ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2026 року	Львів	Справа № 380/14185/24 пров. № А/857/34904/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І., 
суддя Шинкар Т.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі № 380/14185/24 за адміністративним позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Головне управління ДПС у Волинській області про скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя (Карп`як О.О., письмове провадження, м. Львів), - 
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 (позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач) за участю третьої особи, що не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору Головного управління ДПС у Волинській області (третя особа) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 12.03.2024 №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 667221, 00 грн.
В обгрунтування позовних вимог позивач посилається на наступне. За результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення яке, на його думку, є протиправним. Вказує, що на момент призначення перевірки податковий орган не володів достовірною інформацією про порушення законодавства позивачем. Зазначає, що ним надані до перевірки усі необхідні документи на підтвердження правомірності здійснення діяльності а також залишків товарних запасів, що безпідставно не було взято до уваги податковим органом. З огляду на це, документи були додатково скеровані на адресу податкового органу, проте не враховані при прийнятті рішень.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року в задоволені позову відмовлено повністю. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права просить таке скасувати, та прийняти нове, яким його позовні вимоги задовольнити. Апеляційна скарга фактично мотивована доводами адміністративного позову. 
10.10.2025 року на адресу суду надійшов відзив від ГУ ДПС у Львівській області. Контролюючий орган повністю погоджується з рішенням суду першої інстанції, просить відмовити у задоволені апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 , а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28.07.2025 року у справі № 380/14185/24 залишити в силі. 
03.11.2025 року ФОП ОСОБА_1 подав відповідь на відзив на апеляційну скаргу. 
11.11.2025 року Головне управління ДПС у Волинській області надало суду додаткові пояснення у справі. З підстав, наведених у поясненнях, заперечують проти поданої апеляційної скарги. 
12.11.2025 року ФОП ОСОБА_1 подав додаткові пояснення у справі щодо пояснень третьої особи. ФОП не погоджується з поясненнями третьої особи, підтримує свої вимоги щодо скасування рішення суду першої інстанції. Просить апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити. 
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із 2018 року. 
З метою упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) ГУ ДПС у Волинській області призначено та проведено фактичну перевірку господарської одиниці - торгова точка « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 де, як встановлено фактичною перевіркою, здійснює діяльність позивач. Зазначена Інформація викладена у Доповідній записці, ГУ ДПС у Волинській області р/н 57/03-20-07-05-01 від 02.02.2024.
Аналізом діяльності торгової точки/магазину за адресою: АДРЕСА_1 з`ясовано, що у вказаній господарській одиниці в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року. 
Керуючись пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75,1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст,80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-УІ, у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме: щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа - в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року, на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» №453-п від 02.02.2024 та направлень за № № 505, 513 від 02.02.2024 ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 за результатами якої було складено акт від 06.02.2024 реєстраційний №2196/03-20-07 05/3465400893, який в зв`язку з відмовою від отримання представником суб`єкта господарювання в день його складання та зареєстрований в ГУ ДПС у Волинській області направлено поштою за юридичною адресою реєстрації платника 07.02.2024 року.
Наказ № 453-п від 02.02.2024 прийнятий ГУ ДПС у Волинській області з посиланням на підпункти пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75. пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-У1, з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа (в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахункові операції за січень 2024 року), з метою контролю за дотриманням платниками податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
Перевіркою встановлено, що перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (2 група, ставка 20% з 01.01.2019 року) позивач, для проведення розрахункових операцій у сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту в торговій точці « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , використовується програмний реєстратор розрахункових операцій (ф/н НОМЕР_1 ), зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу 26.01.2024 року. При реєстрації даного ПРРО суб`єкт господарювання в заяві про реєстрацію програмного реєстратора розрахункових операцій Форми 1-ПРРО в графі 5 проставив відмітку про можливість роботи ПРРО в режимі «ОФЛАЙН», тому ФОП ОСОБА_1 у разі відсутності зв`язку між ПРРО та фіскальним сервером контролюючого органу наділений обов`язком (та можливістю) проводити розрахункові операції до моменту належного встановлення зв`язку, із створенням та видачею покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту в режимі «ОФЛАЙН» сервером.
Однак розрахункові операції проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій, без створення у паперовій та/або електронній формі та надання особі, яка отримує товар в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту, чим порушено вимоги п.1, 2 ст. З Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В даній ТО розрахункові операції через ПРРО фіскальний номер 4000797723, на момент початку фактичної перевірки станом на 18:44 год. 02.02.2024 року, згідно наявної в ГУ ДПС Волинської області інформацій даних СОД РРО суб`єктом господарювання не проводились в готівковій або безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу АТКБ «Приватбанк», платіжного терміналу S1VF01MS. 02.02.2024 в торговій точці « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: м. Ковель, бульвар Лесі Українки,11з 18:16 год. (час проведення розрахункової операції через платіжний банківський термінал S1VF01MS, описаної в п.2.2.12 Акту перевірки на суму 699,00 грн. чек №079846407219) по 18:54 год (час роздрукування «Х-звіту» ПРРО після допуску до проведення перевірки) фактично відпуск товарів із проведенням розрахункових операцій не проводився. Проте згідно даних СОД РРОІ у зазначений проміжок часу по ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 34782,00 гри. Враховуючи вищевикладене дані розрахункові операції фактично були проведені до моменту пред`явлення перевіряючими наказу Головного управління ДПС' у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки», направлень та службових посвідчень.
Станом на 02.02.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) на загальну суму 632939,00 грн., які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки ТМЦ (на 1-х аркушах), які підписані особисто представником позивача.
На початок перевірки та протягом 02.02.2024 року документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи па внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продаж) (господарському об`єкті), Форма ведення обліку товарних запасів, у паперовій або електронній формі, ФОП ОСОБА_1 , представником СГ, або особою, яка фактично здійснювала продаж товарів, розрахункові операції в місці продаж) (господарському об`єкті) такої ФОП представникам контролюючого органу до перевірки не надано.
Під час перевірки 02.02.2024 Сахарчуком І.М., представником позивача, надано власноручне письмове пояснення, в якому представник повідомив, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано відповідь на запит про надання документів.
02.02.2024 представнику платника - позивачу було надано запит про надання документів, де одним із пунктів було зазначено про надання банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ. Під час проведення фактичної перевірки на письмовий запит про надання документів від 02.02.2024 суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 не надано банківські виписки, щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються СГ в господарській діяльності за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності визначених ПКУ, про що було складено Акт про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) документів, що становлять предмет перевірки від 06.02.2024 року зареєстрований за №310/0320-07-05 від 07.02.2024 в ГУ ДПС у Волинській області. Позивачем до заперечень на акт перевірки так і до позову не надано банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ.
У березні 2024 року ГУ ДПС у Львівській області надіслало на адресу ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення (далі ППР) від 12 березня 2024 року № 10056/13-01-07-09 про застосування відносно нього штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 667 221,00 грн, застосовані на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивачем було подано скаргу на вказане ППР, однак Державною податковою службою України прийнято рішення № 15366/6/99/00-06-03-02-06 від 24.05.2024, яким спірне ППР залишено без змін.
Позивач, не погоджуючись із вищевказаним рішенням, звернувся до суду із цим позовом.
Відмовляючи у задоволені адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що 02.02.2024 представнику платника ФОП Лях А.Я. було надано запит про надання документів, де одним із пунктів було зазначено про надання банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ. Під час проведення фактичної перевірки на письмовий запит про надання документів від 02.02.2024 суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 не надано банківські виписки, щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються СГ в господарській діяльності за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності визначених ПКУ, про що було складено Акт про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) документів, що становлять предмет перевірки від 06.02.2024 року зареєстрований за №310/0320-07-05 від 07.02.2024 в ГУ ДПС у Волинській області.
Позивач до заперечень на акт перевірки так і до позову не надано банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ.
Відтак, застосування штрафних санкцій за ненадання під час перевірки платником податків документів, що становлять або пов`язані з предметом перевірки є правомірним. Судом не встановлено порушень щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій. Суду не доведено належними доказами порушення порядку розрахунку штрафних (фінансових) санкцій. З огляду на це, податкове повідомлення-рішення від 12.03.2024 року №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 667221,00 грн прийняте контролюючим органом правомірно.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Пунктом 80.10 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
У даному випадку фактична перевірка здійснювалася з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Більше того, відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.
Правовий висновок щодо цього викладений в постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити.
А отже, здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 02.02.2024 №453-п містить наступні підстави для проведення коментованої перевірки, а саме: підпункти 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача стала інформація про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників.
Головним управлінням ДПС у Волинській області в наказі про проведення фактичної перевірки «Про проведення фактичної перевірки» №453-п від 02.02.2024 як підстава для її проведення зазначений підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. У Податковому кодексі йдеться про зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, що визначена цим Кодексом, проте відсутня вимога детально описувати зміст обставин, які стали підставою перевірки.
У матеріалах справи міститься доповідна записка від 02.02.2024 року №57/03-20-07-05-01, про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки по господарських одиницях торгової мережі «Ябко», повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, встановлено, що по господарських одиницях торгової мережі «Ябко» (в тому числі за адресою: Ковельський район, м. Ковель, бульвар Лесі Українки, буд 11-а) в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року, що може вказувати на проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО без видачі відповідного розрахункового документу. 
Отже, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Відтак, контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки.
Що стосується порушення щодо непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, суд виходить з такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (абзац перший статті 15 Закону №265/95-ВР).
Суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктом 1.1 розділу І Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за № 1744/22056 /надалі - Порядок №1057), цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918-29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО. Система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - це загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (пункт 1.2 розділу І Порядку №1057).
Пунктом 1.7 розділу і Порядку №1057 передбачено, що суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО. Згідно з пунктом 2.2 розділу І Порядку №1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП. Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Судом встановлено, що 02.02.2024 в торговій точці «ЯБКО», за адресою: м. Ковель, б-p. Лесі Українки, 11-А з 18:16 год. (час проведення розрахункової операції через платіжний банківський термінал S1VF01MS, описаної в п.2.2.12 Акту перевірки на суму 699,00 грн. чек №079846407219) по 18:54 год (час роздрукування «Х-звіту» ПРРО після допуску до проведення перевірки) фактично відпуск товарів із проведенням розрахункових операцій не проводився. Проте згідно даних СОД РРОІ у зазначений проміжок часу по ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 34782,00 гри. Враховуючи вищевикладене дані розрахункові операції фактично були проведені до моменту пред`явлення перевіряючими наказу Головного управління ДПС у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки», направлень та службових посвідчень.
Перевіркою встановлено, що 02.02.2024 при проведенні розрахункових операції у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу 81УР0ІМ8, банківських карток,), а саме: при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій. Розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі в обов`язковому порядку на повну суму проведених операцій 34782,0 грн. покупцям не надавались.
Пунктом 1 ст. 17 Закону визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Головним управлінням ДПС у Львівській області за непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи, невидачу належного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265 прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.03.2024 № 10056/13-01-07-09, зокрема, за вказане порушення.
Оскільки наданими сторонами доказами факт вчинення вказаного порушення не спростовується, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення у частині вказаних штрафних санкцій відсутні.
Згідно з абз. 60 ст. 2 Закону № 265 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України. Відповідно до п. 25-1 ст. 1 Закону №265 технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.
Судом встановлено, що позивач здійснює реалізацію таких технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, тому зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчинюється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
Отже, в силу вказаних приписів платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 затверджений Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496). У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишків товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про найменування товарів, наявних у ФОП на дату виникнення обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП (пункт 2 розділу І Порядку №496).
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496). При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті). Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку № 496, Форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші. Пунктом 3 Розділу II Порядку № 496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ/ номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком. 
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).
Отже, вказана Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах відомостями, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
В розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВРплатник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.
Встановлений Порядком №496 обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів є "встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12статті 3 Закону №265/95-ВР.
Постійне ведення платником податків Форми обліку, серед іншого, і є тією формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (падання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок - обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Станом на 02.02.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) на загальну суму 632939,00 грн., які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки ТМЦ (на 1-х аркушах), які підписані особисто представником позивача.
На початок перевірки та протягом 02.02.2024 року документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, контролюючому органу до перевірки не надано.
Під час перевірки 02.02.2024 ОСОБА_2 , представником ФОП ОСОБА_1 , надано власноручне письмове пояснення, в якому представник повідомив, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано відповідь на запит про надання документів.
Таким чином станом на 02.02.2024 року (початок перевірки) позивачем не дотримано вимоги п.12 ст.3 Закону № 265 та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом МФУ № 496 від 03.09.2021. Загальна вартість неналежно облікованих товарів становила 632939,00 грн.
Окрім наведеного матеріалами справи підтверджується, що 30.01.2024 між ФОП ОСОБА_3 «Комітент» та позивачем «Комісіонер» укладений Договір комісії № ЛА-30-01-24-ВБ.
Відповідно до акту від 01.02.2024 приймання-передачі товарів до Договору комісії №ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024 комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком на загальну суму 1942405,30 грн. 
Згідно зі статтею 1018 Цивільного кодексу України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Водночас, договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватись виконання обов`язку щодо належного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Як у Договорі комісії так і у акті приймання-передачі товарів не міститься достатньо відомостей про походження товарів, первинні документи, згідно з якими вони придбані чи отримані, їх вартість тощо.
Статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
У наданому до перевірки договорі комісії визначений обов`язок комісіонера щодо подання звіту, однак звіт до перевірки наданий не був.
Згідно з абз. 2 п. 1 Порядку № 496 фізична особа - підприємець, що здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів ним (ФОП) або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами).
Відповідно до п. 9 Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу відсутні:1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Форм обліку про такі первинні документи. Пунктом 10 Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Відповідно до п. 11 Порядку №496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 у справі № 21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання, тоді як первинні документи складаються саме за фактом вчинення господарської операції. Верховний Суд України у рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 також вказував на те, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів та капіталу платника податків, відтак договір не є первинним документом для цілей бухгалтерського обліку.
У зв`язку з тим, що на початок перевірки суб`єктом господарювання на запит контролюючого органу не надано у паперовій або електронній формі Форму обліку товарів за місцем реалізації, останнім був зроблений висновок про те, що платником не надано первинні підтверджуючі документи на товар, який був у продажу на момент проведення перевірки. Також податковий орган прийшов до висновку, що товар не був належно облікований. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку, становила 632939,00 грн.
Водночас, твердження позивача не підтверджують те, що необхідні і належні документи (саме ті, які були витребувані під час перевірки, у тому числі Форма ведення обліку товарних запасів) були надані податковому органу, оскільки зворотнє встановлено актом за результатами перевірки, оскільки позивачем надано лише договір комісії № ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024, акт від 01.02.2024 приймання-передачі товарів на комісію на загальну суму 1942405,30 грн, договори про співпрацю.
Окрім цього, як вірно встановив суд першої інстанції до позовної заяви не долучено звіт комісіонера (п.2.1 Договору комісії №ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024), сплату комісійної винагороди та підтвердження повернення грошових коштів (п.5.3 Договору комісії № ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024).
Дослідженими Договором комісії та Актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в Договорі комісії не конкретизовиний асортимент товарів.
Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то це не є первинним документом.
Окрім наведеного в позовній заяві не відображено, яким чином Акт приймання передачі товарів підтверджує походження та облік товарних запасів, оскільки існує розбіжність в ціні та назві товару щодо прийняття та відомості залишків товарно-матеріальних цінностей.
Відтак, з рахуванням наведеного суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, згідно з Відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 02.02.2024 в магазині перебувало товару на загальну суму 632939,00 грн.
Під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 632939,00 грн, у зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відповідно до ст. 20 Закону №265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Зважаючи на це, за порушення п. 12 ст. 3 Закону до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі вартості виявлених товарів, які не обліковані у встановленому порядку 632939,00 грн.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі № 380/14185/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар