ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

28 січня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/12763/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),
суддів: Кругового О.О., Малиш Н.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 р. (суддя Лозицька І.О.) в адміністративній справі №160/12763/25 за позовом Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «ЮЖКОКС» звернулось до суду із позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №50/32-00-04-01-01-01-05393079, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 06.02.2025, яким застосовано штраф на суму 126303,26 грн. за порушення граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних в ЄРАН, встановлених статтею 231 розділу УІ Податкового кодексу України.
В обґрунтування позовної вимоги вказувалось на те, що порушення відбулося через обставини непереборної сили, пов`язані з введенням воєнного стану, зокрема, повітряними тривогами та перебоями в електропостачанні. Крім того, операції, за якими складено відповідні акцизні накладні, є операціями з вивезення (експорту) підакцизної продукції, які, відповідно до п. п. 213.2.1 п. 213.2 ст. 213 ПК України, не підлягають оподаткуванню. Відтак, на думку позивача, відсутній об`єкт для розрахунку штрафних санкцій, оскільки податкове зобов`язання за цими операціями дорівнює нулю.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 р., постановленим за результатом розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволенні позовної заяви відмовлено. 
У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про відсутність об`єкту для розрахунку штрафних санкцій по несвоєчасній реєстрації акцизних накладних з операцій реалізації бензолу сирого кам`яновугільного на експорт за період з червня 2024 року по вересень 2024 року. Акцизні накладні №189 від 13.07.2024, №190 від 13.07.2024, №191 від 15.07.2024, №270 від 27.09.2024 мають код операції для складання в одному примірнику « 5» - вивезення (експорт) пального за межі митної території України та реквізити митних декларацій. Отже, висновок суду першої інстанції про те, що під час проведення перевірки контролюючому органу не було надано митних декларацій, які б засвідчували вивезення (експортування) пального за межі митної території України по спірних операціях, є необґрунтованим. Відповідач підтвердив, що по зазначеним в Акті № 1069 акцизним накладним у період з червня 2024 по вересень 2024 р. податкові зобов`язання і платежі до бюджету - не виникають, тобто факту неотримання та/або несвоєчасного надходження до бюджету акцизного податку не встановлено. Також, на думку скаржника/позивача, контролюючий орган вийшов за межі предмету камеральної перевірки. Посадовою особою контролюючого органу не встановлено та не доведено такої обов`язкової умови для застосування штрафних санкцій згідно зі ст. 120-2 ПКУ як вина платника податків у несвоєчасній реєстрації акцизної накладної. 
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, зазначаючи, що за податковим законодавством при здійсненні операції з вивезення пального/спирту етилового за межі митної території України платник акцизного податку повинен складати акцизні накладні двічі. Перша акцизна накладна складається таким платником у двох примірниках в день реалізації пального/спирту етилового з акцизного складу/акцизного складу пересувного до акцизного складу пересувного з метою його вивезення (експорту) за межі митної території України. Друга акцизна накладна складається таким платником у одному примірнику на обсяги експортованого (вивезеного) пального/ спирту етилового в день його вивезення (експорту) за межі митної території України, що підтверджується належно оформленою митною декларацією. Предметом камеральної перевірки є саме дотримання граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних ПрАТ "ЮЖКОКС" за період з червня 2024 року по вересень 2024 року. Штрафні санкції за результатом перевірки нараховані саме за порушення реєстрації перших примірників акцизних накладних.
Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку ПрАТ «ЮЖКОКС» щодо дотримання граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з червня 2024 року по вересень 2024 року, за результатом якої 27.12.2024 складено Акт №1069/32-00-04-01-01-01/05393079. На підставі Акту перевірки Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №50/32-00-04-01-01-01-05393079 (форма «АН») від 06.02.2025, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 126 303,26 грн. 20.02.2025 позивачем направлено до Державної податкової служби України скаргу №103, за результатом розгляду якої податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Постановляючи оскаржене рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно Акту камеральної перевірки, позивачем допущено порушення граничних термінів реєстрації 14-ти перших примірників акцизних накладних/ перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН (Єдиному реєстрі акцизних накладних) встановлених статтею 231 Податкового кодексу України (а.с.86-88). Перелік акцизних накладних, перші примірники яких зареєстровано з порушенням граничних термінів, наведений у Додатку № 1 до акта камеральної перевірки (а.с.89).
Скаржник/позивач стверджує, що, оскільки операції з вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником податку за межі митної території України не підлягають оподаткуванню в силу дії приписів п.п. 213.2.1. п. 213.2 ст. 213 ПК України, то відсутній об`єкт для розрахунку штрафних санкцій.
Колегія суддів зазначає, що за змістом п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України (ПК України) платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Також, платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування (абз. 2 п.231.1 ст. 231).
Отже обов`язок щодо складання акцизної накладної прямо визначений наведеною нормою ПК України.
Пунктом 231.3 ст. 231 ПК України також передбачено, що особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Строки реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних врегульовані п. 321.6 ст. 231 ПК України.
Так, реєстрація здійснюється:
- першого примірника акцизної накладної при реалізації пального з акцизного складу - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу;
- першого примірника акцизної накладної при реалізації пального з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального з акцизного складу пересувного;
- першого примірника акцизної накладної, що складається при вивезенні пального за межі митної території України, - протягом трьох календарних днів з дня фактичного вивезення пального за межі митної території України, що підтверджено належним чином оформленою митною декларацією.
Згідно пункту 231.3 статті 231 ПК України особа, яка ввозить/вивозить пальне або спирт етиловий на митну територію України/за межі митної території України, зобов`язана скласти акцизну накладну в одному примірнику на підставі даних відповідної митної декларації. Особа, яка склала акцизну накладну в одному примірнику, зобов`язана зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Товари (продукція) вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною декларацією, у тому числі, якщо відвантаження відбулося у звітному періоді, а вивезення (експортування) - у наступному звітному періоді і на дату подання декларації з акцизного податку за звітний місяць наявна така митна декларація (п.п.213.2.1 п.213 ст.213).
Таким чином, при здійсненні операції з вивезення пального за межі митної території України платник податків складає: 
- першу акцизну накладну у двох примірниках в день реалізації пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного до акцизного складу пересувного з метою його вивезення (експорту) за межі митної території України;
- другу акцизну накладну - в одному примірнику на обсяги експортованого (вивезеного) пального в день його вивезення (експорту) за межі митної території України, що підтверджується належно оформленою митною декларацією.
Перша акцизна накладна реєструється в день її складання, друга - протягом трьох календарних днів з дня фактичного вивезення пального за межі митної території України.
Скаржник/позивач стверджує, що акцизні накладні № №142, 143, 158, 189, 190, 191, 213, 216, 217, 270, 178 були складені у зв`язку із реалізацією пального за межі України, що підтверджується відповідними ВМД, наданими ним до суду апеляційної інстанції.
Колегія суддів дослідила наявні у справі акцизні накладні і встановила наступне:
Акцизні накладні форми «П» № 189 від 13.07.2024, № 190 від 13.07.2024, № 191 від 15.07.2024 (а.с.44-48) та № 270 від 06.09.2024 (а.с.56) були складені в одному примірнику; в них зазначений код операції – « 5», напрям використання « 14». 
Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового затверджений наказом Міністерства фінансів України № 729 від 27.11.2020 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.2020 за №1241/35524).
Розділом ІІ цього Порядку визначено, що акцизна накладна форми «П» складається в день реалізації пального у разі кожної повної або часткової операції з реалізації пального. Акцизні накладні реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
У верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; код « 5» - вивезення (експорт) пального за межі митної території України. Код операції « 5» зазначається тільки для пального, фактичне вивезення якого за межі митної території України підтверджене відповідно до пунктів 30-32 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450. Напрям використання "14" - це фактичне вивезення пального за межі митної території України, підтверджене відповідно до пунктів 30-32 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450, а також реквізити митних декларацій
Позивач в суді першої інстанції наполягав на врахуванні його доводів в цій частині, однак суд першої інстанції обмежився констатацією відсутності в матеріалах справи відповідних митних декларацій. Позивач надав митні декларації вже на стадії перегляду справи в апеляційному порядку. Однак, визначальною у даному випадку колегія суддів визнає ту обставину, що зазначені акцизні накладні не мають статусу «першої», оскільки складені в одному примірнику (код « 5»), тобто їх перевірка не підпадає під визначений відповідачем предмет камеральної перевірки (а.с.12). Крім того, строк реєстрації акцизних накладних при вивезенні пального за межі митної території України визначений законодавцем - протягом трьох календарних днів з дня фактичного вивезення пального за межі митної території України, що підтверджено належним чином оформленою митною декларацією.
Контролюючий орган застосував до реєстрації цих акцизних накладних інший строк, відтворивши в Акті камеральної перевірки зміст дев`яти абзаців пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України (які містять різні строки реєстрації акцизних накладних), не конкретизувавши, який саме є застосованим щодо позивача. За наведеним розрахунком можна дійти висновку, що відповідач застосував до позивача штраф за те, що акцизні накладні не були зареєстровані в день їх складання, однак сам Акт перевірки такого висновку не містить.
Колегія суддів вважає, що до акцизних накладних, № 189 від 13.07.2024, № 190 від 13.07.2024, № 191 від 15.07.2024 (а.с.44-48) та № 270 від 06.09.2024 строк реєстрації в день їх складання застосуванню не підлягає, тому застосування штрафу в цій частині не може вважатись правомірним.
Решта акцизних накладних, копії яких наявні в матеріалах справи, - № 142, 143, 158, 178 (а.с.36-42), 213, 216, 217 (а.с.50-54), містять: код операції « 0», який зазначається, якщо накладна складається у двох примірниках; код « 13» напряму використання пального – це фактичний відпуск (відвантаження) пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного на акцизний склад пересувний або з акцизного складу пересувного до акцизного складу при його експорті для переміщення по митній території України (для виробників). Реквізити митних декларацій в них не зазначені. 
Відтак, вказані акцизні декларації мали бути зареєстровані в день їх складання.
Порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних тягне за собою накладення штрафу відповідно до п. 120-2.1 ст. 120-2 ПК України.
За приписами цієї норми, порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених за результатами проведення документальної перевірки тягне за собою накладення штрафу в розмірі 2 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 2 відсотки суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації до 15 календарних днів. Сума акцизного податку для цілей пунктів 120-2.1 і 120-2.2 цієї статті визначається за ставкою, що встановлена на дату реалізації пального, та курсом Національного банку України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація пального, а для спирту етилового - за ставкою, що встановлена на дату реалізації спирту етилового (п. 120-2.3).
Відповідачем наведено детальний розрахунок суми застосованого штрафу (а.с.92 звор. бік).
Разом з цим, колегія суддів акцентує увагу на тому, що у Додатку № 1 до акту камеральної перевірки наведений перелік 14 акцизних накладних, які зареєстровані з порушенням граничних термінів (а.с.15). Однак, згідно розрахунку штрафних санкцій до спірного податкового повідомлення-рішення, штраф застосовано за порушення строку реєстрації 11 акцизних накладних (а.с.92 звор. бік). У розрахунок не увійшли 3 акцизні накладні: №№ 255, 254, 253. Сторони ці накладні суду не надали, спір щодо строків їх реєстрації – відсутній, оскільки санкції по ним не застосовано.
Щодо доводів позивача про наявність форс-мажорних обставин, які перешкоджали вчасній реєстрації акцизних накладних.
Верховний Суд неодноразового наголошував на тому, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру, і при їх виникненні сторона, яка посилається на них як на підставу неможливості належного виконання зобов`язання, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для даного конкретного випадку. Посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. (див.постанову Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23).
Позивач із відповідною заявою про неможливість виконання податкових обов`язків щодо вчасної реєстрації акцизних накладних до контролюючого органу не звертався.
За результатом перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, скасування оскарженого рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позовних вимог, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України.
Спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині штрафу, застосованого за порушення строків реєстрації акцизних накладних №№ 189 (12844,40 грн.), 190 (11353,61 грн.), 191 (11138,14 грн.), 270 (13174,45 грн.), всього на суму 48510,60 грн.
Щодо реєстрації решти акцизних накладних, спірне податкове повідомлення-рішення на суму штрафу у розмірі 77792,66 грн. визнається правомірним. 
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції на суму 2422,40 грн. (а.с. 10) та за подачу апеляційної скарги – 3633,60 грн., всього на суму 6056 грн. Зважаючи на часткове задоволення позову (38,40 % від ціни позову), на користь позивача підлягає відшкодуванню за рахунок відповідача судові витрати на суму 2325,50 грн. (6056 грн. х 38,40 %).
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 р. в адміністративній справі №160/12763/25 - скасувати та ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №50/32-00-04-01-01-01-05393079, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 06 лютого 2025 р., в частині суми штрафу, застосованого до Приватного акціонерного товариства "ЮЖКОКС" на суму 48510 (сорок вісім тисяч п`ятьсот десять) грн. 60 коп.
У задоволенні решти позову - відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079, просп. Олександра Поля, буд.57, м. Дніпро, 49600, ) на користь Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» (код ЄДРПОУ 05393079, вул. Вячеслава Чорновола, буд. 1, м. Кам`янське, Дніпропетровська обл., 51909) судові витрати зі сплати судового збору на суму 2325 грн. (дві тисячі триста двадцять п`ять) грн. 50 коп. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили 28 січня 2025 р. і оскарженню в касаційному порядку не підлягає згідно частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Головуючий - суддя А.В. Шлай 

суддя О.О. Круговий 

суддя Н.І. Малиш