ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Кузан Р.І.

24 березня 2026 року	Львів	Справа №380/21747/25 пров. №А/857/2839/26	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання: Пославського Д.Б.
представника апелянта: Болотіна М.С.
представника позивача: Копцюх Н.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року у справі № 380/21747/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МОБІЖУК» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:
31.10.2025р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «МОБІЖУК» (далі ТзОВ «МОБІЖУК») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області № 13221972/37741113 від 28.08.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 459 від 31.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ «МОБІЖУК» № 459 від 31.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2025р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Представник апелянта, Болотін М.С., в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав у ній зазначених.
Представник позивача, Копцюх Н.Р., в судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Мобіжук» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 23.05.2011, номер запису про реєстрацію: 1 415 102 0000 025609.
Основним видом господарської діяльності є (код КВЕД 47.42) - роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах. Товариство крім цього здійснює інші види діяльності: 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютери; 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н. в. і. у.; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 47.59 Роздрібна торгівля меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізованих магазинах; 53.20 Інша поштова та кур`єрська діяльність; 65.12 Інші види страхування, крім страхування життя; 66.22 Діяльність страхових агентів і брокерів; 77.40 Лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами; 95.22 Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання. 
02.11.2021р. ТОВ «Мобіжук» (Покупець) та ТОВ «ТТТ Плюс» (Постачальник) уклали договір поставки № 6/02/11/2021/П, за умовами якого (п.1.1. Договору) Постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки другій стороні - Покупцеві термінали мобільних телефонів, портативну електроніку, обладнання та аксесуари в асортименті, та інші погоджені Сторонами товари (надалі Товар), а Покупець зобов`язується прийняти вказаний Товар і сплатити за нього певну грошову суму, згідно з умовами цього Договору.
Також, з метою стимулювання та збільшення обсягів замовлень ТОВ «Мобіжук» та ТОВ «ТТТ Плюс» уклали Договір про мотиваційну винагороду за досягнення результатів № 1/11/11/2021/М від 02.11.2021р. (далі - Мотиваційний договір) відповідно до обсягів закупівель товару. 
Основні умови Мотиваційного договору: 1.1. ТОВ «ТТТ Плюс» може, у відповідності до положень цього Договору, виплатити ТОВ «Мобіжук» Мотиваційну грошову винагороду (далі – Винагорода) за фактичні обсяги закупівель ТОВ «Мобіжук» мобільних терміналів певної категорії, торговельної марки та за відповідний період часу, за розміщення товарів поставлених Стороною-1 з інформацією про них у спеціальних зонах у торговельних точках ТОВ «Мобіжук», унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу, за організацію руху товарів ТОВ «ТТТ Плюс» до покупців та кінцевих споживачів шляхом централізації поставок, за забезпечення відповідного асортименту і достатньої кількості розміщення товарів поставлених ТОВ «ТТТ Плюс» в місцях продажу для стимулювання збуту, без шкоди інтересам інших учасників ринку та у відповідності з чинним законодавством, виключно на підставі затверджених і підписаних Сторонами Актів
Розмір мотиваційної винагороди, яка підлягає сплаті відповідно до ст.1 цього Договору, обсяг (план) закупівель та види мобільних терміналів, що передбачені планом закупівель, період за який здійснюється виплата мотиваційної винагороди, узгоджуються сторонами безпосередньо в Акті про узгодження результатів. 
Мотиваційна винагорода сплачується ТОВ «ТТТ Плюс»: (і) на банківський рахунок ТОВ «Мобіжук» впродовж 30 (тридцяти) календарних днів з дня підписання Сторонами акту про узгодження результатів, у звітному періоді за який нараховується Мотиваційна нагорода, з розрахунками та затвердженням розміру мотиваційної винагороди або (іі) шляхом заліку зустрічних однорідних вимог між ТОВ «ТТТ Плюс» та ТОВ «Мобіжук».
Так, в рамках вищевказаного Договору про мотиваційну винагороду №1/11/11/2021/М та Договору Поставки №6/02/11/2021/П від 02.11.2021р. сторонами підписаний Акт про узгодження результатів за період 01.08.2024р. - 31.08.2024р. за яким визначена сума бонусу в розмірі 63 214,56 грн.
По факту підписання Акту №208 від 31.08.2025р. ТОВ «МОБІЖУК» складено податкову накладну (далі – ПН) № 459 від 31.08.2024р. на суму 63 214,56 грн., т.ч. ПДВ 10 535,76 грн. 
В порядку п.201.10 ст.201 ПК України зазначену податкову накладну №459 від 31.08.2024р. ТОВ «МОБІЖУК» направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, згідно квитанцією від 18.09.2024р. реєстрація податкової накладної №459 від 31.08.2024р. зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Контролюючий орган запропонував надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «МОБІЖУК» надіслав на адресу ДПС України повідомлення про надання пояснень по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями в кількості 50 документів, зокрема: Пояснення №13/08-25-1 від 13.08.2025 до розблокування ПН №459 від 31.08.2024; Договір поставки №6/02/11/2021/П від 02.11.2021; Договір про мотиваційну винагороду за досягнення результатів №1/11/11/2021/М від 02.11.2021; Договір оренди №23.12/22 нерухомого майна від 23.12.2022; Договір оренди №01/10/2022 - 3 від 01.10.2022; Договір №734312 про надання послуг з організації перевезення відправлень від 31.05.2022; Акт наданих послуг №208 від 31.08.2024; Акт про узгодження результатів від 31.08.2024; Угода про залік зустрічних однорідних вимог від 16.09.2024 р.; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за серпень 2024; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за період з 01 по 16 вересня 2024; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за серпень 2024; Видаткова накладна№ 0000035 від 02.08.2024; Видаткова накладна №0000040 від 05.08.2024; Видаткова накладна №0000050 від 06.08.2024; Видаткова накладна №0000069 від 07.08.2024; Видаткова накладна №0000070 від 07.08.2024; Видаткова накладна №0000082 від 08.08.2024; Видаткова накладна №0000084 від 08.08.2024; Видаткова накладна №0000115 від 13.08.2024; Видаткова накладна №0000116 від 13.08.2024; Видаткова накладна №0000121 від 14.08.2024; Видаткова накладна №0000122 від 14.08.2024р.; Видаткова накладна №0000136 від 15.08.2024; Видаткова накладна №0000147 від 16.08.2024; Видаткова накладна №0000178 від 20.08.2024; Видаткова накладна №0000234 від 23.08.2024; Видаткова накладна №0000356 від 28.08.2024; Видаткова накладна №0000415 від 29.08.2024; Видаткова накладна №0000456 від 27.08.2024; Платіжна інструкція №024887 від 15.08.2024; Платіжна інструкція №025132 від 19.08.2024; Платіжна інструкція №025463 від 21.08.2024; Платіжна інструкція №025464 від 21.08.2024; Платіжна інструкція №025472 від 21.08.2024; Платіжна інструкція №025833від 26.08.2024; Платіжна інструкція №025835 від 26.08.2024; Платіжна інструкція №025946 від 27.08.2024; Платіжна інструкція №026916 від 04.09.2024; Платіжна інструкція №027583 від 10.09.2024р.; Платіжна інструкція №027790 від 11.09.2024р.; Платіжна інструкція №027896 від 12.09.2024; Платіжна інструкція №027905 від 12.09.2024; Платіжна інструкція №028175 від 16.09.2024; Платіжна інструкція №028182 від 16.09.2024; Платіжна інструкція №028409 від 18.09.2024; Платіжна інструкція №028750 від 23.09.2024; Платіжна інструкція №029347 від 27.09.2024; Рішення Львівського окружного адміністративного суду у Справі №380/12088/24 від 29.11.2024; Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду у справі №380/12088/24 від 29.05.2025.
Відповідно до п.9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 14.07.2023р. №394) за результатами розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скеровано позивачу повідомлення про необхідність надання письмового пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У графі «додаткова інформація» вказаного повідомлення зазначено: «У разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 цього Порядку».
ТОВ «МОБІЖУК» надіслані податковому органу додаткові пояснення та надано документи, якими обґрунтовано здійснення господарських операцій, зазначених у спірній податковій накладній.
28.08.2025р. Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення № 13221972/37741113 про відмову в реєстрації вищезазначеної податкової накладної.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в зазначеному рішенні вказано: «ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи: У ході аналізу поданих документів встановлено розбіжності між даними у податковій накладній та супровідних документах , що не дозволяє підтвердити реальність господарської операції.
ТОВ «МОБІЖУК» звернулось до ДПС України із скаргою на рішення комісії № 13221972/37741113 від 28.08.2025р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 459 від 31.08.2024р.
11.09.2025р. за результатами розгляду вказаних скарг комісією з питань розгляду скарги прийнято рішення, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 видно, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Із змісту п.3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п. 5 Порядку №1165).
В п.6, п.7 Порядку 1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як видно із квитанцій про зупинення реєстрації складеного позивачем спірного розрахунку коригування, підставою для зупинення слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що п.8 Критеріїв ризиковості платника податку не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям управлінь ДПС регіонального рівня винести відповідного платника податків на розгляд Комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Однак, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган не навів навіть примірного переліку документів, які слід подати платнику податків для реєстрації податкової накладної № 459 від 31.08.2024р., тому платник в цій ситуації змушений був діяти на власний розсуд щодо подання документів в підтвердження реальності господарської операції за податковою накладною.
У постанові від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520, зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п.8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Як встановлено судом в ході судового розгляду та видно із змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 18.09.2024р. №9274168631, контролюючий орган не конкретизував, які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірної податкової накладної стала можливою. Податковий орган лише вказав перелік документів згідно п.5 Порядку №520, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які встановлені п.11 Порядку №1165.
Як наслідок, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію податкової накладної № 459 від 31.08.2024 в ЄРПН.
Із змісту п.2-п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 (далі – Порядок №520) видно, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Колегія суддів наголошує, що вжите у цій нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що «документи, які не надано» необхідно підкреслити. 
Отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
п. 9 Порядку № 520 зі змінами, які набрали чинності 08.03.2023р., передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку:
-або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
-або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
-або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Зі змісту рішення про відмову в реєстрації податкових накладних чітко видно, що контролюючим органом прийнято рішення з підстав «ненадання/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Отже, контролюючий орган не вказав, які недоліки мають документи подані ТОВ «МОБІЖУК», на підтвердження господарських операцій, що вказані у податкових накладних.
Крім того, в оскаржуваному рішенні відсутня інформація з приводу чого саме мали бути надані додаткові письмові пояснення та копії документів. В графі додаткова інформація зазначено «-», тоді як в шаблоні вказано "зазначити конкретні документи".
В даному випадку вірним є висновок суду першої інстанції, що подані ТОВ «МОБІЖУК» письмові пояснення з копіями первинних документів підтверджують право позивача на складення податкової накладної по господарських операціях позивача із ТОВ «ТТТ ПЛЮС» та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.
Колегія суддів звертає увагу апелянта, що з метою подальшої реєстрації податкової накладної № 459 від 31.08.2024р. в ЄРПН ТОВ «МОБІЖУК» надав контролюючому органу копії первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено податкову накладну. Крім того, надано пояснення, в т.ч. – додаткові (після отримання повідомлення контролюючого органу), до яких додано ті первинні документи, які на переконання позивача є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Даючи оцінку вищевказаним письмовим поясненням з копіями первинних та інших документів, вони у повній мірі відображають зміст господарської операції ТОВ «МОБІЖУК» із його контрагентом ТОВ «ТТТ ПЛЮС» та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у постанові від 12.02.2025р. у справі №140/5463/23 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13.03.2023р. у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної – виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.
Таким чином, контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
При цьому згідно усталеної позиції Верховного Суду, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПКК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані ТОВ «МОБІЖУК» пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення.
Отже, колегія суддів повторює, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Тобто, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Тому, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали реєстрацію податкової накладної, поданою позивачем, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні, що в спірному випадку зроблено не було.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної.
Однак, всупереч ч.2 ст.77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірного у справі акта індивідуальної дії.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 13221972/37741113 від 28.08.20255, за яким позивачу відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 459 від 31.08.2024р., не відповідає критеріям, які визначені у ч.2 ст.2 КАС України, є протиправним та яке слід скасувати.
В п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, видно, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Тобто, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, як зобов`язати податковий орган зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв`язку з чим наявна обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
Покликання апелянта на практику Верховного суду не спростовує правомірності рішення суду першої інстанції, оскільки правові висновки Верховного суду підлягають застосуванню з врахуванням конкретних фактичних обставин справи. У справах на які покликається апелянт, суди досліджували інші обставини, зокрема питання достатності або належності оформлення поданих платником документів.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки Головне управління ДПС у Львівській області як суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано чіткого переліку документів які були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Позивач дотримав вимоги чинного законодавства щодо складення та реєстрації податкової накладної, надав податковому органу пояснення та всі наявні первинні документи стосовно підтвердження наведеної в податковій накладній інформації.
ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також в п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, видно, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року у справі № 380/21747/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 02.04.2026р.