ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2026 року	Львів	Справа № 460/7629/24 пров. № А/857/7064/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді	Матковської З. М.	
суддів -	Гінди О. М.	
 	Гуляка В. В.	
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року у справі № 460/7629/24 за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Рівнегаз" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
( головуючий суддя першої інстанції – Максимчук О.О., час ухвалення – у письмовому провадженні, місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 17.01.2025),-
В С Т А Н О В И В :
Акціонерне товариство "Оператор газорозподільної системи "Рівнегаз" (далі позивач) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду (далі суд) із вказаним адміністративним позовом (позовною заявою) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач або контролюючий орган), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Н" №3333300040101 від 04.04.2024 про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (штрафна санкція) у розмірі 398594,70 грн.
Позивні вимоги обґрунтовує тим, що висновки податкового органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних в ЄРПН неправомірними, а податкове повідомлення-рішення є таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства та підлягає скасуванню в судовому порядку. На обґрунтування наведеного позивач зазначає про відсутність його вини при реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, оскільки позивач з об`єктивних причин не міг зареєструвати відповідні розрахунки коригування раніше, допоки такі розрахунки коригування не були відправлені постачальником товарів товариству для реєстрації. Крім того, зареєструвати розрахунок коригування в ЄРПН можна тільки до тієї податкової накладної, яка теж є зареєстрованою, однак в даному випадку податкова накладна була зареєстрована продавцем із запізненням, після чого одразу були направленні до товариства розрахунки коригування для реєстрації.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Н" №3333300040101 від 04.04.2024 про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (штрафна санкція) у розмірі 398594,70 грн для Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Рівнегаз". Стягнуто на користь Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Рівнегаз" за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судовий збір у розмірі 4783,14 грн (чотири тисячі сімсот вісімдесят три гривні чотирнадцять копійок).
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його у апеляційному порядку та зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального законодавства та не було враховано всіх обставин справи.
Апелянт зауважує, що Позивач вказує на несвоєчасне отриманням ним (Покупцем) РК від Постачальників (Продавців). На підтвердження нібито факту несвоєчасного отримання РК від постачальників позивач надав протоколи руху документа/звіту по РК.
Відповідно до ст.192 Податкового кодексу України, у разі складання розрахунків коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкових накладних, виписаних на покупця - платника ПДВ, тоді такий РК має зареєструвати покупець.
Загальні строки реєстрації ПН/РК встановлено у п.201.10 ст.201 ПКУ, в якому визначено спеціальні граничні строки реєстрації. Водночас під час дії воєнного стану в Україні та 6 місяців після місяця, в якому його припинять чи скасують, тимчасово застосовуються граничні строки зазначені у п.89 підрозділу 2 розділу XX для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Разом з тим, виникає проблема щодо фіксації дати отримання покупцем РК - в Електронному кабінеті платника податків фіксується тільки дата та час надсилання до центрального рівня Державної податкової служби України. Нормами ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Також відсутня відповідальність для продавця за несвоєчасне надсилання РК покупцеві. Тому, з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, вважає, що доцільно здійснювати реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг з урахуванням термінів, визначених п.201.10 ст.201 ПКУ.
Апелянт звертає увагу, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абз.9 п.201.10 ст.201 ПК України та п.4 Постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 р.). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Вважає, що дата та час зазначені у витягах, наданих позивачем, можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп`ютерної системи позивача, у зв`язку з чим такі не є належними та допустимими доказами виконання позивачем обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Окрім цього, будь-які витяги (протоколи руху документа) з того чи іншого програмного забезпечення на підтвердження своєчасності направлення та реєстрації ПН/РК законодавство не визначає.
Тобто, єдиним належним та допустимим доказом своєчасності надання ПН/РК на реєстрацію є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Також зауважує, що при складанні акта камеральної перевірки враховано вимоги ст.120-1 ПК України, згідно якої зазначено, що штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН РК застосовуються до особи, на яку відповідно до вимог ст.192 і 201 Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації. Обов`язок щодо такої реєстрації покладено на АТ "Оператор газорозподільної системи "Рівнегаз".
Апелянт просить урахувати, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Копії витягів з програмного забезпечення M.E.Дoc. (протоколи руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій) про надіслання розрахунків коригування контрагенту, в контексті спірних правовідносин не можуть слугувати обставинами, що звільняють платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства.
Крім цього, чинним законодавством передбачено механізм для забезпечення покупцем товарів/послуг виконання своїх обов`язків та реалізації прав у частині отримання від продавця розрахунку коригування на зменшення для наступної його реєстрації в ЄРПН.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Кодексу, та/або порушення продавцем/ покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу) податкової накладної та/або розрахунку коригування, покупець/ продавець таких товарів/ послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Тобто у разі ненадання платником податку - продавцем розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, доцільним є подання платником податку - покупцем до податкової декларації з ПДВ заяви із скаргою на такого продавця та копій документів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, у тому числі документів, що засвідчують дату отримання такого розрахунку коригування.
З врахуванням наведеного вище правового регулювання, платник податку -отримувач (покупець), на якого покладено обов`язок реєстрації розрахунку коригування, після повернення товарів/послуг або попередньої оплати за товари/ послуги зобов`язаний зменшити податковий кредит на дату складання такого розрахунку коригування і незалежно від дати реєстрації в ЄРПН, і у разі не надсилання такого розрахунку коригування для реєстрації постачальником в ЄРПН у терміни, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, має право подати скаргу на такого постачальника у складі декларації за відповідний звітний період.
Позивач не скористався таким правом та не подав до податкової декларації з податку на додану вартість скаргу на постачальника (продавця). Доказів протилежного матеріали справи не містять.
При цьому, саме на позивача покладається обов`язок своєчасно реєструвати розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та не здійснення відповідних дій стало підставою до притягнення його до фінансової відповідальності. Несвоєчасне отримання позивачем розрахунків коригування від контрагентів не можуть бути підставою для звільнення від відповідальності.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Суд встановив та з матеріалів справи слідує, що відповідачем на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку позивача щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних (далі - ПН) та розрахунків коригування (далі РК) до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За результатами камеральної перевірки відповідачем складено акт від 28.02.2024 №81/33-00-04-01- 01/03366701, яким встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації ПН та/або РК до ПН в ЄРПН, визначених ст.201 та п.89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПКУ, за період виписки лютий, квітень, вересень 2022, відповідальність за що передбачена абзацом 1 пункту 120-1.1 ст.120-1 розділу II та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» ПКУ.
Зазначений акт камеральної перевірки отриманий позивачем, який не погоджуючись з висновками акта перевірки подав на нього заперечення від 15.03.2024 №330-Сл-921-0324 (вхідний відповідача №998/6 від 21.03.2024). У вказаному запереченні позивач зазначає про те, що не погоджується із застосуванням штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування, оскільки податковий орган не врахував дату отримання таких РК від постачальників, на підтвердження чого до такого заперечення позивачем додано відповідні роздруківки з програмного забезпечення M.E.Дoc..
Комісією по розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок відповідача за результатами розгляду заперечення позивача від 15.03.2024 №330-Сл-921-0324 на акт камеральної перевірки від 28.02.2024 №81/33-00-04-01-01/03366701 прийнято висновок, відповідно до якого: встановлені перевіркою порушення, що відображені в акті камеральної перевірки від 28.02.2024 №81/33-00-04-01-01/03366701, визнані правомірними, а заперечення позивача по вказаних порушеннях є необґрунтованими та не спростовують висновків акта перевірки; вирішено винести податкове повідомлення-рішення до платника в терміни, визначені чинним законодавством.
На підставі акта від 28.02.2024 №81/33-00-04-01-01/03366701 відповідачем винесено податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 року №3333300040101 (форма «Н»), яким за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК, визначених статтею 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу Х Перехідні положення ПКУ, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу II та пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення» ПКУ застосовано суму штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 398594,70 грн. На підставі абзацу 6 пункту 58.1 статті 58 ПКУ до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача долучено розрахунок штрафної санкції, де описано суть порушення та відповідальність у вигляді штрафу за таке порушення.
Не погоджуючись з висновками податкового органу та прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач 24.04.2024 подав свою скаргу №33001-Cл-1432-0424 до Державної податкової служби України в порядку, визначеному ст. 56 ПКУ, за результатами розгляду якої ДПС України прийнято рішення від 26.06.2024 №19466/6/99-00-06-03-01-06 про залишення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення без змін, а скарги - без задоволення.
Зі змісту вказаного акту від 28.02.2024 №81/33-00-04-01- 01/03366701 і оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 року №3333300040101 з додатком до нього вбачається, що суть виявленого проведеною податковим органом камеральною перевіркою, за яке на позивача накладено штрафні санкції, полягає у порушенні позивачем граничних термінів реєстрації розрахунків коригувань (РК) до податкових накладних (ПН) в ЄРПН
1) РК №13 від 22.04.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН (протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем-покупцем), зареєстрований в ЄРПН 11.08.2022 з кількістю днів порушення термінів реєстрації 28, сума ПДВ - 143348,53 грн, розмір штрафу 20% складає суму штрафу 28669,71 грн,
2) РК №340 від 15.02.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН (протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем-покупцем), зареєстрований в ЄРПН 28.09.2023 з кількістю днів порушення термінів реєстрації 441, сума ПДВ - 737850,00 грн, розмір штрафу 50% складає суму штрафу 368925,00 грн;
3) РК №374 від 27.09.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН (протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем-покупцем), зареєстрований в ЄРПН 02.10.2023 з кількістю днів порушення термінів реєстрації 352, сума ПДВ - 833,33 грн, розмір штрафу 40% складає суму штрафу 333,33 грн;
4) РК №375 від 29.09.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН (протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем-покупцем), зареєстрований в ЄРПН 03.10.2023 з кількістю днів порушення термінів реєстрації 353, сума ПДВ - 833,33 грн, розмір штрафу 40% складає суму штрафу 333,33 грн;
5) РК №373 від 26.09.2022, граничний термін реєстрації в ЄРПН (протягом 18 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем-покупцем), зареєстрований в ЄРПН 29.09.2023 з кількістю днів порушення термінів реєстрації 349, сума ПДВ - 833,33 грн, розмір штрафу 40% складає суму штрафу 333,33 грн.
З наявних у матеріалах справи доказів суд встановив, що позивач (як покупець) на виконання вимог п.192.1 ст. 192 ПКУ зареєстрував у ЄРПН 11.08.2022 за реєстраційним номером 91559372687 розрахунок коригування №13 від 22.04.2022 (на суму - 860091,20 грн, в т.ч. ПДВ - 143348,53 грн) до податкової накладної від 15.04.2022 №203 (постачальником зареєстрована в ЄРПН 28.06.2022 за реєстраційним номером 9099994266) у зв`язку зі здійсненням повернення від покупця (позивача) для постачальника (згідно видаткової накладної від 22.04.2022 №000000005) попередньо отриманого позивачем від постачальника товару (згідно видаткової накладної від 15.04.2022 №РЕЯ82002107) за укладеним 20.12.2021 між позивачем (як покупцем) і ТОВ «Регіональна газова компанія» (як постачальником) договором поставки №13А330-22087-21/10, предметом якого була поставка товарів (іншого технологічного обладнання).
Крім того, з наявних у матеріалах справи доказів суд також встановив, що позивач (як покупець) на виконання вимог п.192.1 ст. 192 ПКУ зареєстрував у ЄРПН розрахунки коригування №340 від 15.02.2022 (зареєстрований в ЄРПН 28.09.2023 за реєстраційним номером 9313745650), №373 від 26.09.2022 (зареєстрований в ЄРПН 29.09.2023 за реєстраційним номером 9313781086), №374 від 27.09.2022 (зареєстрований в ЄРПН 02.10.2023 за реєстраційним номером 9313815668), №375 від 29.09.2022 (зареєстрований в ЄРПН 03.10.2023 за реєстраційним номером 9313821585) до сформованої постачальником податкової накладної від 14.02.2022 №339 (на суму 6292500,00 грн, в т.ч. ПДВ 1048750,00 грн, зареєстрована в ЄРПН постачальником 28.09.2023 за реєстраційним номером 9313731974) у зв`язку із частковим поверненням постачальником на рахунок позивача (15.02.2022 в сумі 4427100,00 грн в т.ч. ПДВ-737850,00 грн, 26.09.2022 в сумі 5000,00 грн в т.ч. ПДВ-833,33 грн, 27.09.2022 в сумі 5000,00 грн, в т.ч. ПДВ-833,33 грн, 29.09.2022 в сумі 5000,00 грн, в т.ч. ПДВ-833,33 грн) сплаченої раніше позивачем для такого постачальника попередньої оплати за товар по укладеному 07.12.2021 між позивачем (як покупцем) і ТОВ "Союз Автомотів" (як постачальником) договором поставки №13А330-19181-21, предметом якого є поставка автомобілів.
Також, судом встановлено, що податкова накладна від 14.02.2022 №339, до якої позивач реєстрував у ЄРПН вказані розрахунки коригування №340 від 15.02.2022, №373 від 26.09.2022, №374 від 27.09.2022, №375 від 29.09.2022 була виписана постачальником (ТОВ "Союз Автомотів") і ним же зареєстрована в ЄРПН лише 28.09.2023 за реєстраційним номером 9313731974, а зазначені розрахунки коригування до неї зареєстровані позивачем (як покупцем) відповідно 28.09.2023, 29.09.2023, 02.10.2023, 03.10.2023, тобто у проміжку часу з моменту реєстрації податкової накладної до моменту реєстрації розрахунку коригування, що не перевищує 5 днів.
Водночас, наявними у матеріалах справи доказами підтверджується той факт, що податкова накладна від 15.04.2022 №203, до якої позивач реєстрував у ЄРПН вказаний розрахунок коригування №13 від 22.04.2022, була виписана постачальником (ТОВ "Регіональна газова компанія") і ним же зареєстрована в ЄРПН лише 28.06.2022 за реєстраційним номером 9099994266, а вказаний розрахунок коригування до неї зареєстрований позивачем (як покупцем) 11.08.2022, тобто у проміжку часу з моменту реєстрації податкової накладної до моменту реєстрації розрахунку коригування, що не перевищує 45 днів.
Зі змісту наявних у матеріалах справи витягів з ЄРПН №783256 на запит від 09.03.2024 та №767795 на запит від 14.11.2024 суд встановив, що:
- уповноваженою особою, яка виписала податкову накладну від 14.02.2022 №339 і розрахунки коригування №340 від 15.02.2022, №373 від 26.09.2022, №374 від 27.09.2022, №375 від 29.09.2022 до неї є Гратій Олена - керівник постачальника ТОВ "Союз Автомотів", що підтверджується змістом вказаних податкової накладної і розрахунків коригування та Квитанціями з ЄРПН про їх відправку і прийняття;
- уповноваженою особою, яка виписала податкову накладну від 15.04.2022 №203 і розрахунок коригування №13 від 22.04.2022 до неї є Ієвлєва Вікторія - бухгалтер постачальника ТОВ "Регіональна газова компанія", що підтверджується змістом вказаних податкової накладної і розрахунка коригування та Квитанціями з ЄРПН про їх відправку і прийняття.
За змістом наявних у матеріалах справи роздруківок скріншотів програмного забезпечення «М.Е.Doc» та інформацією, наведеною у листі-відповіді ТОВ «М.Е.ДОК» від 16.06.2024 №13/06-6849 (з додатком) на запит позивача, підтверджується, що розрахунки коригування №340 від 15.02.2022, №373 від 26.09.2022, №374 від 27.09.2022, №375 від 29.09.2022 через вказане програмне забезпечення були отримані позивачем (як покупцем) від постачальника ТОВ "Союз Автомотів" відповідно 28.09.2023, 29.09.2023, 29.09.2023, 29.09.2023 та відправлені позивачем до ДПС відповідно 28.09.2023 (в день отримання від постачальника), 29.09.2023 (в день отримання від постачальника), 02.10.2023 (на третій день після отримання від постачальника), 03.10.2023 (на четвертий день після отримання від постачальника), а розрахунок коригування №13 від 22.04.2022 після отримання його покупцем від постачальника ТОВ "Регіональна газова компанія" через вказане програмне забезпечення був відправлений позивачем до ДПС 05.07.2022, тобто на сьомий день після реєстрації постачальником (28.06.2022) податкової накладної від 15.04.2022 №203
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин. 
Апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції та зауважує наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі ПКУ).
Підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що єдиний реєстр податкових накладних (далі ЄРПН) є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до підпунктів 16.1.2 та 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПКУ платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з приписами підпунктів 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПКУ контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Приписами пункту 75.1 статті 75 ПКУ встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПКУ камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки може бути, серед іншого: 1) своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків); 2) своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних (абзац 1,2 підпункту75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПКУ).
Згідно з пунктом 76.1 статті 76 ПКУ камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Інші перехідні положення ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац 5 пункту 201.10 статті 201 ПКУ).
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПКУ).
Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас, 12.01.2023 Верховна Рада України прийняла Закон України №2876-ІХ (який набрав чинність 08.02.2023 року) «Про внесення змін до розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування, яким підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).»
« 90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.»
Отож, Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.
Предметом даного спору є застосування відповідачем до позивача штрафної санкції на суму 398594,70 грн згідно податкового повідомлення-рішення відповідача форми "Н" №3333300040101 від 04.04.2024, яке полягає у правильності обчислення відповідачем граничних строків реєстрації РК, якщо внаслідок такого перерахунку відбувалося зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений РК отримувачу (покупцю) і саме покупець реєструє РК в ЄРПН.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Як зазначено судом вище згідно з приписами пункту 201.1 статті 201 ПКУ та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, такий платник податків зобов`язаний зареєструвати РК протягом: 15 календарних днів (до 08.02.2023) з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем), 18 календарних днів (з 08.02.2023) з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).
З матеріалів справи слідує, що складання розрахунків коригування №13 від 22.04.2022 до податкової накладної від 15.04.2022 №203 та розрахунків коригування №340 від 15.02.2022, №373 від 26.09.2022, №374 від 27.09.2022, №375 від 29.09.2022 до податкової накладної №339 від 14.02.2022 передбачає у кожному випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг (в тому числі і ПДВ) їх постачальникам, а тому такі постачальники (відповідно ТОВ "Регіональна газова компанія" та ТОВ Союз Автомотів) надсилали ці розрахунки коригування для покупця (позивача).
Суд першої інстанції вірно зауважив, що обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування (за загальним правилом 15 календарних днів, а у редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ - 18 календарних днів) з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем) від постачальника (продавця).
Апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції та доводи позивача про те, що неможливо з об`єктивних причин зареєструвати відповідні розрахунки коригування в ЄРПН раніше, поки такі розрахунки коригування не були відправлені постачальником товарів позивачу (як покупцю) для реєстрації, а також, що зареєструвати розрахунок коригування в ЄРПН можна тільки до тієї податкової накладної, яка вже є зареєстрованою.
Тобто, якщо податкова накладна не зареєстрована в ЄРПН, то і розрахунок коригування до неї не може бути зареєстровано. Постачальник спочатку реєструє податкову накладну (дата реєстрації фіксується квитанцією №2, витягом з ЄРПН ) а потім, відповідно до ст.192 ПКУ надсилає на реєстрацію покупцю розрахунки коригування.
З урахуванням наведеного суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про те, що на законодавчому рівні нормативно-правовими актами не унормовано порядку і строків направлення РК постачальником для покупця та не визначено процедуру отримання (підтвердження) інформації щодо дати направлення РК до інформаційних ресурсів постачальником (продавцем).
Також суд першої інстанції вірно зауважив, що при визначенні граничного терміну для реєстрації покупцем розрахунків коригування, значення має саме дата отримання покупцем розрахунку коригування від постачальника (продавця), враховуючи наявність законодавчо визначеного граничного терміну для реєстрації розрахунку коригування покупцем (який розраховується від дати отримання РК), нормативно не визначено порядок направлення розрахунку коригування, враховуючи дату складення його постачальником та не визначено процедуру отримання (підтвердження) інформації щодо дати направлення розрахунку коригування до інформаційних ресурсів постачальником (продавцем), який складає такий розрахунок коригування, враховуючи дату складення такого РК.
Відтак, лише чітке розмежування дій кожної зі сторін ланцюга реєстрації РК визначення обов`язку постачальника надіслати РК у конкретний термін після його складення, підтвердження дати направлення РК отримувачу та надалі реєстрація РК отримувачем, може дати можливість прослідувати хто та на якому етапі допустив порушення норм ПК України. 
Відповідно у разі відсутності законодавчо визначених термінів для дій кожної зі сторін (а зокрема не визначено у який термін після складення РК постачальник повинен надіслати її отримувачу) платник податків не може нести відповідальність за недотримання термінів реєстрації РК, якщо такі ним не порушені.
Крім цього, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків за начебто пропущення терміну реєстрації ПН/РК, коли податковим органом не встановлено конкретну дату початку розрахунку терміну для реєстрації, а така визначається від дати ПН, що фактично не відповідає пункту 201.10 статті 201 ПКУ.
Позивачем долучено докази отримання РК від контрагентів-постачальників, які надходять як вхідна кореспонденція, що відображено у повідомленнях з програми М.E.Doc (які створюються на запит платника податків), в яких зазначено дати надходження РК до позивача від постачальників. У повідомленнях міститься інформація про дату відправлення РК до платформи, дані відправника його ідентифікаційний код, дані одержувача, якому скеровано даний РК (ідентифікаційний код позивача), назва контрагента та дані щодо електронного цифрового кваліфікованого підпису особи-підписанта.
Тобто позивачем належним чином документально підтверджено дати отримання від постачальників розрахунків коригування до ПН для реєстрації.
Натомість, контролюючим органом не спростовано та не підтверджено доказами зворотного, а також не доведено того, що функціонал ЄРПН дозволяє покупцю здійснити реєстрацію розрахунків коригування до податкової накладної, яка не зареєстрована постачальником в ЄРПН і до моменту реєстрації постачальником такої податкової накладної в ЄРПН, та без попереднього надходження до покупця і направлення йому постачальником тих розрахунків коригування до зареєстрованої податкової накладної, які покупець відповідно до вимог ПК України зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН.
Верховний Суд у постановах від 28.04.2020 у справі №810/198/16, від 03.03.2023 у справі №300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії ст. 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування п. 201.10 ст. 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Цей висновок Верховний Суд підтвердив і у постанові від 12.03.2025 у справі №160/12120/24.
Крім цього, Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24, виснував, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.
Формулювання «з дня отримання» що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Водночас контролюючий орган, на якого покладено обов`язок діяти на виконання закону, не встановивши моменту фактичного надходження РК до позивача, всупереч вимог закону здійснив обчислення строку реєстрації РК з дати його складання.
З огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем спірних розрахунків коригування, надання позивачем даних про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця, суд погоджуються з висновками суду першої інстанції щодо недоведеності податковим органом порушення Товариством строків реєстрації РК.
Щодо стосується доводів апелянта про те, що позивач для захисту своїх порушених прав мав скористатися передбаченим ст. 201 ПК України механізмом щодо подання скарги на постачальника, то апеляційний суд зазначає наступне.
Згідно з приписами абз. 25 п. 201.10 ст. 201 ПК України механізм подання скарги передбачений передусім для випадків, коли постачальник припускається помилки в реквізитах ПН/РК або порушує строки їх реєстрації в ЄРПН, що безпосередньо впливає на права покупця. Однак у ситуації, коли постачальник складає РК в один день, а надсилає його покупцеві пізніше, формально не відбувається порушення строків реєстрації самим постачальником, оскільки обов`язок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації покладається саме на покупця. Таким чином, подання скарги на постачальника за затримку в надсиланні РК не матиме правового ефекту, адже пункт 201.10 ПК України не охоплює таких випадків і не встановлює відповідальності постачальника за несвоєчасне направлення РК покупцеві.
Абзацом 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що вона регулює саме фіксацію у квитанції дати надання РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а не отримання такого РК. Ця норма стосується моменту реєстрації РК в ЄРПН, коли документ уже подано на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації.
Отже, абзац 9 п. 201.10 ст. 201 ПК України не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з ДПС після подання РК на реєстрацію.
Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 р. у справі № 380/3834/24 наголосив, що суб`єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК України чи виходити за межі своїх повноважень. 
Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи строки, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами, такі як початок відліку строку з дати складання РК для цілей реєстрації останнього в ЄРПН. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.
Це ще раз підкреслює, що відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об`єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб`єктів, зокрема постачальника чи ДПС.
Покликання апелянта на те, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК.
Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслював важливість дотримання суб`єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням цього, відповідач для цілей цих правовідносин не може покликатися на відсутність механізму перевірки дати отримання відповідних РК, а повинен був запровадити процедури, які б давали можливість достеменно встановити дату отримання відповідного РК. Визнання Відповідачем відсутності законодавчо закріпленого механізму фіксації дати отримання РК лише підкреслює прогалину в нормативному регулюванні, яка не може бути використана на шкоду платникам податків, адже інакше це призводило б до порушення базових засад правової визначеності та рівності сторін у податкових правовідносинах.
Відсутність прямої норми в ПК України, що визначає порядок контролю за тим, коли отриманий відповідний РК, не є перешкодою для визначення моменту отримання РК.
Апеляційний суд також зауважує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, пряме передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Згідно з абзацом 2 цього самого пункту діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 112.2 статті 112 ПК України встановлено, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачене відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Натомість відповідачем не доведено, що позивач діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення форми "Н" №3333300040101 від 04.04.2024 про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (штрафна санкція) у розмірі 398594,70 грн для Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Рівнегаз" вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню з наведених вище підстав.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року у справі № 460/7629/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Гуляк