ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2026 року	Львів	Справа № 140/10629/25 пров. № А/857/1643/26	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання - Нагибайло Т.О.,

а також сторін (їх представників):
від позивача – Якименко З.С.;
від відповідача - Яртись І.О.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Скай» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17.11.2025р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скай» до Головного управління ДПС у Волинській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (суддя суду І інстанції: Мачульський В.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 12 год. 17 хв. 17.11.2025р., м.Луцьк; дата складання повного рішення суду І інстанції: 26.11.2025р.),-

В С Т А Н О В И В:

17.09.2025р. за допомогою системи «Електронний суд» Товариство з обмеженою відповідальністю «Скай» (надалі – позивач, платник податків, ТзОВ «Скай») звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській обл. (надалі – відповідач, податковий орган, ГУ ДПС у Волинській обл.) № 0149662408 від 15.05.2025р.; стягнути на користь позивача понесені судові витрати (Т.1, а.с.1-7).

Згідно ухвали суду від 30.09.2025р. розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження (Т.1, а.с.62 і на звороті).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 17.11.2025р. в задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.2, а.с.28-38).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «Скай», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.2, а.с.43-51).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки встановлено факт самостійного визначення платником податків податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ при виплаті доходів (заробітної плати) найманим працівникам та правильність нарахування податку (визначення бази оподаткування та застосованої ставки податку). При цьому, перевіркою не сформовані висновки про заниження позивачем, як податковим агентом, податкового зобов`язання з ПДФО, нарахованого та утриманого із виплаченої заробітної плати, яке він повинен сплатити до бюджету. Суму ПДФО позивач нарахував та утримав правильно. За таких обставин донарахування суми грошового зобов`язання за основним платежем (ПДФО) вважає протиправним, а виконання податкового повідомлення-рішення в цій частині призведе до подвійного оподаткування, оскільки ці суми самостійно нараховані та задекларовані позивачем.
Окрім цього, заборгованість із сплати ПДФО виникла в період 2019 – 2024 роки. Поряд з цим, через запровадження карантину, введення воєнного стану позивач не зміг забезпечити своєчасну сплату ПДФО. Звідси, несвоєчасна сплата ПДФО зумовлена наявністю форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), а також зумовлена іншими поважними причинами, що спричинили несвоєчасне перерахування спірного податку до бюджету. Таке зобов`язання виконується після завершення форс-мажорних обставин.

Відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.2, а.с.80-100).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській обл. № 709-п від 27.02.2025р., плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік та направлення № 1422/24-08 від 17.03.2025р. проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «Скай» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.10.2018р. по 31.12.2024р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 31.12.2024р.
За результатами перевірки складений Акт № 10131/24-08/31602868 від 07.04.2025р., згідно висновків якого позивач допустив наступні порушення вимог податкового законодавства: 
пп.«б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу /ПК/ України, п.4 розділу ІV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затв. наказом Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015р., в результаті чого внесено недостовірні відомості в податковий розрахунок 1 ДФ за період з IІ квартал 2023 року по IІІ квартал 2024 року;
пп.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, оскільки під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку позивач не перерахував до бюджету у встановлені ПК України терміни (не своєчасно перераховувало до бюджету) ПДФО на загальну суму 6220801 грн. 60 коп.;
пп.14.1.156 п.14.1 ст.14, пп.168.1.5, 168.1.6 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, через що відповідач визначив суму податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 2752970 грн. 87 коп., яка станом на 31.12.2024р. не сплачена до бюджету;
пп.1.4, 1.6 п.16.1 підрозділу 10 розділу XX, п.п.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168 та пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, через що при нарахуванні (виплаті) протягом періоду, що підлягає перевірці оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку, позивач не перераховував до бюджету у встановлені ПК України терміни військовий збір на загальну суму 449268 грн. 03 коп.;
п.1 ч.2 ст.6 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по причині чого платник податків несвоєчасно нарахував єдиний внесок в сумі 65866 грн. 70 коп.
Не погодившись з вищевказаними висновками ТзОВ «Скай» подало до податкового органу заперечення № 18 від 18.05.2025р. (Т.1, а.с.23-25).
За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Волинській обл. повідомило листом № 10246/6/03-20-24-11 від 14.05.2025р. про залишення без розгляду заперечення № 18 від 18.05.2025р. у зв`язку з порушення визначених ст.86 ПК України термінів для звернення до контролюючого органу із запереченням.
На підставі складеного Акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0149662408 від 15.05.2025р., яким визначив грошове зобов`язання з ПДФО на загальну суму 4243157 грн. 64 коп., в т.ч. 2752970 грн. 87 коп. - основний платіж по ПДФО, 381633 грн. 26 коп. - штрафна (фінансова) санкція (10 відсотків суми податку, що підлягає сплаті до бюджету) та 1108553 грн. 51 коп. – пеня (Т.1, а.с.26-32).

Позивач ТзОВ «Скай» подав 05.06.2025р. до ДПС України скаргу № 23 на податкове повідомлення-рішення № 0149662408 від 15.05.2025р. (Т.1, а.с.33-37).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення № 22871/6/99-00-06-01-02-06 від 07.08.2025р. про результати розгляду скарги, яким скаргу залишено без задоволення, а зазначене податкове повідомлення - без змін (Т.1, а.с.41-42).

Вирішуючи розглядуваний спір та відмовляючи в задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що виявлені під час проведення перевірки порушення вимог податкового законодавства знайшли своє об`єктивне підтвердження під час судового розгляду, через що спірне податкове повідомлення-рішення ґрунтується на вимогах закону.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до послідовних та обґрунтованих висновків про відсутність підстав для задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються ПК України.
Відповідно до пп.54.3.5 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Як визначено п.54.2 ст.54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно з п.57.1 ст.57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Проведеною перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету ПДФО встановлено, що ТзОВ «Скай» в порушення вимог пп.168.1.2, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України під час нарахування (виплати) оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку не перерахувало до бюджету у встановлені терміни (не своєчасно перераховувало до бюджету) ПДФО на загальну суму 6220801 грн. 60 коп. 
У зв`язку із встановленим порушенням відповідач вручив позивачу запит-вимогу № 2649/03-20-24 від 27.03.2025р. про надання документів та пояснень (Т.1, а.с.172).
В поясненнях від 28.03.2025р. позивач зазначив, що заборгованість по сплаті ПДФО та військовому збору виникла через сукупність певних обставин: 
у період запровадження в Україні карантинних обмежень у зв`язку з епідемією COVID-19 в 2020-2021 роках, на всій території України була введена заборона на діяльність торгівельних мереж, що призвело до проблем з реалізацією продукції і відповідно надходження оплати від клієнтів. Під час карантину були призупинені поставки сировини і комплектуючих у зв`язку з карантинним обмеженнями з країн постачальників (Китай, Італія, Польща). 
в зв`язку із повномасштабним вторгненням російської федерації на територію України та введенням воєнного стану у березні-червні підприємство продукцію не виготовляло, частина магазинів, торгівельних точок і складів клієнтів була знищена або опинилася на окупованих територіях, замовники перестали здійснювати оплату за відвантажену продукцію. Основні покупці продукції ТзОВ «Руш», ТзОВ «ДЦ Україна», ТзОВ «Стиль-Д» звернулися з проханням відтермінування заборгованості. Відтак вищезазначені факти вплинути на роботу підприємства, виникла кризова ситуація (збитки).
для зменшення собівартості продукції позивач у 2023 році уклав довгостроковий контракт з нерезидентом YIWU PINGRUI IMPORT AND EXPORT CO LIMITED (Китай) на закупівлю комплектуючих та сировини. Товар постачався після 100 % передоплати. Поставки товарів здійснювалися із порушенням встановлених граничних строків, що призвело до нарахування штрафних санкцій.
позивач сплачував кредити в АТ «ПУМБ» та відсотки по них на протязі 2016-2023 років (Т.1, а.с.173 і на звороті).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено ст.168 розділу IV ПК України.
Відповідно до пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Податкового кодексу України.
Як визначено приписами пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Згідно з пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу).

Відтак, податковий агент сплачує до бюджету суму ПДФО під час виплати оподатковуваного доходу платнику податку або у разі якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п.171.1 ст.171 ПК України).
Відповідно до пп.«а» п.176.2 ст.176 ПУ України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Перевіркою встановлено, що ТзОВ «Скай» (податковий агент) не перераховувало до бюджету ПДФО на загальну суму 6220801 грн. 60 коп. за період січень 2019 року, липень 2019 року та з жовтня 2019 року по листопад 2024 року в строки, визначені пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, що не заперечується позивачем.

У разі, якщо дані перевірок податкового агента щодо утримання податків у джерела виплати свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених Кодексом, у тому числі ПДФО, то до такого податкового агента застосовуються штрафні санкції у порядку та розмірах, встановлених статтею 125-1 Кодексу.
Пунктом 125.-1.1 ст.125-1 ПК України передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Разом з тим, відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 ПК України при виявленні контролюючим органом за результатами перевірки заниження податковим агентом податкового зобов`язання при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) податковим агентом утриманих (нарахованих) податків до або під час виплати оподатковуваного доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податковим агентом суми податкового зобов`язання, визначеного Кодексом нараховується пеня.
На суми несвоєчасно сплачених та/або несплачених (неперерахованих) податковим агентом визначених податкових зобов`язань відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 Кодексу контролюючим органом нараховується пеня за кожний календарний день такої несплати (неперерахування), включаючи день погашення податкового зобов`язання, з розрахунку 120 % річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

У відповідності до положень податкового законодавства пеня не є штрафною (фінансовою) санкцією та може бути застосована контролюючим органом одночасно з застосуванням штрафних санкцій.

Щодо несплати позивачем задекларованих сум з ПДФО у сумі 2752970 грн. 87 коп., колегія суддів наголошує на тому, проведеною перевіркою встановлена наявність станом на 31.12.2024р. кредиторської заборгованості позивача по ПДФО в сумі 2870020 грн. 71 коп., в тому числі в сумі 117049 грн. 84 коп. - поточна кредиторська заборгованість за грудень 2024 року із терміном сплати до 31.01.2025р., в сумі 2752970 грн. 87 коп. - податковий борг, який виник з липня 2019 року по листопад 2024 року із терміном сплати до 31.12.2024р.
Станом на дату складання Акту 07.04.2025р. сума кредиторської заборгованості (податкового боргу) 2752970 грн. 87 коп. (за вирахуванням поточної заборгованості за грудень 2024 року (2870020,71 - 117049,84 )) підприємством не погашена.
У картці особового рахунку по платежу «податок на доходу фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати» в АІС «Податковий блок» вказана сума кредиторської заборгованості - відсутня (не нарахована). Спірна сума кредиторської заборгованості (податкового боргу) відсутня і в електронному кабінеті платника податків.

Відповідно до п.54.2 ст.54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно з п.57.1 ст.57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Наказом Міністерства фінансів України № 5 від 12.01.2021р. «Про затвердження Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено, що інтегрована картка платника податків - це форма оперативного обліку за визначеними параметрами, яка містить інформацію щодо облікових даних платника та призначена для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з реквізитів первинних документів, оброблених засобами ІКС ДПС (податкових декларацій, звітності з єдиного внеску, податкових повідомлень-рішень, рішень податкового органу, повідомлень економічних операторів, отриманих з Електронної системи обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, про розраховану (зменшену) суму акцизного податку за сформовані (деактивовані) унікальні ідентифікатори, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, рішення про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань чи податкового боргу, даних Казначейства про надходження платежів тощо).
Відповідно до аб.5 п.1 розділу ІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затв. наказом Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015р., на підставі відомостей щодо сум утриманого та/або сплаченого податку, які зазначаються у Розрахунку, нарахування податкового зобов`язання не проводиться.

Таким чином, суми податкового зобов`язання задекларовані в податковому розрахунку, не відображаються в інтегрованій картці платника.

Відповідно до пп.168.1.6. п.168.1 ст.168 ПК України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом - для місячного податкового періоду згідно пп.168.1.5 п. 168.1.ст.168 Податкового кодексу України.
Згідно з пп.54.3.5 п.54.3 ст.54 ПК України у разі якщо податковий агент не сплачує утримані суми податку на доходи фізичних осіб, контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошового зобов`язання такого податкового агента.

Такі дії контролюючого органу не створюють подвійного податкового навантаження на платника податку, оскільки на підставі відомостей щодо сум утриманого та/або сплаченого податку, які зазначаються у Розрахунку, нарахування податкового зобов`язання не проводиться (в разі відсутності реальної сплати ПДФО до бюджету).
Отже, внесення таких сум до інтегрованої картки здійснюється на підставі податкового повідомлення-рішення, винесеного контролюючим органом за результатами проведеної перевірки.
Враховуючи зазначене, відповідач правильно встановив порушення позивачем вимог пп.14.1.156 п.14.1, ст.14, пп.168.1.5, 168.1.6, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України та визначив суму податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 2752970 грн. 87 коп., яка станом на 31.12.2024р. не сплачена до бюджету.

Щодо посилання позивача на неможливість виконання обов`язку щодо сплати сум ПДФО колегія суддів враховує, що платник податків покликається на загальновідомі кризові явища - карантинні обмеження, введення воєнного стану та перебої з електропостачанням, однак не надає будь-яких належних та допустимих доказів, що саме ці обставини створили для нього абсолютну неможливість виконати свій обов`язок зі сплати утриманих податків до бюджету. 
Відповідно до положень пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності можливе лише за умови підтвердженої неможливості виконання податкових обов`язків. Тягар доказування такої неможливості покладається виключно на платника податків. Загальні посилання на складну економічну ситуацію не є тотожними доведенню форс-мажору в розумінні податкового законодавства.

Внаслідок важких фінансових обставин, спричинених пандемією та військовою агресією проти України, податковим законодавством передбачається можливість подання платниками заяви та підтверджуючих документів до контролюючого органу, щодо неможливості виконання податкових обов`язків, та звільнення від передбаченої законодавством відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом 6 місяців після завершення воєнного стану в Україні.
Зокрема, 03.03.2022р. прийнято Закон України № 2118-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (набрав чинності 07.03.2022р.), яким підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Разом з цим, Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (надалі - Закон № 2260-ІХ; набрав чинності 27.05.2022р.), внесені зміни до пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29.07.2022р. затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (надалі - Порядок № 225), що набрав чинності 06.09.2022р.
Відповідно до п.3 Порядку № 225 до платників податків/податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов`язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов`язку, передбачені цим Порядком.
Підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.
5) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями російської федерації;
6) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Під час судового розгляду з`ясовано, що ТзОВ «Скай» не подано до контролюючого органу заяви визначеної форми про неможливість виконання своїх податкових зобов`язань у відповідності до положень Порядку № 225, відповідно, через що позивач мав можливість виконати свій податковий обов`язок зі сплати задекларованих сум ПДФО.
Документом, який підтверджує обставини настання і припинення форс-мажорних обставин, є сертифікат (висновок, довідка, підтвердження), що видані Торгово-промисловою палатою /ТПП/ України або уповноваженою нею регіональною ТПП. На підставі вказаного документа поряд з іншими доказами, що можуть бути надані заінтересованою особою, доводиться існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) і невиконанням/несвоєчасним виконанням, зокрема, податкових зобов`язань.
Відтак, саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись як шляхом надання сертифіката (довідки) ТПП України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
Дія форс-мажорних обставин не звільняє платника від виконання обов`язку, а лише є легітимною підставою для відстрочення виконання такого обов`язку, а сам лише факт запровадження обмежень воєнного стану не звільняє сторону від відповідальності, якщо такі обставини прямо не перешкоджають особі фізично та юридично виконати конкретний обов`язок.

Таким чином, посилання позивача на лист ТПП України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022р. не можна вважати належним засвідченням факту настання форс-мажорних обставин саме для ТзОВ «Скай» у конкретному випадку, оскільки це не підтверджено сертифікатом, виданим для позивача.

Щодо доводів позивача про необхідність встановлення наявності в діях платника податку вини колегія суддів зазначає про те, що відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПК України.
Положення п.109.3 ст.109 ПК України містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків. Це правопорушення, які передбачені п.п.123.2, 123.3 та 123.5 ст.123, п.п.124.2, 124.5 ст.124, 125-1.2 - 125-1.4 ст.125-1 ПК України.
Водночас, інші склади правопорушень, передбачених ПК України, не вимагають встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.

Податковим повідомленням-рішенням № 0149662408 від 15.05.2025р. застосовано штрафні (фінансові санкції) відповідно до положень п.125-1.1. ст.125-1 ПК України, якою передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до положень п.125-1.1 ст.125-1 ПК України не вимагається встановлення вини для притягнення платника податків до відповідальності.

З огляду на вищевикладене, контролюючий орган дійшов правильного висновку про порушення ТзОВ «Скай» приписів пп.14.1.156 п.14.1 ст.14, пп.168.1.5, 168.1.6 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого не своєчасно та не повністю сплачувало (перераховувало) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені судом обставини у цій справі, суд першої інстанції дійшов логічного та послідовного висновку про те, що виявлені податковим органом порушення знайшли своє об`єктивне підтвердження в ході розгляду справи, відповідно оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято із дотриманням вимог закону.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є безпідставним та необґрунтованим, а тому не підлягає до задоволення.
При цьому висновок суду про правомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ТзОВ «Скай».

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Скай» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17.11.2025р. в адміністративній справі № 140/10629/25 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Товариство з обмеженою відповідальністю «Скай».

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	

Дата складання повного судового рішення: 19.03.2026р.