П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 лютого 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/12564/25	

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду
у складі: головуючої судді - Шевчук О.А.
суддів – Бойка А.В., Єщенка О.В.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТ КАПІТАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дії та зобов`язання утриматися від вчинення відповідних дій,-

В С Т А Н О В И Л А:

У квітні 2025 року ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» (далі – позивач) звернулося до суду першої інстанції із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просить 
- визнати протиправними дії ГУ ДПС в Одеській області щодо прийняття наказу від 07.04.2025 № 3826-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ»; 
- зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області утриматися від дій щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» на підставі наказу від 07.04.2025 № 3826-п.
Мотивуючи свою позицію про протиправність дій контролюючого органу ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» зазначає, що товариство безпідставно включено до плану-графіка перевірок на 2025 рік, з порушенням вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, перелік ризиків та їх поділ за ступенями значущості (високий, середній, незначний), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (далі – Порядок №524) щодо строків та підстав включення товариства в план-графік перевірок на 2025 рік, та за відсутності документального підтвердження визначення високого ступеню ризику стосовно ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ». Наведене, на переконання позивача, свідчить про відсутність правових підстав для проведення такої перевірки, та вважає, що з метою захисту порушених прав слід зобов`язати контролюючий орган утриматися від вчинення дій щодо проведення вказаної перевірки.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року в позов ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС в Одеській області від 07.04.2025 № 3826-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ».
В задоволенні іншої частини позовних вимог суд відмовив. 
Суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» сплачений судовий збір в сумі 2422,40 грн. 

Не погоджуючись з таким рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що висновки суду не відповідають обставинам справи, а рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги контролюючий орган зазначає, що під час ухвалення рішення суд першої інстанції не врахував, що планова виїзна перевірка позивача призначена ГУ ДПС в Одеській області на підставі п. п. 20.1.4 п. 20.1 ст.20 та пп. 77.1 ст. 77 ПК України з метою здійснення контролю за дотримання вимог податкового, валютного законодавства.
Посилаючись на пункт 3 розділу ІІІ Порядку №524, апелянт зазначає, що до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів. Наявність критерію ризику у платника податків вказує на вірогідність недоплати або приховування об`єкта оподаткування, що підтверджується або спростовується під час здійснення контрольно-перевірочної роботи. 
З огляду на те, що стосовно ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» виявлені три показники високого ступеня ризику, зокрема, рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі, рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі та ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн грн. контролюючий орган вважає, що позивач обґрунтовано включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік.
Як зазначає апелянт, наявність критерію ризику у платника податків вказує на вірогідність недоплати або приховування об`єкта оподаткування, що підтверджується або спростовується під час здійснення проведення перевірок, у зв`язку з чим вважає заявлений позов безпідставним.
Позивач своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань 12.06.2019, код ЄДРПОУ 43058848, основний вид економічної діяльності: Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього (код за КВЕД 46.52).
07.04.2025 ГУ ДПС в Одеській області виданий Наказ №3826-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» який направлений платнику податків т отриманий останні 14.04.2025. 
Згідно вказаного наказу на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 ПК України відповідно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ», код за ЄДРПОУ 43058848 з 28.04.2025 тривалістю 10 робочих днів, за період діяльності з 12.06.2019 по 31.12.2024 з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
10.04.2025 з метою з`ясування причин включення до плану-графіка ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» через свого представника, звернулося до ГУ ДПС в Одеській області з адвокатським запитом щодо надання інформації стосовно підстав включення ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» до плану-графіку перевірок на 2025 рік; інформаційно-аналітичної довідки щодо платника податків ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ»; будь-яку інформацію, що стосується обґрунтування підстав включення ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» до плану-графіку перевірок на 2025 рік.
16.04.2025 ГУ ДПС в Одеській області листом №17350/6/15-32-07-08-06 надало відповідь на адвокатський запит.
Так, у відповіді на адвокатський запит ГУ ДПС в Одеській області обґрунтовуючи підстави включення ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» до плану-графіка перевірок на 2025 рік зазначило, що ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік, що має такі критерії відбору, а саме:
- показник високого ступеня ризику (рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі). Даний показник відображає різницю між рівнями сплати податку, якщо вона становить 50% та більше від середнього рівня сплати за галуззю, у відсотках. Розраховується рівень сплати податку на прибуток за галуззю, яка вказана як основний вид діяльності в реєстраційних даних платника податків, за звітними показниками суб`єктів господарювання, які декларують вищевказану галузь. За результатами розрахунку ризиків несплати податків ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» ця різниця становить 1, 04 відсотка;
- показник високого ступеня ризику (рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 відсотків та більше за рівень сплати податку по відповідній галузі). Даний показник відображає різницю між рівнями сплати податку, якщо вона становить 50% та більше від середнього рівня сплати за галуззю, у відсотках. За результатами розрахунку ризиків несплати податків ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» ця різниця становить 3,958 відсотка;
- показник середнього ступеня ризику - наявність розбіжностей у платника податків між даними податкової декларації з податку на додану вартість та ЄРПН у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів податкового кредиту, але не менше ніж 100 тис. грн. За результатами розрахунку ризиків несплати податків ТОВ «IМПОРТ КАПIТАЛ» ця різниця становить -3571954,39 грн;
- показник незначного ступеня ризику (IP-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень) з показником 1. Встановлюється IP-адреса або електронна адреса суб`єкта господарювання, та встановлюється кількість користувачів. Ризик: кількість користувачів більше 7 та обсяг постачання інших користувачів перевищує 4000000 грн.
Крім того, ГУ ДПС в Одеській області надана інформаційно-аналітична довідка щодо діяльності платника податків – юридичної особи, який планується для включення в план-графік (коригування плану-графіку) перевірок на 2025 рік у форматі .doc (текстовому зображені, без підписів посадових осіб, дати складання відповідного документа).
Вважаючи, що в інформаційно-аналітичній довідці в порушення вимог Порядку №524 контролюючий орган не зазначив, за який період враховані показники за результатами діяльності товариства, відсутня деталізація та обґрунтування розрахунків зазначених показників (яка галузь аналізувалась при визначені рівня сплати податків, період за який було здійснено аналіз податкової звітності), а також обґрунтовані підстави (критеріїв ступеню ризиків у відповідності до Порядку), позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, виходив з того, що зі змісту інформаційно-аналітичної довідки неможливо встановити, у який спосіб вираховувалася відповідність платника податків конкретному ступеню ризику, що слугувало підставою для включення останнього до плану-графіку проведення документальної планової перевірки на 2025 рік.
Враховуючи той факт, що така інформація відсутня у відповіді ГУ ДПС в Одеській області на адвокатський запит, а також враховуючи той факт, що в порушення частини 2 статті 77 КАС України контролюючий орган не надав до суду жодного документу, який би підтверджував наявність підстав для включення платника до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік, суд дійшов висновку про недотримання контролюючим органом умов та порядку прийняття рішення про проведення перевірки.
Водночас, суд вважав, що з метою ефективного захисту прав та інтересів позивача у відповідності до частини 2 статті 9 КАС України слід вийти за межі позовних вимог та вважав, що належним способом захисту порушеного права є визнання протиправним і скасування наказу ГУ ДПС в Одеській області від 07.04.2025 № 3826-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ», а в іншій частині позовних вимог суд відмовив.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Частина 2 статті 19 Конституції Україні передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (далі і вище -ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 ПК України план-графік документальних виїзних перевірок - це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Відповідно до підпункту 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Відповідно до положень статті 75 ПК України одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства є проведення контролюючим органом камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Наведені перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Підпункт 75.1.2. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначає, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Пункти 77.1, 77.2 статті 77 ПК України передбачають, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пункти 77.3, 77.4 статті 77 ПК України визначають, що проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
02.06.2015 Наказом Міністерства фінансів України № 524 затверджений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, (далі і вище - Порядок № 524).
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 524, цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків.
Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Згідно із пунктами 2, 3 розділу І Порядку № 524, формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної податкової служби України (далі - територіальні органи ДПС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах III-V цього Порядку.
Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів. Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа останнього місяця першого або другого кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Пункт 4 розділу І Порядку № 524 встановлює, що при відборі платника податків до плану-графіка відповідно до вимог статті 77 розділу II Кодексу необхідним є врахування також вимог пункту 102.1 статті 102 розділу II Кодексу в частині граничних термінів проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання платника податків, вимог пункту 77.3 статті 77 розділу II Кодексу в частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами. Відповідно до частини шістнадцятої статті 25 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується. Документальною перевіркою в частині правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) охоплюється період з 01 січня 2011 року або період, що настає за періодом, який перевірено попередньою перевіркою із зазначеного питання.
Згідно із пунктом 5 розділу І Порядку № 524, План-графік (коригування плану-графіка) складається з планів-графіків (коригувань планів-графіків) територіальних органів ДПС та затверджується Головою ДПС.
Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, засобами автоматизованої інформаційної системи “Управління документами” плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка). Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 524, план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків (додаток 1), коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (додаток 2), структура плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (додаток 3) складається з чотирьох розділів: розділ I. Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб; розділ II. Документальні планові перевірки фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів; розділ III. Документальні планові перевірки платників податків - фізичних осіб; розділ IV. Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Розділом III Порядку № 524 установлений порядок відбору до плану-графіка платників податків - юридичних осіб, фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів.
Аналогічно, розділами IV та V визначені порядок відбору до плану-графіка платників податків - фізичних осіб та порядок відбору до плану-графіка платників податків - юридичних осіб щодо правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Як визначено пунктами 1, 2, 3 розділу ІІІ Порядку № 524, до розділів I, II плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
Формування переліку платників податків до розділів I, II плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів. При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за результатами діяльності платника податків за останній податковий (звітний) період, крім показників за результатами діяльності платника податків за перший квартал.
До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Варто зазначити, що пункт 4 розділу ІІІ Порядку № 524 передбачає, що структурні підрозділи ДПС надають підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану-графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення. Пропозиції структурних підрозділів ДПС направляються підрозділом, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, до територіальних органів ДПС для використання при формуванні плану-графіка.
На рівні територіальних органів ДПС за даними інформаційних ресурсів контролюючих органів та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів та за пропозиціями структурних підрозділів ДПС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДПС.
Приписи статті 77 ПК України визначають, що до плану-графіку проведення документальних планових перевірок включаються (відбираються) ті платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Аналізом викладеного слід зазначити, що саме існування ризику того, що платник податків не сплачує податки, не виконує вимоги іншого законодавства і є певним чином підставою для включення такого платника до плану-графіку та проведення документальної перевірки.
Ступінь ризику визначає періодичність проведення перевірок.
Перелік ризиків та їх поділ за ступенями (високий, середній та незначний) визначений пунктом 5 розділу ІІІ Порядку № 524.
Так, згідно з цим пунктом, критеріями відбору платників податків - юридичних осіб високого ступеня ризику згідно із підпунктом 1 пункту 5 розділу ІІІ Порядку № 524 є, зокрема такі:
- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю.
Одним із критеріїв відбору платників податків - юридичних осіб незначного ступеня ризику згідно із підпунктом 3 пункту 5 розділу ІІІ Порядку № 524 є таке:
- ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень.
Наведене свідчить, що законодавцем запроваджений ризикоорієнтовний підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення. Платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.
Системний аналіз викладених правових норм надає можливість дійти висновку, що план-графік проведення перевірок на відповідний квартал має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику визначені, відповідно до Порядку № 524, у тому числі за даними інформаційних систем ДПС.
Суд першої інстанції доречно зауважив на тому, що контролюючий орган повинен надати документи та інформацію з приводу процедури і підстав включення суб`єкта господарювання до плану-графіку та обґрунтування ризиків, що вказані у відповідній аналітичній довідці.
Варто зазначити, що аналогічні правовідносини були предметом розгляду справи, за результатом касаційного розгляду якої Верховний Суд в постанові від 28.01.2020 у справі № 520/3161/19 виснував правову позицію та наголосив на тому, що зміст норм ПК України та Порядку № 524 свідчать про те, що процедура включення платника податків до плану-графіка може вважатися проведеною у повній відповідності до вимог чинного законодавства, якщо територіальний орган при відборі платників своєчасно та належно сформував та направив до ДПС наступні документи: проект річного плану-графіка; інформаційно-аналітичну довідку щодо платників податків; обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка. Тобто, якщо вказаний порядок не дотриманий і контролюючий орган не може документально підтвердити повну послідовність проведеного відбору, є підстави вважати, що платник був включений до плану графіка документальних планових перевірок безпідставно.
Колегія суддів враховує, що предметом доказування у справі, входять не лише дослідження наявності або відсутності плану-графіку на відповідний період і включення до нього платника податків, зокрема ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ», але й перевірка того, чи був відповідний план графік складений з дотриманням визначених строків, чи наявні підстави включення до плану-графіка та чи дотримано процедуру такого включення. Зазначене має безпосередній вплив на правову оцінку спірного наказу та перевірки його на предмет законності.
Наведена позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, які викладені у постановах від 27.11.2018 у справі 821/1759/17, від 03.02.2022 у справі №420/4911/19 та які в силу приписів статті 242 КАС України мають бути враховані судами.
Повертаючись до матеріалів справи, колегія суддів враховує, що підставою включення ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» до плану графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік стало встановлення контролюючим органом ризиків, які відповідають критерію високого та низького ступеню ризику, а саме:
- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень.
На підтвердження правомірності оскаржуваного наказу ГУ ДПС в Одеській області надана Інформаційно-аналітична довідка щодо діяльності платника податків – юридичної особи, який планується для включається в план-графік коригування плану-графіку) перевірок на 2025 рік, в якій наведена наступна інформація:
І. Загальна інформація 
- засновники 43770676- Акціонерне товариство «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «СТЮАРТ»;
- Основний вид діяльності 46.52 - Оптова торгівля електронним i телекомунікаційним устаткуваннями, деталями до нього;
- Штатна чисельність працюючих - 9;
- Балансова вартість основних фондів - 234925;
- Статутний фонд - 500;
- Остання планова (позапланова комплексна) перевірка -; 
- Перевірений період (початок, закінчення) - ; 
- Попередньо розрахований період, що підлягає перевірці (станом на дату формування довідки, який може бути змінений станом на дату формування наказу на проведення перевірки) - 12.06.2019- 31.12.2024; 
- Запланований місяць початку перевірки - 04;
- Балансова вартість основних фондів - 234925;
- Статутний фонд - 500;
- Остання планова (позапланова комплексна) перевірка - ; 
- Перевірений період (початок, закінчення) -; 
- Попередньо розрахований період, що підлягає перевірці (станом на дату формування довідки, який може бути змінений станом на дату формування наказу на проведення перевірки) - 12.06.2019- 31.12.2024;
- Запланований місяць початку перевірки - 04;
ІІ. Розраховані ризики несплати податків
- Критерії відбору платника податку при формуванні плану-графіка (внесення змін до нього) - Фактичне значення;
- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю - 1.04;
- рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку по відповідній галузі - 3.958; 
- наявність розбіжностей у платника податків між даними податкової декларації з податку на додану вартість та Єдиного реєстру податкових накладних у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів податкового кредиту, але не менше ні 100 тис. грн: -3571954.39; 
- ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн гривень - 1;
- ознака – 1.
Тобто, за змістом вказаної інформаційно-аналітичної довідки, контролюючий орган вважає, що наявний високий ступінь ризику діяльності ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» та відповідно, наявні підстави для включення останнього до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків.
Однак, варто зазначити, що контролюючий орган ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надав обґрунтованого розрахунку показників рівня сплати податку на додану вартість та по податку на прибуток по відповідній галузі та порядку їх визначення, так само як і документального підтвердження відповідних обрахунків, які б підтверджували відповідність платника податків визначеним податковим органом критеріям високого ступеня ризику.
Отже, контролюючий орган не довів обставин того, який рівень сплати податку на прибуток за відповідною галуззю та який рівень сплати податку на прибуток товариством, а також за які періоди визначені такі рівні сплати податку. Так само контролюючим органом не доведений рівень сплати податку на додану вартість по відповідній галузі та рівень сплати податку на додану вартість, а також за які періоди визначені такі рівні сплати податку.
Апелянт ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надав доказів, які підтверджували б, що рівні сплати позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість нижчі на 50 та більше відсотків за рівень сплати цих податків по відповідній галузі. Також відсутні відомості про те, за якою конкретно галуззю розраховувались рівні сплати податку та чи відноситься позивач за змістом своєї господарської діяльності до такої галузі.
Варто також зазначити, що докази того, що ІР-адреса або електронна адреса, яка використовується платником податків для листування з контролюючими органами, також використовується більш ніж сімома платниками податків з обсягами реалізації понад 4 млн грн також не надані та взагалі не зазначив, яка це ІР-адреса або електронна адреса.
Таким чином слід констатувати, що неможливо встановити, у який спосіб вираховувалася відповідність платника податків конкретному ступеню ризику, що стало підставою для включення його до плану-графіку проведення документальної планової перевірки на 2025 рік.
З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган не довів обґрунтованість включення ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік, що свідчить про недотримання умов та порядку прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки.
Також колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що відповідно до положень частини 2 статті 9 КАС України для ефективного захисту прав та інтересів позивача слід було вийти за межі позовних вимог та визнати протиправним і скасувати наказ ГУ ДПС в Одеській області від 07.04.2025 № 3826-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ», що відповідає завданню адміністративного судочинства.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив заявлений ТОВ «ІМПОРТ КАПІТАЛ» позов частково, а наведені в апеляційній скарзі доводи, на думку колегії суддів, висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять аргументів, яким би не була надана правова оцінка судом першої інстанції. Будь-яких інших доводів, з боку апелянта, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить. За таких підстав колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.
Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Оскільки суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судового рішення відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТ КАПІТАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дії та зобов`язання утриматися від вчинення відповідних дій – залишити без змін
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України

Головуюча суддя О. А. Шевчук 

суддя А. В. Бойко

суддя О. В. Єщенко