ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року	Львів	Справа № 260/3477/25 пров. № А/857/43107/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючої судді	Хобор Р. Б.,	
суддів:	Шавеля Р. М.,	
 з участю секретаря судового засідання	Бруновської Н. В., Богачука Ю.С., 	
розглянувши у відкритому судовому засіданні, у місті Львові, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року, що ухвалив суддя Луцович М.М., в місті Ужгороді, у справі № 260/3477/25 за адміністративним позовом Повного Товариства “Ломбард Сакура” Качанова А.В. і компанія” до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії, 

ВСТАНОВИВ:

Повне Товариство “Ломбард Сакура” Качанова А.В. і компанія” звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області:
- форми “ПС” від 24.01.2025 року № 000/595/07-16-24-06/35771633;
- форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/35771633;
- форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/594/07-16-24-06/35771633.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган не правильно визначив базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб при реалізації предмета застави, а також при простроченні погашення кредиту, у зв`язку з чим дійшов до помилкового та безпідставного висновку про порушення ПТ “Ломбард Сакура” Качанова А.В. і компанія” вимог податкового законодавства.
12 вересня 2025 року Закарпатський окружний адміністративний суд ухвалив рішення, яким адміністративний позов задовольнив повністю.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області форми “ПС” від 24.01.2025 року № 000/595/07-16-24-06/35771633.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/35771633.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/594/07-16-24-06/35771633.
Стягнув на користь Повного товариства “Ломбард Сакура” ОСОБА_1 і компанія” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області судовий збір у розмірі 24224,00 грн.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 ПК України передбачає дві самостійні групи доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку: перша – доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна (без будь-яких додаткових умов), друга – доходи від реалізації майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою за умови, що таке майно було придбано за рахунок кредиту. Оскільки умова про джерело придбання майна стосується лише другої групи, відповідач, на думку суду першої інстанції помилково поширив цю умову на всі операції з реалізації заставного майна.
Крім того, суд першої інстанції вважав, що договори ломбардного кредиту залишались чинними до моменту фактичного задоволення грошових вимог кредитодавця, а не до дати, зазначеної у специфікації, так як п. 5.3 договору прямо передбачав чинність договору до повного виконання зобов`язань позичальника. З огляду на те, що всі договори ломбардного кредиту були чинними на момент реалізації заставного майна, основна сума кредиту не включалась до оподатковуваного доходу позичальників, відповідно до пп. 165.1.29 п. 165.1 ст. 165 ПК України. 
Також, суд першої інстанції виходив з того, що сума реалізації заставного майна в жодному випадку не перевищувала суму основного зобов`язання і цю обставину сторони визнавали. Таким чином суд першої інстанції вважав, що у позичальників не виникало оподатковуваного доходу і у позивача, як податкового агента, не виникало обов`язку нараховувати та утримувати ПДФО, військовий збір і відображати виплати у формі 4-ДФ.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач зазначає, що абзац 2 пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 ПК України містить обов`язкову умову, при виконанні якої дохід від відчуження заставного майна не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а саме: таке майно повинно бути придбано за рахунок такого кредиту (позики). 
Оскільки заставне майно не придбавалося за рахунок отриманих від ломбарду кредитних коштів, відповідач вважає, що дохід від відчуження такого заставного майна є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Відповідач наголошує, що у разі неповернення грошових коштів у вигляді кредиту у термін, встановлений договором, після реалізації заставного майна, якщо таке майно не було придбане за кредитні кошти, сума такого кредиту включається до загального оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується на загальних підставах.
За наведених обставин просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову ПТ “Ломбард Сакура” Качанова А.В. і компанія” відмовити.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що, на підставі наказу № 1030-п від 12.11.2024, а також направлення на проведення документальної планової виїзної перевірки від 25.11.2024 № 4925/07-16-24-06 ГУ ДПС у Закарпатській області в період з 26.11.2024 року по 16.12.2024 року проведено документальну планову виїзну перевірку ПТ “Ломбард Сакура” ОСОБА_1 і компанія” з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2018 року по 30.09.2024 року, за результатами якої складено акт № 18363/07-16-24-06/35771633 від 23.12.2024 року.
Перевіркою встановлено:
- реалізацію заставного майна ПТ “Ломбард Сакура” ОСОБА_1 і компанія” за період 4 квартал 2023 року та 1-3 квартали 2024 року та невідображення у податковому розрахунку 4-ДФ за вказаний період отриманого від реалізації заставленого майна платниками податків (фізичними особами) як інші доходи за ознакою “127”, чим порушено вимоги пп. “б” п. 176.2 ст. 176 ПК України.
- не утримання і не сплату ПТ “Ломбард Сакура” ОСОБА_1 і компанія”, як податковим агентом, до бюджету податку на доходи фізичних осіб з коштів, отриманих від реалізації заставного майна в період з 01.12.2023 року по 30.09.2024 року, що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 3 898 109,08 грн., чим порушено п. 38.1 ст. 38, п. 57.1 ст. 57, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. “а” п. 171.2 ст. 171, пп. “а” п. 176.2 ст. 176 ПК України;
- не нарахування, не утримання та не сплату ПТ “Ломбард Сакура” ОСОБА_1 і компанія” як податковим агентом до бюджету військового збору від реалізації заставленого майна у зв`язку з невиконанням фізичними особами-позичальниками умов договору про надання фінансового кредиту, що призвело до заниження податкового зобов`язання по військовому збору в сумі 324 842,43 грн., чим порушень пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4., пп. 1.6 п. 161 підрозд.10 розд. ХХ та п. 38.1 ст. 38, п. 57.1 ст. 57, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. “а” п.171.2 ст.171, пп. “а” п.176.2 ст.176 ПК України.
Не погоджуючись з актом перевірки, ПТ “Ломбард Сакура” Качанова А.В. і компанія” подало заперечення на акт перевірки до ГУ ДПС у Закарпатській області, за результатом розгляду яких прийнято рішення про залишення без змін висновків даної документальної перевірки.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області №18363/07-16-24-06/35771633 від 23.12.2024 року було винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/35771633, яким у зв`язку з неутриманням та несплатою до бюджету податку на доходи фізичних осіб з коштів від реалізації заставленого майна за період з 01.12.2023 року по 30.09.2024 року в загальній сумі 3898109,08 грн., збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4560538,01 грн;
- форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/594/07-16-24-06/35771633, яким у зв`язку з неутриманням та несплатою до бюджету військового збору з коштів від реалізації заставленого майна за період з 01.12.2023 року по 30.09.2024 року в загальній сумі 324 842,43 грн., збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 380 044,86 грн;
- форми “ПС” від 24.01.2025 року № 000/595/07-16-24-06/35771633, яким у зв`язку з невідображенням у податковому розрахунку 4-ДФ за 4 квартал 2023 року та 1-3 квартали 2024 року отриманого від реалізації заставленого майна платниками податків (фізичними особами) як інші особи за ознакою “127”, застосовано штрафну санкція у сумі 1020,00 грн.
04.02.2025 року ПТ “Ломбард Сакура” Качанова А.В. і компанія” подало скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 09.04.2025 року № 9929/99-00-06-01-02-06 податкові повідомлення-рішення від 24.01.2025 № 000/593/07-16-24-06/35771633, № 000/594/07-16-24-06/35771633, № 000/595/07-16-24-06/35771633 залишено без змін, а скаргу – без задоволення.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із адміністративним позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
За приписами п. 164.1 ст. 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з абз. 2 пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв`язку з невиконанням платником податку своїх зобов`язань за договором кредиту (позики), за умови що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики).
Апеляційний суд встановив, що позивач здійснював діяльність з надання ломбардних кредитів фізичним особам. За умовами укладених договорів, позичальники отримували від позивача грошові кошти під заставу майна. У випадках невиконання позичальниками зобов`язань щодо повернення кредиту, позивач, як заставодержатель, здійснював звернення стягнення на предмет застави шляхом реалізації заставленого майна у період з 01.12.2023 року по 30.09.2024 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/ НОМЕР_1 відносно податку на доходи фізичних осіб.
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/35771633 став висновок контролюючого органу про те, що позивач, як податковий агент, не утримав та не сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб з коштів, отриманих від реалізації заставленого майна в період з 01.12.2023 року по 30.09.2024 року. 
Приймаючи це рішення, відповідач виходив з того, що кошти від реалізації заставленого майна є оподатковуваним доходом фізичних осіб-позичальників, який включається до загального місячного оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб.
Апеляційний суд встановив, що під час первірки відповідач встановив персональні дані кожної фізичної особи-позичальника (прізвище, ім`я, по батькові, ідентифікаційний номер), номери договорів (специфікацій), дати надходження коштів за заставне майно (дати реалізації), суми отриманих від реалізації коштів щодо кожної конкретної фізичної особи, на підставі чого здійснив персоніфікований розрахунок сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, які, на думку відповідача, мали бути утримані з кожної конкретної фізичної особи окремо.
У той же час, відповідач не досліджував чи під реалізації заставного майна виручена грошова сума перевищила розмір забезпечених цією заставою вимог позивача, як заставодержателя, а також того чи фізичні особи-позичальники отримували грошові кошти від реалізації заставленого майна. 
За таких обставин апеляційний суд приходить до висновку, що відповідач прийшов до хибного висновку про те, що у фізичних осіб-позичальників виник дохід, в розумінні податкового законодавства, що зумовлює наявність бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
На переконання апеляційного суду, відповідач помилково включив до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб кошти від реалізації заставленого майна, фактично не визначивши дохід фізичних осіб-позичальників. 
Визначаючи базу оподаткування, відповідач не врахував, що для виникнення оподатковуваного доходу необхідне фактичне отримання платником податку економічної вигоди, яке призводить до збільшення його майнового стану. У даній справі таке збільшення майнового стану не відбулося, оскільки, дохід позичальників, внаслідок продажу заставленого майна, не встановлений.
Апеляційний суд також вважає необґрунтованим аргумент відповідача про те, що позивач повинен був виконати обов`язки податкового агента з нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб. 
Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до ст. 168.1.1 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Отже, статус податкового агента та обов`язки, пов`язані з утриманням та сплатою податку, виникають виключно за наявності оподатковуваного доходу, який нараховується, виплачується або надається на користь платника податку. 
У даній справі апеляційний суд встановив фактичну відсутність нарахування, виплати або надання будь-яких коштів на користь позичальників.
За відсутності фактичного доходу та за відсутності виплати коштів на користь платників податку у позивача не виникло обов`язків податкового агента щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб з коштів від реалізації заставленого майна.
Крім того, відповідач не врахував економічну сутність операцій та фактичну зміну майнового стану позичальника. 
Так, при отриманні кредиту позичальник передав у заставу майно та отримав еквівалентну грошову суму, що не призвело до зміни майнового стану позичальника.
Після реалізації заставного майна виручені кошти спрямовуються на погашення заборгованості позичальника за кредитом. При цьому майновий стан позичальника автоматично не змінюється, оскільки позичальник може не отримувати грошових коштів понад ті, що були надані позичальнику як кредит (в обмін на заставлене майно).
Зміна майнового стану позичальника відбувається виключно у випадку реалізацції заставленого майна, за суму, що перевищує розмір наданого позичальнику кредиту.
Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку, що відповідач не визначив базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб, та безпідставно вважав кошти від реалізації заставленого майна до доходами фізичних осіб - позичальників.
Вказане є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/ НОМЕР_1 .
За наведених обставин, інші доводи сторін, включаючи тлумачення норми абз. 2 пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 ПК України щодо умов виключення з оподаткування доходів від реалізації заставленого майна, тлумачення умов договорів про надання ломбардних кредитів щодо строку їх дії, питання про момент припинення зобов`язань за такими договорами, застосування норм цивільного законодавства про заставу та припинення зобов`язань, не мають правового значення для вирішення питання про правомірність нарахування податкового зобов`язання із податку на доходи фізичних осіб.Таким чином, на переконання апеляційного суду, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/593/07-16-24-06/ НОМЕР_1 .
Щодо податкового повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/594/07-16-24-06/ НОМЕР_1 відносно військового збору.
Апеляційний суд встановив, що податкове повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/594/07-16-24-06/ НОМЕР_1 винесено з тих самих підстав, що і податкове повідомлення - рішення щодо податку на доходи фізичних осіб. 
Відповідач виходив з того, що позивач, як податковий агент, не нарахував, не утримав та не сплатив до бюджету військовий збір з коштів від реалізації заставленого майна за період з 01.12.2023 року по 30.09.2024 року, вважаючи такі кошти оподатковуваним доходом фізичних осіб-позичальників.
Оскільки апеляційний суд встановив, що контролюючий орган не визначив базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб через те, що не встановив фактичну наявність доходу у фізичних осіб-позичальників від реалізації заставленого майна, відсутня база оподаткування і військовим збором. 
Згідно з підпунктом 1 підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 1 підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 розділу IV цього Кодексу. 
Стаття 163 ПК України визначає об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб. 
Отже, військовий збір справляється з тих самих доходів, що і податок на доходи фізичних осіб. 
Враховуючи наведене правове регулювання, апеляційний суд вважає, що так як відповідач не встановив наявності фактичного доходу у фізичних осіб-позичальників, у позивача не виникло обов`язків податкового агента з нарахування, утримання та сплати військового збору.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення форми “Д” від 24.01.2025 року № 000/594/07-16-24-06/ НОМЕР_1 є протиправним.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми “ПС” від 24.01.2025 року №000/595/07-16-24-06/35771633
Апеляційний суд встановив, що податкове повідомлення-рішення форми “ПС” від 24.01.2025 року № 000/595/07-16-24-06/35771633 винесено контролюючим органом у зв`язку з невідображенням позивачем у податковому розрахунку 4-ДФ за 4 квартал 2023 року та 1-3 квартали 2024 року доходів від реалізації заставленого майна, як інших доходів, за ознакою “127”.
У цьому контексті апеляційний суд звертає увагу на те, що обов`язок податкового агента відображати доходи у податковому розрахунку 4-ДФ виникає виключно за умови наявності у платника податку оподатковуваного доходу. 
Згідно з Порядком заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (далі - Порядок), у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатку 2 до Порядку. Ознака доходу визначається до нарахованого доходу. Якщо доходи виплачуються у звітному періоді не в повному обсязі і їх остаточна виплата буде здійснюватися у наступних періодах, ознака доходу в разі виплати повинна вказуватися відповідно до нарахованого у попередньому періоді доходу.
Щодо кожної фізичної особи потрібно заповнювати стільки рядків, скільки ознак доходів вона має. Про кожну ознаку доходу фізичної особи потрібно заповнювати лише один рядок з обов`язковим заповненням графи 2 «Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) та номер паспорта 2», крім граф 7- 9 додатку 4ДФ, які заповнюються одноразово;
Відповідно до Довідника ознак доходів фізичних осіб (Додаток 2 до Порядку) до ознаки доходу “127” відносяться інші доходи, крім зазначених у статті 165 Податкового кодексу України, тобто доходи, які включаються до загального місячного оподатковуваного доходу згідно з п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 ПК України.
Оскільки апеляційний суд встановив, що відповідач не визначив базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб, позивач не мав даних (як і обов`язку) для відображення у податковому розрахунку 4-ДФ за ознакою “127”.
Таким чином, на переконання апеляційного податкове повідомлення-рішення форми "ПС" від 24.01.2025 року № 000/595/07-16-24-06/ НОМЕР_1 є протиправним, що правильно встановив суд першої інстанції.
Вказаний висновок апеляційного суду є підставою для задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Оскільки, апеляційний суд залишив рішення суду першої інстанції без змін, то розподіл судових витрат, відповідно до вимог частини 6 статті 139 КАС України, не проводиться.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 320, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року у справі № 260/3477/25 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська	
 	  	 Р. М. Шавель  	
Повний текст постанови складено 26.03.2026.