ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

24 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/1882/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),
суддів: Шлай А.В., Щербака А.А., 
за участю секретаря судового засідання Бурової А.Ю. 
за участю:
представника відповідача: Таранової У.В.
представника позивача: Мальцева В.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.05.2025, (суддя суду першої інстанції Ільков В.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/1882/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тірамісу» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 
УСТАНОВИВ:
24.01.2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Тірамісу” звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, та просить суд:
- визнати дії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, щодо проведення фактичної перевірки ТОВ “ТІРАМІСУ” (ідентифікаційний код 37149111) щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) - незаконними й протиправними; 
- визнати протиправним (незаконним) та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми “ПС” від 07.10.2024 №0623470708 та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми “С” від 07.10.2024 № 0623470708.
Адміністративний позов обґрунтований тим, що спірні податкові-повідомлення рішення є неправомірними та підлягають скасуванню, оскільки не відповідають чинному законодавству та прийняті на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки, оскільки відповідачем порушено порядок проведення перевірки та висновки акту перевірки є передчасними, оскільки контролюючий орган, обґрунтував наявність порушень виключно наявною в нього ще до перевірки податковою інформацією, але така податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Позивач вважає, що фактична перевірка була проведена у присутності адміністратора бару Ткаченко В.О. Однак, адміністратор є працівником бару та не є посадовою особою платника податків або його представником згідно статуту або за дорученням, а тому не наділений повноваженнями представляти інтереси Товариства. На думку позивача, акт відмови від підписання направлень та акт, що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки від 19.08.2024 року є неналежним. Також, позивач вказує на те, що перевірка даних за минулий період часу носить лише характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12.05.2025 задовольнив частково позовні вимоги ТОВ «Тірамісу». Визнав протиправним (незаконним) та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми “ПС” від 07.10.2024 №0623470708 та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми “С” від 07.10.2024 № 0623470708. У іншій частині вимог – відмовив. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що Фактична перевірка бару «ФЕЛІЧІТА» за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького буд. 88, проведена працівниками Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №3439-п від 12.08.2024р., направлень на перевірку № 6594, 6595 від 12.08.2024 та №6829 від 19.08.2024. Фактичну перевірку проведено в період з 12.08.2024 по 19.08.2024 на підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75,п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. На підтвердження наявності підстав для призначення перевірки, відповідачем до суду надана копія доповідної записки. При проведення перевірки податковим органом були дотримані вимоги податкового законодавства, адміністратору бару вручений наказ про призначення перевірки, пред`явлені посвідчення. Також, відповідач зазначає, відповідно до п. 80.4 ст. 80 Кодексу, перед початком фактичної перевірки 12.08.2024 об 15 год. 13 хв. проведено контрольну розрахункову операцію на загальну суму 98,00 грн., при цьому суб`єктом господарювання не роздруковано і не видано відповідний розрахунковий документ – фіскальний касовий чек, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265. Відповідач наголошує, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим. В ході перевірки бару «ФЕЛІЧІТА» за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького буд. 88, встановлено, що в період з 20.04.2023 року по 12.08.2024 року, згідно баз даних ДПС України, (СОД РРО) встановлено проведення через РРО ф.н. 3000938277 розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми на загальну суму 591 798,20 грн., чим порушено вимоги п. 2 ст. 3 розд. ІІ Закону України від 06.07.1995 № 265/95- ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями). У зв`язку з механічною похибкою та урахуванням наданих платником податків заперечень сума розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми складає 590 634,20 грн. Так, в ході перевірки, згідно інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок», почекова звітність РРО ф.н. 3000938277, зокрема за 03.04.2024 року встановлено проведення розрахункових операцій, з продажу алкогольного напою «Лікер Джек Деніелс Хані» з видачею розрахункових документів, чеку РРО № 17269 від 03.04.2024, в якому відсутнє зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону № 265. ТОВ "ТІРАМІСУ" на письмову вимогу перевіряючих 12.08.2024, отримані особою, яка здійснила розрахункову операцію ОСОБА_1 до перевірки не надано документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки. Додаткові документи і пояснення, зокрема, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України, до Головного управління ДПС не надані. Відповідач наголошує, що податкові повідомлення – рішення про нарахування штрафних санкцій є правомірними та обґрунтованими, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для їх скасування – відсутні.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів апеляційної скарги просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. Позивач зазначає, що підстав для призначення та проведення фактичної перевірки не існувало, доповідна записка управління податкового аудиту щодо ініціювання фактичної перевірки ТОВ «ТІРАМІСУ» не є належним доказом, судом І інстанції зроблено цілком правильний та обґрунтований висновок з приводу підстави проведення фактичної перевірки. Позивач зазначає, що на вимогу податкового органу ним бути надані документи, про що свідчить вхідний штамп на супровідному листі про надання документів. Також, позивач наголошує, що відповідачем неправильно відображено кількість продажів алкогольних напоїв без зазначення обов`язкових реквізитів, про що наведено в детальних поясненнях, поданих позивачем. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.02.2026 було витребувано у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області і таблицю, сформовану на підставі баз даних ДПС України (СОД РРО), із зазначенням реквізитів розрахункових документів, виданих ТОВ “Тірамісу” без зазначення обов`язкового реквізиту – номеру, серії та марки акцизного податку, за період з 20.04.2023 по 12.08.2024, за які нараховано штрафні санкції податковим повідомленням - рішенням від 07.10.2024 №623470708 форми “С”, в їх логічній календарній послідовності із додатковим зазначенням кількості розрахункових документів, дати проведення операцій, номеру чеку, суми проведеної операції, інформації щодо наявності /відсутності зазначення номеру, серії марки акцизного податку, УКТЗЕД, найменування товару, загальної суми операцій за вказаний період та суми нарахованих санкцій. 
На виконання вимог ухвали, відповідачем надано пояснення та таблицю сформовану на підставі баз даних ДПС України (СОД РРО), із зазначенням реквізитів розрахункових документів, виданих ТОВ “Тірамісу” без зазначення обов`язкового реквізиту – номеру, серії та марки акцизного податку, за період з 20.04.2023 по 12.08.2024, за які нараховано штрафні санкції податковим повідомленням - рішенням від 07.10.2024 №623470708 форми “С”. 
В судовому засіданні представник позивача надав пояснення з приводу того, що на його думку надані відповідачем на виконання вимогу ухвали документи в електронному вигляді не підписані електронний цифровим підписом, відтак не можуть бути враховані під час розгляду справи.
Колегія суддів вважає такі доводи представника позивача необгрнутованими, оскільки як видно з КП «ДСС» 20.02.2026 представником відповідача Тарановою У.В. на виконання вимог ухвали від 10.02.2026 були подані пояснення із додатками в електронній формі через підсистему ЄСІТС «Електронний Суд», судом за допомогою функції КП «ДСС» - перевірити підпис вкладення, з`ясовано, що подані 20.02.2026 документи (крім електронної копії довіреності) підписані ЕЦП представника відповідача Тарановою У.В. 20.02.2026 о 14:35:38, статус ЕЦП «Дійсний», довіреність ГУ ДПС у Дніпропетровській області в електронному вигляді на представництво інтересів Тарановою У.В. сформована та підписана керівником відповідача Федаш Н.Я. 04.08.2025 о 23.22, сатус ЕЦП «Дійсний». 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з огляду на таке.
Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “ТІРАМІСУ” зареєстроване 26.05.2010 року, номер запису в ЄДР 1224.1020000049719.
Основний вид діяльності Товариства - 56.30 Обслуговування напоями, інші виді діяльності Товариства:
46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами
82.30 Організування конгресів і торговельних виставок
47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах
Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах
56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування
56.21 Постачання готових страв для подій
56.29 Постачання інших готових страв.
Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна
Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської, думки.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №3439-п від 12.08.2024 року “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “Тірамісу” (код ЄДРПОУ 37149111)” у період з 12.08.2024 року по 19.08.2024 року було проведено фактичну перевірку ТОВ “Тірамісу” щодо дотримання норм законодавства з питань регулювати обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудової договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перевірка здійснювалась головним державним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Ягольник Денисом Олександровичем (направлення № 6595 від 12.08.2024 р.), головним державнім інспектором, відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Колесник Тетяною Миколаївною (направлення № 6829 від 19.08.2024 р.) головним державним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Безгіновою Тетяною Вікторівною (направлення № 6594 від 12.08.2024 р.).
Перевіряємий період з 20.04.2023 р. по 12.08.2024; р.
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Фактична перевірка бару “ФЕЛІЧІТА” за адресою: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького буд. 88, проведена працівниками Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №3439-п від 12.08.2024р., направлень на перевірку № 6594, 6595 від 12.08.2024 та №6829 від 19.08.2024. 
Фактичну перевірку проведено в період з 12.08.2024 року по 19.08.2024 року на підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75,п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України
Причина перевірки – це наявність скарги про наявність правопорушень з боку платника податків, яка документально оформлена. 
Фактична перевірка була проведена у присутності адміністратора бару Ткаченко В.О., яка не є законним представником товариства. 
Відповідно до п. 80.4 ст. 80 Кодексу, перед початком фактичної перевірки 12.08.2024 об 15 год. 13 хв. проведено контрольну розрахункову операцію на загальну суму 98,00 грн., при цьому суб`єктом господарювання не роздруковано і не видано відповідний розрахунковий документ – фіскальний касовий чек, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265.
12.08.2024 року адміністратору ОСОБА_1 (особа, яка фактично проводила розрахункові операції) вручено копію наказу №3439-п від 12.08.2024 року та пред`явлено направлення на направлення на проведення такої перевірки, про що свідчить його особистий підпис. 
Також, відповідно до п.п. 20.1.5, п.п.20.1.8, п. 20.1, ст. 20, п. 85.2., п.85.8, ст. 85 Податкового кодексу України 12.08.2024 року ОСОБА_1 було вручено письмову вимогу перевіряючих про надання платником податків документів для проведення фактичної перевірки за перевіряємий період з 20.04.2023 року по 12.08.2024 року.
У зв`язку із відрядженням директора Товариства ТОВ “ТІРАМІСУ” позивач надав документи за вимогою перевіряючих - 20 серпня 2024 року, в межах строку перевірки, 10 діб, про що свідчить вхідний штамп ГУ ДПС України на супровідному листі. 
Так, у ході проведення перевірки встановлено порушення: 
- п.1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями) в частині проведення розрахункових операцій без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленого зразка та без зазначення коду УКТЗЕД; 
- п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України. 
Податковим органом, у ході перевірки бару “ФЕЛІЧІТА” за адресою: м. Дніпро, пр.Дмитра Яворницького буд. 88, було встановлено, що в період з 20.04.2023 року по 12.08.2024 року, згідно баз даних ДПС України, (СОД РРО) встановлено проведення через РРО ф.н. 3000938277 розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми на загальну суму 591 798,20 грн., чим порушено вимоги п. 2 ст. 3 розд. ІІ Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями). 
У зв`язку з механічною похибкою та урахуванням наданих платником податків заперечень сума розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми складає 590634,20 гривень. 
Також, під час перевірки було встановлено, що згідно інформації, що міститься в ІТС “Податковий блок”, почекова звітність РРО ф.н. 3000938277, зокрема за 03.04.2024 року встановлено проведення розрахункових операцій, з продажу алкогольного напою “Лікер Джек Деніелс Хані” з видачею розрахункових документів, чеку РРО № 17269 від 03.04.2024 року, в якому відсутнє зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону № 265.
За результатами перевірки складено відповідний акт фактичної перевірки від 20.08.2024 року №2351/04/36/07/08/РРО/37149111, в якому відображені зазначенні порушення.
У зв`язку з відмовою платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складено акт від 19.08.2024 року №000661, що засвідчує факт відмови від ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки. 
Акт фактичної перевірки зареєстровано наступного робочого дня, а саме: 20.08.2024 року за номером 2351/04/36/07/08/РРО/37149111 та направлено на юридичну адресу ТОВ “ТІРАМІСУ” (вул. Аржанова, буд. 2, кв. (офіс) 32, м. Днiпро, 49083) засобами поштового зв`язку “УКРПОШТА” рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення. 
На підставі викладеного, та вказаних вище порушень було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 07.10.2024 року №0623470708 та від 07.10.2024 року №0623470708 на загальну суму 891924,30 гривень. 
Позивач вважає, що вищевказані рішення про застосування фінансових санкцій є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, що і стало підставою для звернення із цим адміністративним позовом до суду.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем безпідставно призначено та проведено фактичну перевірку, також відповідач неправильно визначив за наслідками перевірки перелік чеків РРО, в яких не зазначено обов`язкових реквізитів розрахункового документу. Також, суд дійшов висновку, що інформація з баз даних податкового органу СОД РРО не є тією, інформацію яка може бути використана під час фактичної перевірки.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Стосовно доводів позивача про відсутність підстав призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Тірамісу».
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Встановлені обставини справи свідчать, відповідно до доповідної записки начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та начальника відділу фактичних перевірок, адресованого в.о. начальника Головного управління ДПС в Дніпропетровській області, згідно якої відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту в ході проведення до перевірочного аналізу встановлено, що ТОВ «Тірамісу» здійснюється проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а також без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. (т. 1 а.с.151 зворотній бік)
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Здійснюючи аналіз вказаних вище норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок, відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Поряд з цим слід зазначити, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення (висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17).
Наказ Головного управління ДПС в Дніпропетрвській області №3439-п від 12.08.2024 містить як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), та обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, чим спростовано доводи позивача про неправомірність призначення фактичної перевірки.
Стосовно посилань позивача, з якими погодився суд першої інстанції, про те, що доповідна записка не містить дати її складання, а відтак не може бути підставою для призначення перевірки, колегія суддів зазначає, що відсутність дати складання доповідної записки не може свідчити про протиправність призначення перевірки та незаконність податкових повідомлень – рішень, які прийняті за наслідками перевірки.
Стосовно порушень, встановлених за наслідками податкової перевірки, колегія суддів зазначає таке.
1. Щодо не надання документів на вимогу податкового органу.
Відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з положеннями пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (пункт 85.4 статті 85 Податкового кодексу України).
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.8 статті 85 Податкового кодексу України).
Як видно з матеріалів справи, 12.08.2024 (перший день перевірки) посадовими особами Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було вручено представнику ТОВ «Тірамісу» письмову вимогу про надання платником податків документів. В письмовій вимозі зазначено, що витребувані документи необхідно подати у строк до 14.08.2024.
Отже, встановлені обставини справи свідчать, що письмову вимогу представнику ТОВ «ТІРАМІСУ» вручено за п`ять днів до закінчення перевірки, у вимозі вказано кінцевий термін подання витребуваних документів.
Як видно з супровідного листа про надання додаткових документів, який наданий позивачем, ТОВ «ТІРАМІСУ» надані витребувані документи 20.08.2024, після встановленого терміну на подання цих документів, а також після завершення самої фактичної перевірки. (а.с.37 т.1)
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками акту фактичної перевірки про порушення позивачем вимог п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
З урахуванням вищенаведеного, відповідач правомірно податковим повідомленням – рішенням від 07.10.2024 №0623470708 застосував до позивача за порушення: ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки штрафні санкції у розмірі 1020 грн.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення від 07.10.2024 №0623470708 – відсутні.
Стосовно порушень ТОВ «ТІРАМІСУ» вимог п.1, 2, 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями) в частині проведення розрахункових операцій без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленого зразка та без зазначення коду УКТЗЕД, суд зазначає таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулює Закон України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Частина перша статті 8 Закону № 265/95-ВР закріплює, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована розділом V цього Закону, зокрема, статтею 17.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
У постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 Верховний Суд виснував, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі - в редакції, чинній станом на час проведення перевірки).
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Пункти 4, 5 розділу ІІ Положення № 13 передбачають, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
При цьому пункт 3 розділу І Положення № 13 визначає, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
За наслідками аналізу наведених вище норм, Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 виснував, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Про те, що відсутність такого обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, зазначав Верховний Суд і в постановах від 19 лютого 2025 року у справі № 280/2619/24, від 21 лютого 2025 року у справі № 280/2615/24 тощо.
Так, встановлені обставини справи свідчать, що відповідно до п. 80.4 ст. 80 ПК України, перед початком фактичної перевірки 12.08.2024 о 15:13 годині посадовими особами податкового органу проведено контрольовану розрахункову операцію на загальну суму на суму 288,00 гривень, у тому числі рому Баккарді Окхарт на суму 98,00 гривень.
За наслідками здійсненої операції працівниками ТОВ «Тірамісу» був виданий посдаовим особам ДПС фіскальний чек, який не відповідає вимогам ст. 3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме він не містить коду товарної категорії УКТЗЕД.
Вказане підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи, зокрема фіскальним чеком, наданим самим позивачем разом з адміністративним поовом.
Отже, за вказане порушення відповідачем обгрнутовано податковим повідомленням – рішенням Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми “С” від 07.10.2024 № 0623470708 до позивача застосвані штрафні санкції на суму 5100 грн. 
Крім того, в ході перевірки ТОВ “ФЕЛІЧІТА” за період з 20.04.2023 по 12.08.2024, згідно з базами даних ДПС України (СОД РРО) встановлено проведення через РРО ф.н. 3000938277 розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми на загальну суму 591 798.20 грн. 
У зв`язку з механічною похибкою та урахуванням наданих платником податку заперечень сума розрахункових операцій з формування розрахункових документів невідповідної встановленої форми складає 590 634.20 грн.
Як видно з розрахунку до податкового повідомлення – рішення, ТОВ “Тірамісу” нараховані штрафні санкції, зокрема, за порушення п. 1, 2 ст. 3 ЗУ “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг”, з них: 
588 грн. – за не проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановлено порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздрукування та не видачі відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції; (перше порушення - 100% санкції від суми операції – 588 грн. )
885 216.30 грн – за проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит “номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої” на загальну суму 590144.20 грн. (наступні порушення 150% від суми операцій). 
На виконання вимог ухвали, відповідачем надано пояснення та таблицю сформовану на підставі баз даних ДПС України (СОД РРО), із зазначенням реквізитів розрахункових документів, виданих ТОВ “Тірамісу” без зазначення обов`язкового реквізиту – номеру, серії та марки акцизного податку, за період з 20.04.2023 по 12.08.2024, за які нараховано штрафні санкції податковим повідомленням - рішенням від 07.10.2024 №623470708 форми “С”. 
На підставі наданої таблиці судом встановлено, що дійсно дані СОД РРО містять інфрмацію стосовно видачі ТОВ «Тірамісу» фіскальних чеків без зазначення обов`язкового реквізиту – номеру, серії та марки акцизного податку, в графі «Серія та номер МАП» проставлена позначка Null.
Перше порушення позивачем при видачі фіскального чеку РРО без зазначення обов`язквого реквізиту - номеру, серії та марки акцизного податку мало місце 01.05.2023 на суму 588 грн – за вказане порушення до позивача обгрунтовано застосовано штрафні санкції у розмірі 100 % від суми операції.
Поряд із цим, довідка містить перелік операцій за період з травня 2023 року по серпень 2024 з продажу підакцизних товарів, в графі «Серія та номер МАП» по більшості операцій проставлена позначка Null. За вказані порушення відповідач застосував штрафні санкції у розмірі 150% на суму кожного порушення. 
Водночас, по операціях за 14.06.2024 номер фіскального чеку №18976 в графі «Серія та номер МАП» проставлений номер МАП AFCY678674, на загальну суму 406 грн, номер фіскального чеку 19374 в графі «Серія та номер МАП» проставлений номер МАП AFVG278790, на загальну суму 690 грн, по операції за 08.08.2023 номер фіскального чеку 11552 в графі «Серія та номер МАП» проставлений номер МАП AAZU472085, на загальну суму 68 грн.
Таким чином, по вказаним операціям всього на суму 1164 грн відповідач протиправно застосував до ТОВ «Тірамісу» штрафні санкції у розмірі 150% від суми операції. Тобто, податкове повідомлення – рішення на суму 1746 грн є протиправним та підлягає скасуванню. 
В решті випадків, порушення позивачем вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР є доведеним.
Стосовно поясилань позивача на те, що кожен із зазначених видів алкогольних напоїв має загальний об`єм продажу за весь період перевірки, який не перевищує об`єму однієї пляшки (літр), відтак не зазначення серії та номер МАП на кожний продаж в межах одніє пляшки не є порушенням, колегія суддів вважає необгрнутованими, оскільки в силу приписів Закону кожен розрахунковий документ повинен мітстити обов`язкові реквізити, незважаючи на те, скільки продажів напою здійснено в межах однієї плашки.
Позивач також зазначає, що наявні також випадки відображення у штрафних санкціях напою - вина як товару, який має бути відображено у чеку з пробиттям акцизу, у той час, як Законом України від 30.11.2021 №1914 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень” скасовано акцизні марки для звичайних вин та тестових зразків алкогольних напоїв. 
Також міститься велика кількість напою Апероль, який згідно статті 226.10 Податкового кодексу України не підлягає відображенню акцизної марки у чеку. 
Відповідно до п. 226.10 ст. 226 ПК України, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які призначені для реалізації на експорт.
При цьому переміщення алкогольних напоїв, що спрямовуються виробниками на експорт, здійснюється під митним контролем із застосуванням заходів гарантування доставки;
алкогольні напої з вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які ввозяться в Україну і розміщуються в митному режимі магазину безмитної торгівлі;
еталонні (моніторингові) чи тестові зразки тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які не призначені для продажу вроздріб і ввозяться на митну територію України акредитованими випробувальними лабораторіями (власними або залученими на договірних засадах) або суб`єктами господарювання, які мають ліцензії на виробництво тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або здійснюють імпорт тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або передаються в межах митної території України такими суб`єктами господарювання для проведення досліджень, сертифікації чи випробувань (калібрування лабораторного обладнання, проведення дегустацій, вивчення фізико-хімічних показників, дизайну);
тестові зразки алкогольних напоїв, які не призначені для оптового та/або роздрібного продажу і ввозяться на митну територію України суб`єктами господарювання, які мають ліцензії на право оптової торгівлі відповідною продукцією, для проведення досліджень чи випробувань (калібрування лабораторного обладнання, проведення дегустацій, вивчення фізико-хімічних показників, дизайну), але не більше 3 літрів кожного виробу, а також зразки алкогольних напоїв, оформлені з дотриманням вимог законодавства, які передаються в межах митної території України відповідному органу з сертифікації з метою проведення сертифікації такої продукції;
звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.
Судом досліджено надану відповідачем таблицю сформовану на підставі баз даних ДПС України (СОД РРО), із зазначенням реквізитів розрахункових документів, виданих ТОВ “Тірамісу” без зазначення обов`язкового реквізиту – номеру, серії та марки акцизного податку, за період з 20.04.2023 по 12.08.2024, за які нараховано штрафні санкції податковим повідомленням - рішенням від 07.10.2024 №623470708 форми “С” та встановлено, що вона не містить інформації про нарахування позивачеві штрафних санкцій за продаж звичайних (неігристих) вин та зброджених напоїв, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД.
Водночас, напій Апероль не є вином, або збродженим напоєм, а є солодкою настоянкою та має код УКТЗЕД товарної позиції 2208 70 (лікери та солодкі наливки), або ж під кодом 2208 90 69 00 (інші напої, що містять спирт). Це італійський бітер-аперитив міцністю 11%.
Відтак, на нього не розповсюджується дія п. 226.10 ст. 226 ПК України. 
Стосовно доводів позивача про те, що інформація з баз даних РРО СОД не може бути предметом фактичної перевірки, колегія суддів зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Такий правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 24.11.2024 у справі №440/9859/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23.
З урахуванням вищевикладеного колегія суддів приходить до висноку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нову постанову про часткове задоволення позовних вимог (на суму застосованих санкцій за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР всього 1746 грн), в іншій частині в задоволенні позовних вимог ТОВ «ТІРМАСУ» слід відмловити.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як видно з матералів справи, ціна позову становить 891 924.30 грн, всього судом задоволено позовні вимоги на суму 1746 грн., що становить 0,195% від загальної суми. 
Таким чином, розмір судового збору, який сплачений позивачем пілягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до задооволених позовних вимог у сумі 26.08 грн (13378.86 грнх 0.195%).
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 317, 321, 325 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 в адміністративній справі № 160/1882/25 – скасувати та ухвалити нову постанову.
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Тірамісу» задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми “С” від 07.10.2024 № 0623470708 в частині нарахування штрафних санкцій за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчуваня та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 на суму 1746 грн.
В іншій частині в задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Тірамісу» - відмовити.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Тірамісу» (ЄДРПОУ 37149111) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніппопетровькій області (ЄДРПОУ 44118658) судовий збір у розмірі 26.08 грн.
Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів. 
Постанова в повному обсязі складена 25.02.2026.

Головуючий - суддя О.О. Круговий 

суддя А.В. Шлай 

суддя А.А. Щербак