ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 березня 2026 р. 	Справа № 520/3542/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: П`янової Я.В. , Русанової В.Б. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування", Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.07.2025, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 25.07.25 по справі № 520/3542/25
за позовом Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" 
до  Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України   
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Комунальне підприємство "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.01.2025 №00/2145/0416.
В обґрунтування позовних вимог Комунальне підприємство "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню з огляду на те, що через військову агресію рф господарська діяльність позивача, з урахуванням його місцезнаходження, з 24.02.2022 була суттєво обмежена і притягнення позивача до фінансової відповідальності через несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, є неможливим через відсутність його вини з урахуванням положень п. 112.1. ст. 112 ПК України. Посилається на лист Торгово-промислової палати України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022, яким засвідчено, що військова агресія рф проти України та введення з 24.02.2022 воєнного стану є форс-мажорною обставиною (обставиною непереборної сили). Також просив урахувати, що більшість вказаних в акті камеральної перевірки від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568 податкових накладних є такими, що не надаються отримувачу, оскільки виписані на неплатника ПДВ. Відтак, оскільки податкові накладні не підлягають наданню покупцю, то вони не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а тому несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не порушує жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту та прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання (вказана позиція знайшла своє підтвердження у висновках Верховного Суду в постанові 14.03.2023 у справі №818/1060/17). Реєстрація податкової накладної від 30.04.2022 за № 761 і реєстрація розрахунку коригування взагалі мали не відбутися, проте у зв`язку зі зміною працівників бухгалтерської служби їх помилково направлено на реєстрацію в ЄРПН, водночас несвоєчасна їх реєстрація не спричинила жодних наслідків. Відтак, застосований до позивача штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних має суто каральний характер та не є пропорційним державним втручанням у право мирного володіння майном, оскільки всі накладні зареєстровані, податки сплачені, шкоди жодному суб`єкту чи державі не завдано. Вказує, що порушення строків реєстрації податкових накладних, які виписані у період з 01.03.2020 до 30.06.2023, тобто протягом дії карантину, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 за № 1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", отже, з огляду на пряму норму п. 52-1 підроз. 10 роз. XX "Перехідні положення" ПК України, оскаржуваний штраф застосовано до позивача протиправно. Зазначає, що вказані обставини відповідачем під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в порушення принципу правової визначеності та стабільності податкового законодавства не враховані. Також стверджує, що нормою п. 90 підроз. 2 роз. XX "Перехідні положення" ПК України, яка діяла на момент проведення камеральної перевірки (20.12.2024) та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (16.01.2025), передбачено зменшені розміри штрафних санкцій за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування на період дії воєнного стану (2%, 5%, 10% 15%), однак всупереч вказаному контролюючим органом застосовано штрафні санкції в інших (більших) розмірах відповідно до ст. 120-1 ПК України, що у свою чергу є порушенням п. 11 підроз. 10 роз. XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій. Вказує на повторне притягнення до відповідальності за одне й те ж правопорушення податковим повідомленням-рішенням від 16.01.2025 №00/2145/0416, оскільки податковим повідомленням-рішенням від 21.08.2023 за № 0259510415 позивача вже притягнуто до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН 2176 податкових накладних. Зазначає, що штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 01.12.2019 за №146 за діючим на момент її реєстрації нормами не застосовувався, натомість відповідач надав зворотної дії у часі чинному станом на 16.01.2025 положенню ст. 120-1 ПК України та застосував до позивача штраф, чим порушив приписи ст. 58 Конституції України. Також звертає увагу, що відповідачем в межах попередньої камеральної перевірки, за результатами якої складено Акт від 14.07.2023 за №21646/20-40-04-15-03/22696568, вже перевірялось дотримання позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за період лютий - грудень 2022 року, березень 2023 року, а повторна перевірка є неприпустимою з огляду на приписи Податкового кодексу України. Зазначає, що про проведення відповідної камеральної перевірки позивач дізнався лише після отримання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому був позбавлений можливості подати заперечення до акта перевірки. Досліджуючи ППР, позивач також не зрозумів, якою є дійсна сума штрафу, адже в графі: "Загальна сума штрафу за цим податковим повідомленням-рішенням становить" вказано суму 1950,00 грн, в той час як в графі ППР, яка стосується виявлених порушень та в додатку до ППР, вказується сума штрафу - 189727,77 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.07.2025 позовні вимоги задоволно частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00/2145/0416 від 16.01.2025 в частині застосування до Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" штрафних санкцій у сумі 2013 грн. 78 коп.
В задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто на користь Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" (ЄДРПОУ 22696568) судові витрати зі сплати судового збору в сумі 25 грн. 71 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Не погодившись з вказаним висновком суду першої інстанції, позивачем КП "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.07.2025 скасувати в частині відмови у позові.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що відповідачем 20.12.2024 проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період грудень 2019 року - вересень 2024 року, про що складено Акт від 20.12.2024 №56974/20-40-04-16-03/22696568. На підставі Акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення (форма "Н") від 16.01.2025 №00/2145/0416 (надалі – ППР) яким позивачу нараховано штрафні санкції за порушення строків реєстрації 187 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Загальна сума штрафу за ППР 1950,00 грн., в той час як в графі ППР, яка стосується виявлених порушень та в додатку до ППР вказується сума штрафу - 189727,77 грн. Позивач не погоджуючись із винесеним ППР, оскільки застосований в ній штраф базується на помилкових висновках Акту перевірки, які суперечать чинному законодавству. Зазначає, що рішенням суду першої інстанції через помилкову оцінку обставин та невірне застосування положень ПК України, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, ГУ ДПС у Харківській області зазначено, що вимоги апеляційної скарги позивача є необгрунтованими та помилковими, в свою чергу судом першої інстанції всебічно та в повному обсязі досліджено всі питання, що стосуватись вимог позивача, відтак рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим.
Також, не погодившись з висновком суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.07.2025 в частині задоволення позовних вимог скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування"відмовити у повному обсязі.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що скасовуючи штрафні санкції в сумі 2013,78 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна № 146 від 01.12.2019, виходячи з типу причини ненадання її отримувачу (покупцю), складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Між тим, суд першої інстанції не взяв до уваги, що порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК Українни, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ст. 120-1 Кодексу.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступного висновку.
Матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" за період: грудень 2019 року – вересень 2024 року, за результатами якої складено акт від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.01.2025 за №00/2145/0416 та за порушення граничних термінів реєстрації 187 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за звітний період грудень 2019 року – вересень 2024 року, визначених ст. 201 Податкового кодексу України, та згідно з п. 120.1-1 ст. 120-1 Податкового кодексу України до позивача застосовано штраф у сумі 189727,77 грн.
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з необхідності визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00/2145/0416 від 16.01.2025 в частині застосування до Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" штрафних санкцій у сумі 2013 грн. 78 коп.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
За приписами пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі також – ПК України) цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Главою 8 Податкового кодексу України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення. Відповідно до пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року №591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення вимог законодавства в частині:
- обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі Постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану", внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Отже, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
За висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, механізм "ковідного" мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо "ковідного" мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Також Верховний Суд зазначив, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення "ковідного" мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
Разом з цим пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Відповідно до додатку до податкового повідомлення-рішення від 16.01.2025 за №00/2145/0416 встановлено, що контролюючим органом притягнуто позивача до відповідальності за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України таких податкових накладних (187 шт.):
- з терміном реєстрації 31.12.2019: ПН від 01.12.2019 за № 146, зареєстрована 14.01.2020 (кількість днів затримки – 14);
- з терміном реєстрації 15.07.2022:від 30.04.2022 за №745 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №990 (зареєстрована 21.12.2022, кількість днів затримки – 159), від 30.04.2022 за №737 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №190 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №179 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №735 (зареєстрована 09.12.2022,кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №746 (зареєстрована 09.12.2022,кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №191 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №170 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №740 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №186 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №748 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №177 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №800 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №738 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №736 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №63 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №184 (зареєстрована 09.12.2022,кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №742 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №739 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №741 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №165 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №176 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.04.2022 за №255 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №429 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №220 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №761 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №313 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №342 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №753 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №801 (зареєстрована 20.12.2022, кількість днів затримки – 158), від 30.04.2022 за №371 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №750 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №400 (зареєстрована 12.12.2022, кількість днів затримки – 150), від 30.04.2022 за №11 (зареєстрована 19.12.2022, кількість днів затримки – 157) , від 30.04.2022 за №443 (зареєстрована 16.12.2022, кількість днів затримки – 154), від 30.04.2022 за №106 (зареєстрована 09.12.2022, кількість днів затримки – 147), від 30.06.2022 за №743 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №500 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №502 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151) , від 30.06.2022 за №505 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №431 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №746 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №512 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №737 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №503 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №430 (зареєстрована 13.12.2022,кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №745 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №741 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №738 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №509 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №510 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №434 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №501 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №504 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №428 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №511 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 з №750 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №432 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №302 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №435 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №753 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №735 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №429 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №740 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №739 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №748 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151),від 30.06.2022 за №433 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №506 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №742 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151),від 30.06.2022 за №736 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151), від 30.06.2022 за №507 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 151);
- з терміном реєстрації 15.08.2022: від 31.07.2022 за №508 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120), від 31.07.2022 за №739 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120), від 31.07.2022 за №741 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №502 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №507 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120), від 31.07.2022 за №511 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120), від 31.07.2022 за №506 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №743 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №510 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №509 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №504 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №735 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №500 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №736 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №740 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №742 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №512 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №738 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №753 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №503 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №737 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №746 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №505 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120),від 31.07.2022 за №748 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120), від 31.07.2022 за №750 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120), від 31.07.2022 за №501 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 120);
- з терміном реєстрації 15.09.2022: від 31.08.2022 за №114 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за № 63 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №239 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №124 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №110 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №127 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №216 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №56 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №146 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №173 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №66 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №753 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №743 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №739 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №509 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №512 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №503 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №736 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №500 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №502 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №501 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №742 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №735 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №507 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №738 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №506 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №746 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №737 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №510 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №505 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №508 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за №748 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №740 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №741 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89), від 31.08.2022 за №504 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89),від 31.08.2022 за № 511 (зареєстрована 13.12.2022, кількість днів затримки – 89);
- з терміном реєстрації 30.09.2022: від 30.09.2022 за №52 (зареєстрована 12.10.2022, кількість днів затримки – 12);
- з терміном реєстрації 15.10.2022: від 30.09.2022 за №74 (зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки – 5), від 30.09.2022 за №79 (зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки – 5),від 30.09.2022 за №58 (зареєстрована 19.10.2022, кількість днів затримки – 4),від 30.09.2022 за №65 (зареєстрована 18.10.2022, кількість днів затримки – 3),від 30.09.2022 за №77 (зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки – 5), від 30.09.2022 за №64 (зареєстрована 18.10.2022, кількість днів затримки – 3),від 30.09.2022 за №61 (зареєстрована 18.10.2022, кількість днів затримки – 3),від 30.09.2022 за №71 (зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки – 5),від 30.09.2022 за №62 (зареєстрована 19.10.2022, кількість днів затримки – 4),від 30.09.2022 за №66 (зареєстрована 19.10.2022, кількість днів затримки – 4),від 30.09.2022 за №76 (зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки – 5),від 30.09.2022 за №59 (зареєстрована 18.10.2022, кількість днів затримки – 3),від 30.09.2022 за №72 (зареєстрована 20.10.2022, кількість днів затримки – 5),від 30.09.2022 за №60 (зареєстрована 19.10.2022, кількість днів затримки – 4),від 30.09.2022 за №63 (зареєстрована 18.10.2022, кількість днів затримки – 3);
- з граничним терміном реєстрації 15.12.2022: від 30.11.2022 за №800 (зареєстрована 19.12.2022, кількість днів затримки – 4),від 30.11.2022 за №916 (зареєстрована 20.12.2022, кількість днів затримки – 5);
- з граничним терміном реєстрації 05.08.2023: від 07.07.2023 за №278 (зареєстрована 18.09.2023, кількість днів затримки – 44); 
- з граничним терміном реєстрації 18.08.2023: від 26.07.2023 за №277 (зареєстрована 12.09.2023, кількість днів затримки – 25), від 27.07.2023 за №279 (зареєстрована 13.03.2024, кількість днів затримки – 208);
- з граничним терміном реєстрації 05.09.2023:від 10.08.2023 за №37 (зареєстрована 06.09.2023, кількість днів затримки – 1),від 11.08.2023 за №322 (зареєстрована 06.09.2023, кількість днів затримки – 1)
- з граничним терміном реєстрації 18.11.2023: від 17.10.2023 за №375 (зареєстрована 30.11.2023, кількість днів затримки – 12);
- з граничним терміном реєстрації 05.12.2023: від 06.11.2023 за №365 (зареєстрована 25.01.2024, кількість днів затримки – 51), від 13.11.2023 за №366 (зареєстрована 25.01.2024, кількість днів затримки – 51);
- з граничним терміном реєстрації 18.12.2023: від 20.11.2023 за №367 (зареєстрована 25.01.2024, кількість днів затримки – 38), від 24.11.2023 за №330 (зареєстрована 08.07.2024, кількість днів затримки – 203),від 27.11.2023 за №368 (зареєстрована 25.01.2024, кількість днів затримки – 38);
- з граничним терміном реєстрації 05.01.2024: від 05.12.2023 за №322 (зареєстрована 16.01.2024, кількість днів затримки – 11);
- з граничним терміном реєстрації 18.01.2024: від 18.12.2023 за №326 (зареєстрована 25.01.2024, кількість днів затримки – 7),від 25.12.2023 за №327 (зареєстрована 25.01.2024, кількість днів затримки – 7);
- з граничним терміном реєстрації 05.02.2024: від 08.01.2024 за №392 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 70), від 15.01.2023 за №393 (зареєстрована 15.05.2024, кількість днів затримки – 70);
- з граничним терміном реєстрації 18.02.2024: від 22.01.2024 за №326 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 57), від 29.01.2024 за №395 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 57);
- з граничним терміном реєстрації 05.03.2024: від 05.02.2024 за №394 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 41), від 12.02.2024 за №390 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 41);
- з граничним терміном реєстрації 18.03.2024: від 19.02.2024 за №391 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 28), від 22.02.2024 за №392 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 28), від 26.02.2024 за №393 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 28);
- з граничним терміном реєстрації 05.04.2024: від 04.03.2024 за №396 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 10), від 11.03.2024 за №397 (зареєстрована 15.04.2024, кількість днів затримки – 10);
- з граничним терміном реєстрації 05.05.2024:від 04.04.2024 за №328 (зареєстрована 08.05.2024, кількість днів затримки – 3),від 04.04.2024 за №332 (зареєстрована 08.05.2024, кількість днів затримки – 3), від 04.04.2024 за №331 (зареєстрована 08.05.2024, кількість днів затримки – 3),від 04.04.2024 за №326 (зареєстрована 08.05.2024, кількість днів затримки – 3), від 04.04.2024 за №329 (зареєстрована 08.05.2024, кількість днів затримки – 3), від 05.04.2024 за №330 (зареєстрована 08.05.2024, кількість днів затримки – 3);
- з граничним терміном реєстрації 05.07.2024:від 14.06.2024 за №3311 (зареєстрована 23.08.2024, кількість днів затримки – 49);
- з граничним терміном реєстрації 05.10.2024:від 06.09.2024 за №392 (зареєстрована 25.10.2024, кількість днів затримки – 20).
Отже, зазначені податкові накладні, складені позивачем у період з 30.04.2019 по 06.09.2024, зареєстровані позивачем в ЄРПН з порушенням строків реєстрації.
З огляду на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 щодо того, що після набрання чинності Закону № 2260-ІХ із 27 травня 2022 року вимоги законодавства щодо "ковідного" мораторію під час воєнного стану не застосовуються, колегія суддів вважає доводи позивача на те, що на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (16.01.2025) підлягали застосуванню приписи п. 52-1 підроз. 10 роз. XX "Перехідні положення" ПК України є необгрунтованими.
Позивач в апеляційній скарзі зазначає, що частина вказаних в акті камеральної перевірки від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568 податкових накладних є такими, що не надаються отримувачу, оскільки виписані на неплатника ПДВ, не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а тому несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не порушує жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту та прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання (вказана позиція знайшла своє підтвердження у висновках Верховного Суду в постанові 14.03.2023 у справі № 818/1060/17).
Водночас, відповідні висновки у справі № 818/1060/17 зроблені Верховним Судом з урахуванням редакції норми статті 120-1 ПК України, яка не є чинною на час складення зазначених податкових накладних, а отже такі висновки суду касаційної інстанції не можуть бути застосовані до обставин цієї справи.
Так, до 01 січня 2017 року за нормами статті 120-1 ПК України штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Натомість, з набранням з 01 січня 2017 року чинності Закону № 1797-VIII України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 01 січня 2017 року передбачала, що штрафи не застосовуються виключно щодо податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою.
У подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-ІХ (далі - Закон № 466-ІХ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: "Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі"
Після абзацу шостого доповнено шістьма новими абзацами такого змісту:
"У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
- податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
- податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
- податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
- податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу".
За приписами абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладноївизначена статтею 120-1 ПК України.
Відповідно до пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 за №1307 (далі – Порядок № 1307), у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Відповідно до п. 16 Порядку № 1307 таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
- у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
- у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
- у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II-VIII не заповнюються.
У рядках VI-XI зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 розділу Б податкової накладної.
До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, зокрема:
1) до графи 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця);
2) до граф 3.1, 3.3 - код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП);
3) до граф 4 та 5 - одиниця виміру товарів/послуг;
4) до графи 6 - кількість (об`єм, обсяг) постачання товарів/послуг;
5) до графи 7 - ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість. Графа 7 заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством;
6) до графи 8 - код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються. У графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування;
7) до графи 9 - код пільги. Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість.
8) до графи 10 - обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ; У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань;
9) до графи 11 - сума податку на додану вартість.
Тобто, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку,у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000". При цьому, у разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II-VIII не заповнюються.
Отже, положеннями Порядку № 1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Матеріалами справи підтверджено, що частина податкових накладних/розрахунках коригування, складених позивачем у період з 30.04.2022 по 30.09.2022, в лівому верхньому куті в графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)" містять позначку: "х", та "02" (ПН/РК складені на постачання неплатнику), одночасно з цим, в графі "Отримувач (покупець)" містять запис: "неплатник", а в графі "індивідуальний податковий номер" запис: "100000000000", рядки II-VIII розділу А Табличної частини не заповнено, при цьому рядок ХІ "Усього обсяги операцій, звільнених від оподаткування (код ставки 903)" цього розділу заповнений.
Отже, зазначені накладні складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, і порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації таких податкових накладних є підставою для притягнення платника податків до відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 23.05.2020).
Згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення від 16.01.2025 за №00/2145/0416 за порушення граничних строків, передбачених статтею 201 цього ПК України, до таких податкових накладних/розрахунків коригування контролюючим органом застосовано штраф в розмірі в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, що відповідає приписам пункту 120-1.1статті 120-1 ПК України.
Водночас, статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК, Порядку № 1307 (у редакції, чинній до 23.05.2020) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (у редакції, чинній до 23.05.2020), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18,від 7 лютого 2019 року у справі №808/3250/17, від 01 вересня 2020 року у справі №340/1857/19, від 17 липня 2024 року у справі №200/6381/19-а.
Пунктом 11 Порядку № 1307 (у редакції, чинній до 23.05.2020) визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна" робиться помітка "X". У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Згідно з пунктом 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг. У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України. У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань. До розділу А податкової накладної (рядки 1-Х) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме: у рядку І зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість; у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI; у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної. У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем 01.12.2019 складена зведена податкова накладна №146 щодо операцій, які є неоподатковуваними, містять "умовну" суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника). В графі "Зведена податкова накладна" зроблена помітка "X", у графі "Отримувач (покупець)" зазначено власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставлено умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначено відповідний тип причини, відповідно до п. 8 Порядку №1307 - 09: Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; в рядку V розділу А податкової накладної зазначено код ставки податку на додану вартість "20", рядки VIII "Усього обсяги постачання на митній території України за ставкою 0% (код ставки 902)" та ІХ "Усього обсяги операцій, звільнених від оподаткування (код ставки 903)" цього розділу не заповнені (т.1 а.с. 104-105).
Відповідно до пункту 16 Порядку №1307, які визначають правила заповнення розділів А і Б податкової накладної, зокрема, встановлено, що у податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, тобто зведених податкових накладних, рядки VII-IX не заповнюються. Отже, код ставки податку на додану вартість "20", який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовною податковою накладною, де код ставки податку на додану вартість "20" переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні.
Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №640/7353/19, від 11 лютого 2020 року у справі №620/757/19, від 20 березня 2020 року у справі №240/5720/19, від 20 травня 2020 року у справі №240/3888/19.
Отже, податкова накладна № 146 від 01.12.2019, виходячи з типу причини ненадання її отримувачу (покупцю), складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
При цьому, підстави та правильність складання податкової накладної №146 від 01.12.2019 не є предметом розгляду у цій справі, оскільки така прийнята та зареєстрована контролюючим органом в ЄРПН. Тобто відповідач визнав правомірність складання податкової накладної №146 від 01.12.2019, які зареєстрована з порушенням строків щодо реєстрації в ЄРПН – 14.01.2020.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності визначених ПК України підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №146, оскільки вона є такою, що не надавалися отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, а тому порушення строку реєстрації такої податкової накладної не має наслідку застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній до 23.05.2020), відтак податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.01.2025 №00/2145/0416 про застосування до Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" штрафних санкцій у сумі 2013,78 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо доводів позивача в частині посилання на помилковість виписування податкової накладної від 30.04.2022 за № 761 і розрахунку коригування до неї на всю суму, що є підставою для звільнення від відповідальності за пунктом 120-1.1 ПК України, колегія суддів зазначає, що ПК України не передбачає жодних виключень щодо застосування норм пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних для окремих випадків у разі несвоєчасної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складених без факту здійснення господарської операції. Аналогічні висновки місятить постанова Верховного Суду від 22 листопада 2023 року у справі № 520/3212/21. При цьому, позивач не заперечує правильності встановлених відповідачем фактичних обставин, а саме переліку та дат податкових накладних, зазначених відповідачем у акті перевірки та додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Так, в апеляційній скарзі позивач зазначає, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Водночас, Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, колегія суддів зазначає, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому випадку є питання щодо співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Однак, зворотня дія в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можлива враховуватись у випадках: якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України); якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків); якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
В межах даних правовідносин зазначені умови відсутні.
Правовий механізм норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
При цьому, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від "довоєнних" строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, не замінюють "автоматично" старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для "воєнного" періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 зазначив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових "воєнних" строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зобов`язує контролюючий орган під час розрахунку штрафних санкцій за вчинені позивачем порушення у період до набрання чинності Законом № 2876-ІX застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу, є помилковими.
Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, що враховуються судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876 ІХ чи після нього.
Щодо доводів позивача про відсутність в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Відповідно до змісту пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
При цьому, жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
На момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було вже встановлено, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Висновки суду в цій частині узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23.
Щодо посилань позивача на лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1, яким визначено, що введення військового стану в Україні з 24.02.2022 до його офіційного закінчення є обставиною непереборної сили (форс-мажорною обставиною), колегія суддів зазначає наступне.
Форс-мажорні обставини повинні бути встановлені щодо конкретного платника податків з урахуванням обставин, що безпосередньо позбавили можливості саме даного платника податків виконати відповідний обов`язок.
Згідно з правовими висновками Верховного Суду (постанови від 05 грудня 2023 року у справі №917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі №908/2287/17) підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.
У постановах від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі №818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
На підтвердження наявності форс-мажорних обставин позивач надав лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 за №2024/02.0-7.1, який не містить об`єктивних даних відносно впливу фактору повномасштабної збройної військової агресії рф проти України (з 24.02.2022) на виконання податкових зобов`язань Комунальним підприємством "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування"і з наведених вище міркувань не може бути кваліфікований у якості сертифікату торгово-промислової палати.
Доказів існування будь-якого зв`язку, а не лише прямого безпосереднього причинно-наслідкового зв`язку між фактором повномасштабної збройної військової агресії рф проти України (з 24.02.2022) і порушенням граничних термінів реєстрації 187 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за звітний період грудень 2019 року – вересень 2024 року матеріали справи не містять.
В межах даних правовідносин, порушення мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.
Крім того, з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 за №225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225). Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо. Згідно з Порядком № 225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.
Однак позивачем не надано суду першої та апеляційної інстанції доказів звернення до Головного управління ДПС у Харківській області із заявою та документами, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у порядку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 за №225 "Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Доводи позивача про те, що відповідачем в межах попередньої камеральної перевірки, за результатами якої складено Акт від 14.07.2023 за №21646/20-40-04-15-03/22696568, вже перевірялось дотримання позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за період лютий - грудень 2022 року, березень 2023 року, а повторна перевірка є неприпустимою з огляду на приписи Податкового кодексу України, є безпідставними, оскільки нормами податкового законодавства не передбачено обмежень у проведенні камеральних перевірок за аналогією з нормою пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, якою заборонено контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки з питань, що вже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду, наведеною у постанові від 12 серпня 2021 року у справі №240/2549/19.
Посилання позивача на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 05.02.2019 у справі № 824/51/16-а, колегія суддів вважає не релевантною до спірних правовідносин, оскільки відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому застосовує до спірних правовідносин правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 12 серпня 2021 року у справі №240/2549/19.
Щодо доводів позивача стосовно повторності притягнення його до відповідальності за одне і теж правопорушення, колегія суддів зазначає, що відповідно до акта камеральної перевірки від 14.07.2023 за № 2.1646/20-40-04-15-03/22696568 Комунальне підприємство "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" не притягувалось до відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, зазначених у податковому повідомленні-рішенні від 16.01.2025 за № 00/2145/0416, про що свідчить реєстр податкових накладних, наведених в акті від 14.07.2023 за № 2.1646/20-40-04-15-03/22696568 та акті від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568.
Водночас, невстановлення контролюючим органом під час камеральної перевірки, висновки якої викладені в акті від 14.07.2023 за № 2.1646/20-40-04-15-03/22696568, порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які зазначені акті від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568, не може слугувати підставою для висновку про відсутність відповідних порушень та неможливість притягнення позивача до відповідальності за порушення таких строків з огляду не те, що проведення повторної камеральної перевірки Податковим кодексом України не заборонено.
При цьому, на підставі акту перевірки від 14.07.2023 № 21646/20-40-04-15-03/22696568 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.11.2023 № 0371420415, яким до позивача застосовано штраф за порушення п. 201.10 ст. 201, пп. 69.1 п. 69 підр. 10, розд. ХХ, п. 89 підр. 2 розд. ХХ "Перехідні положення" ПК України, а саме порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за період лютий-грудень 2022 року, березень 2023 року. Колегія суддів повторно зауважує, що вказаним податковим повідомленням - рішенням позивач не притягувався до відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, зазначених в акті від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568
Так, податкове повідомлення - рішення від 23.11.2023 № 0371420415 оскаржене КП "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" до суду. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2026 по справі №520/35451/23, у задоволенні адміністративного позову КП "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" до ГУ ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення - залишено без задоволення.
Щодо доводів позивача про допущення в податковому повідомленні-рішенні від 16.01.2025 за №00/2145/0416 технічної помилки щодо зазначення суми штрафних санкцій (на другій сторінці податкового повідомлення-рішення) не впливає на винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення та не спростовує вчиненого порушення та, як наслідок, не може слугувати його безумовне скасування.
Розрахунок штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 16.01.2025 за №00/2145/0416 складено на суму 189727,77 грн., що узгоджується з сумою, зазначеною на першій сторінці такого податкового повідомлення-рішення. Крім того, листом від 27.02.2025 ГУ ДПС у Харківській області повідомило позивача про уточнення суми штрафу, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні від 16.01.2025 за №00/2145/0416.
Колегія суддів враховує, що загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19.05.2020 у справі № 820/2300/18, від 30.04.2020 у справі № 810/384/16, від 17.03.2020 у справі № 808/4140/15, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 23.11.2023 у справі № 815/3358/15, від 15 березня 2024 року у справі №810/853/17, але не виключно, в яких Верховний Суд звертає увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є істотними недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За матеріалами справи відповідачем акт від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568 направлявся Комунальному підприємству "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" за зареєстрованим місцезнаходженням платника податків: вул. Василя Стуса, буд. 13, м. Харків, 61054, засобами поштового зв`язку з рекомендованим повідомленням про вручення, яке повернуто за закінченням терміну зберігання, що підтверджується довідкою поштового оператора.
Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 20.10.2020 у справі №140/30/20, добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника (аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.04.2018 у справі № 800/547/17, постановах Верховного Суду від 18.03.2021 у справі № 911/3142/19, від 27.11.2019 у справі №913/879/17, від 21.05.2020 у справі № 10/249-10/19, від 15.06.2020 у справі №24/260-23/52-б).
Отже, відповідно до вимог ст. 42 Податкового кодексу України, направлення акта перевірки від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568 контролюючим органом здійснювалось у порядку, передбаченому пунктом 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України, а саме шляхом надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення, з огляду на що посилання позивача на те, що він був позбавлений можливості подати заперечення до акта перевірки, не є підставою для визнання протиправним спірного податкового повідомлення-рішення. Крім того, як вірно зазначив суд першої інстанції, позивачем разом з позовом надано до матеріалів копію акта від 20.12.2024 за № 56974/20-40-04-16-03/22696568.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.01.2025 за №00/2145/0416 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій у сумі 2 013,78 грн. 
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
При цьому, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи.
Аналогічні висновки застосовує Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.05.2025 по справі № 160/27436/23, від 02.07.2025 по справі №380/5471/24.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційних скаргах доводи правильність висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Комунального підприємства "Міська молочна фабрика-кухня дитячого харчування" та Головного управління ДПС у Харківській області- залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.07.2025 по справі № 520/3542/25 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц 	
Судді	   	Я.В. П`янова   В.Б. Русанова