено порушення:
- пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів на загальну суму 1 310 682,00 грн;
- пункту 85.2 статті 85 ПК України – ненадання в повному обсязі документів, що відносяться до перевірки ПК України;
- частини четвертої статті 24 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII (зі змінами і доповненнями).
Скориставшись правом передбаченим підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України та пункту 86.7 статті 86 ПК України, до ГУ ДПС у Тернопільській області позивачем було подано заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у Тернопільській області рішенням, оформленим листом від 21.08.2024 №14214/6/19-00-07-04-10 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акта фактичної перевірки від 22.07.2024 №9286/19/00/0704/3594006396 ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення – рішення від 26.08.2024 №0234840705 на суму 1 079 108,00 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України, проте рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги від 08.11.2024 №33612/6/99-00-06-03-02-06, оскаржуване податкове повідомлення – рішення від 26.08.2024 №0234840705 залишено без змін, а скаргу – без задоволення.
Позивач, не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, звернулася до суду за захистом свої прав з даним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Як свідчать матеріали справи наказом ГУ ДПС у Тернопільській області від 09.07.2024 №1553-п фактичну перевірку магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: вулиця Шевченка, будинок 10, місто Чортків, Тернопільська область, де здійснює господарську діяльність позивач, було призначено на підставі підпункту 80.2.2 підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації “яка свідчить про можливі порушення” дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його “істотності” чи “не істотності”. Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання “наявності підстав для проведення перевірки” від питання “достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі” та/або “недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки”. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Вирішуючи питання дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 09.07.2024 №1553-п про проведення фактичної перевірки контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та відповідно до підпункту 80.2.2 підпункту 80.2.7 пункту 80.2. статті 80 ПК України.
Водночас, суд враховує, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 09.07.2024 №1553-п, був лист ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7-99-00-07-04-03-07, довідка від 31 травня 2024 року №19-00-07-04-11, а також інформація з баз даних ДПС та відкритих джерел.
Так, з листа ДПС України від 12 лютого 2024 року № 3638/7-99-00-07-04-03-07, наданого ГУ ДПС у Тернопільській області, вбачається, що Beijing Roborock Technology Co., LTD в особі Коваленко Аліни листом від 29 січня 2024 року (вхідний №3455/6 від 05 лютого 2024 року) звернулася зі скаргою щодо можливих порушень вимог законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті, а також використання праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів “ЯБКО” з метою ініціювання заходів податкового контролю та організації фактичних перевірок.
Крім того, як вже зазначалося вище, підставою прийняття наказу від 09.07.2024 №1553-п була довідка управління податкового аудиту від 31 травня 2024 року №19-00-07-04-11, а також інформація з баз даних ДПС та відкритих джерел.
Водночас, судом не встановлено, що довідка управління податкового аудиту від 31 травня 2024 року №19-00-07-04-11 мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже, в сукупності досліджених доказів, суд вважає, що вказані підстави в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Зазначені висновки суду відповідають правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 від 27.03.2025 у справі №560/15692/23 від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.
Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС в Тернопільській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Стосовно порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1 079 108,00 грн, суд зазначає наступне.
Як передбачено пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 86.5. статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Досліджуючи зміст порушення, покладеного в основу оспорюваного податкового повідомлення-рішення, слід зазначити, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР), відповідно до статті 15 якого контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Слід зазначити, що до 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції (чинній на час існування спірних правовідносин): “Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)”.
Як встановлено судом, відповідно до відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , станом на 10.07.2024, всього в тому числі технічно складних побутових товарів зафіксовано на загальну суму 1 079 108,00 грн.
Разом з тим, відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зважаючи на наведене суд зазначає, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Як передбачено статтею 20 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року), до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відтак, за змістом наведеної норми суд зазначає, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Суд звертає увагу, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР (аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22).
Щодо посилання позивача на те, що документи щодо походження і обліку товарних запасів наявні та були надані відповідачеві в повному обсязі слід зазначити наступне.
Пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Разом з тим, згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 Податкового кодексу України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
Відтак, зважаючи на наведені положення Податкового кодексу України суд зауважує, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право (не обов`язок) отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Стосовно наявних в матеріалах справи та долучених до перевірки договору комісії, актів приймання-передачі товарів, а також форми ведення обліку товарних запасів, Верховний суд скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції зауважив, що оцінюючи достатність поданих позивачем документів для підтвердження належного обліку товарів, що перебували у реалізації, суди обох інстанцій не врахували специфіку господарської діяльності позивачки, а саме здійснення комісійної торгівлі, у контексті вимог законодавства щодо ведення обліку товарних запасів за місцем продажу, у зв`язку із чим суд зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі також Порядок №496). У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Пунктом 2 розділу І Порядку №496 передбачено, що опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку №496).
Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Відповідно до статтей 1011-1012 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Статтею 1018 Цивільного кодексу України передбачено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Як встановлено судом, відповідно до договору комісії від 07.06.2024 № ВД-07-06-24-ТЄ, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), його предметом є зобов`язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору).
Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів.
Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 . Порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.
Актом приймання-передачі товарів від 01.07.2024 позивачу передано 744 одиниць товару на загальну суму 1 079 108,00 грн.
Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку становить 1 079 108,00 грн.
Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) було складено відповідачем за цінами згідно акту приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до договору комісії від 07.06.2024 №ВД-07-06-24-ТЄ, який був наданий під час перевірки.
Відповідно твердження позивача про те, що, складаючи Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), інспектори податкового органу не знали цін на товари, не врахували надані ФОП ОСОБА_1 первинні документи та формували такі ціни самостійно, на власний розсуд, є безпідставними.
Разом з тим, суд зазначає, що дослідженими Договором комісії та Актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, з огляду на специфіку господарської діяльності позивача – комісійну торгівлю, враховуючи наступне.
На переконання суду, в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів.
Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то це не є первинним документом.
Також суд зауважує, що статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Разом з тим, у наданому договорі комісії визначено такий обов`язок комісіонера щодо подання звіту, однак звіту ревізорам не надано.
Слід зазначити, що звіт складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Крім звіту комісіонер оформляє і передає комітентові на підпис Акт здачі-приймання наданих послуг. Цей документ складається після закінчення правочину, коли комісіонер передає комітентові все отримане - у грошовій або матеріальній формі.
Так, відповідно до акту приймання-передачі товару від 01.07.2024 ФОП ОСОБА_1 зазначено 744 одиниці товарів. 
Проте, в ході проведення фактичної перевірки магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 не надав квитанцій (другі примірники комітентних карток), які виписуються на товар, прийнятий на комісійну торгівлю, а також на товари в торгівельному залі магазину “ЯБКО”, не встановлено товарні ярлики та цінники. 
Також, відповідно до акту від 22 липня 2024 року №9286/19/00/0704/3594006396 на запит контролюючого органу від 10 липня 2024 року щодо надання, зокрема, супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, передбачених Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, які затверджено наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615 та Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 8 липня 1997 №343 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року за №324/2128, вказані документи не надано.
Згідно Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), кількість товарних позицій становить 744 шт., однак відсутні документи, що підтверджують облік товарів, рух товарних запасів, як вимагають норми законодавства.
Отже, на переконання суду, Формою обліку не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) станом на 10.07.2024.
Також, суд зауважує, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 1 079 108,00 грн, були відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар, чеки, квитанції. У зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відтак, суд вважає, що в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Згідно з розрахунком застосованих штрафних (фінансових) санкцій сума штрафних (фінансових) санкцій становить 1 079 108, 00 грн, та судом не встановлено порушень з боку податкового органу щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.
Згідно із частиною першою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У сукупності вищенаведеного, суд наголошує, що в даному випадку порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України знайшло своє підтвердження в ході розгляду даної справи.
Отже, податкове повідомлення-рішення від 26.08.2024 №0234840705 прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства.
Керуючись статтями 139, 241-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд 

ВИРІШИВ:

В задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відмовити. 
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ).
Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, м. Луцьк, Київський Майдан, 4, код ЄДРПОУ 44106679).
Третя особа яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, будинок 1, код ЄДРПОУ відокремленого підрозділу юридичної особи 44143637).

Суддя Ю.Ю. Сорока

Повний текст судового рішення складено 27.03.2026.