П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 березня 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/10768/23	

Перша інстанція: суддя Дубровна В.А.,
повний текст судового рішення
складено 02.02.2026, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Федусика А.Г.,
суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рисоіл Україна» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У травні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рисоіл Україна» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку (далі ДПС) та просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПС від 19.12.2022 №026834000701.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що документальною позаплановою невиїзною перевіркою ТОВ з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено завищення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 2938180 грн., а також платником податків не зареєстровано податкову накладну на суму 2938180 грн. ПДВ, про що складено акт перевірки від 18.11.2022 року за №331/34-00-07-01/41041279 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.12.2022 року за №026834000701, яким застосовано до позивача штрафну санкцію в сумі 1469090,00 грн., що складає 50 % від суми ПДВ, на яку не зареєстрована податкова накладна. 
Позивач не погоджується з даним податковим повідомленням-рішенням, посилаючись на помилковість та безпідставність застосування штрафу в розмірі 50 % від суми ПДВ, оскільки встановлена податковим органом сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ 2938180,00 грн. становить різницю між ціною реалізації та придбання товару, а відтак відповідно до абз.11 пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, складають не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг. Позивач 20.01.2023 зареєстрував податкову накладну №55 від 31.05.2022 на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст.ст.188 і 189 ПК України, над ціною постачання, тобто на 2938180,00 грн. Отже, в даному випадку незареєстрована податкова накладна підпадає під винятки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, встановлені абз.1 п.120.1.1 ст.120.1 ПК України.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 29.09.2022 по 16.11.2022 посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складаний акт від 18.11.2022 року за №331/34-00-07-01/41041279.
Висновками даного акту перевірки є встановлені порушення ТОВ вимог податкового законодавства, зокрема: 
- п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України внаслідок завищення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3. декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового ) періоду) на суму 2938180,00 грн.;
- п.185.1 ст.185, 187.1 ст.187, п.189.9 ст.189, п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого платником податків не зареєстровано податкову накладну на суму 2938180,00 грн. ПДВ.
19.12.2022 року на підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №026834000701, яким на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано штрафну санкцію у розмірі 1469090 грн.
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до ДПС України.
24.03.2023 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №7387/6/99-00-06-01-02-06, яким Державна податкова служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення ДПС від 19.12.2022 року.
Вважаючи дане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що позивачем хоча і не була зареєстрована податкова накладна, складена відповідно до абз.11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, застосування штрафних санкцій на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України є неправомірним.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Приписами абз.1 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом ( абзац четвертий підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу).
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу. ( абзац шостий підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Згідно підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. 
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті ( пункт 86.8 ст. 86 ПК України).
Згідно із абзацом першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Приписами пункту 201.2 статті 201 ПК України встановлено, що форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Відповідно до абзац 1-3 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідальність платника податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної передбачена статтею 120-1 ПК України.
Таким чином, із системного аналізу наведених вище правових норм вбачається, що ПК України закріплює обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Матеріалами справи підтверджується, що під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету з даних бухгалтерського обліку ТОВ та ЄРПН встановлено, що в травні 2022 року ТОВ було реалізовано олії соняшникової нерафінованої у кількості 1733,62 тн. за ціною 29255 грн. за тонну ( без ПДВ), загальна вартість 50717053,00 грн. без ПДВ., на підставі договору від 17.05.2022 № Р21-679, укладеного між позивачем (Продавець) та ТОВ «Відродження» ( Покупець), що підтверджується наведеним в акті перевірки переліком податкових та видаткових накладних. Частина реалізованої олії у кількості 1567,8 тн. була придбана платником податків у інших суб`єктів господарювання, а 165,82 тн. отримано в результаті переробки на давальницьких умовах. Листом ТОВ від 02.11.2022 року № 0211-1 були надані пояснення, що реалізація олії соняшникової відбувалась за методом ФІФО (FIFO), який затверджено наказом про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства від 01.06.2017 року №1-ОП, як придбаної олії (постачальник ТОВ “Відродження”, середня ціна придбання 38625,39 грн. за тону, так і виробленої олії (згідно договору переробки давальницької сировини від 12.05.2022 року №9 з ТОВ “Біоіл Універсал Україна”, середня собівартість 36950,88 грн. за тону). 
З огляду на вказане, посадовою особою відповідача було встановлено різницю між ціною реалізації та придбанням в сумі 14690897,44 грн. (38625,39 грн. - 29255,00 грн.) * 1 567,8 тони), а відтак їх балансова (залишкова) вартість за даними бухгалтерського обліку відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України є базою оподаткування.
Вказане вплинуло на висновок про порушення ТОВ пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України щодо заниження податкових зобов`язання з ПДВ за травень 2022 року на суму 2938180 грн. (14690 897,44 грн. * 20%) та відповідно до вимог ПК України мало в встановлені строки скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН, про що свідчить акт перевірки від 18.11.2022 року за №331/34-00-07-01/41041279.
19.12.2022 року ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.12.2022 року за №026834000701, яким на підставі пункту 120-1.2. статі 120-1 ПК України до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 1469090,00 грн., що складає 50 % від суми ПДВ, на яку не зареєстрована податкова накладна, яке є предметом оскарження у даній справі.
В обґрунтування заявлених позовних вимог, позивачем не заперечується факт не реєстрації податкової накладної, натомість останній наполягає на наявності виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, покликаючись на норми абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 ПК України, за якими платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, складають не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
На підтвердження вказаної позиції позивачем надано ПН №55 від 31.05.2022 на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст.ст.188 і 189 ПК України, над ціною постачання, тобто на 2938180,00 грн., яку 20.01.2023 зареєстрував в ЄРПН.
Як вже було зазначено вище та підтверджено актом перевірки, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування ПДВ 14690897,44 грн. визначена відповідачем як різниця між ціною реалізації (38625,39 грн.) та ціню придбання (29255,00 грн.) з урахуванням кількості товару 1567,8 тн.
При цьому, відповідачем в акті перевірки не заперечується, що позивачем по факту реалізації в травні 2022 року олії соняшникової нерафінованої у кількості 1733,62 тн. за ціною 29255 грн. за тонну ( без ПДВ) загальна вартість 50717053,00 грн. без ПДВ. на підставі договору від 17.05.2022 №Р21-679, укладеного між ТОВ (Продавець) та ТОВ «Відродження» ( Покупець), складено та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні.
Таким чином, як вірно встановлено судом першої інстанції, не зареєстрована ТОВ податкова накладна на суму перевищення ціни придбання над фактичною ціною, підпадає під підстави її складання, визначені абзацом одинадцятим пункту 201.4 статті 201 ПК України. 
Так, відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Відповідальність за не складання та відповідно не реєстрацію такої податкової накладної протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, передбачена абзацом четвертим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, згідно якого у разі відсутності реєстрації в ЄРПН абзацом 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Відтак, саме вказаною нормою встановлена фінансова відповідальність платника податку у вигляді штрафу саме за відсутність факту реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу.
Водночас, контролюючий орган встановивши під час даної перевірки заниження об`єкту оподаткування з ПДВ, який складає різницю вартості товару між ціною його реалізації та придбання, застосував до позивача штраф в розмірі 50 % суми ПДВ за відсутність реєстрації податкової накладної, передбачений абзацом першим пункту 120-1.2. ст. 120-1 ПК України.
Так, за положеннями абзацу пункту 120-1.2. ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. ( абзац перший пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України)
Як вбачається з аналізу вказаного абзацу пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, для платника податків відповідальність у вигляді нарахування штрафу виникає при відсутності реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, складених на операції, перелічені в цій нормі, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, крім податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу. 
Враховуючи зазначені вище норми та обставини цієї справи, апеляційний суд як і суд першої інстанції доходить висновку, що в межах спірних правовідносин позивачем, хоча і не була зареєстрована податкова накладна, складена відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, застосування штрафних санкцій на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у розмірі 50 % від суми ПДВ, на яку не зареєстрована податкова накладна, у сумі 1469090,00 грн, є неправомірним.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.12.2022 №026834000701 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2026 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст постанови скаладено: 03.04.2026 року.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	Г.В. Семенюк   О.І. Шляхтицький