ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2026 року	Львів	Справа № 380/8483/25 пров. № А/857/38914/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді Курильця А.Р.,
суддів Гінди О.М., Заверухи О.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2025 року у справі № 380/8483/25 за адміністративним позовом Акціонерного товариства "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

суддя в 1-й інстанції Потабенко В.А.,
час ухвалення рішення 26 серпня 2025 року,
місце ухвалення рішення м.Львів,
дата складання повного тексту рішення 26 серпня 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО" звернулося в суд з позовом до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію №5486/ІПК/99-00-07-04-02 від 28.11.2024.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що податкова консультація може бути визнана недіи?сною виключно у тому випадку, коли вона суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, що в даному випадку не мало місця, а також існує норма закону, котра вказує на інакше застування певного податкового механізму.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав, а саме.
Суд встановив, що АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» звернулося до Державної податкової служби України із заявою від 31.05.2022 №55/287 (вх. ДПС № 1242/ІПК/6 від 01.06.2022) про надання ІПК з таких питань:
- чи відповідає залік зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплати неустойки за невиконання зобов`язань з поставки електричної енергії, що планує провести товариство, положенням підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 02.01.2019 №7?;
- чи підлягає застосуванню контролюючим органом пеня відповідно до частини п`ятої ст. 13 Закону № 2473 при проведенні до настання граничного строку (365 днів) заліку зустрічних однорідних вимог за поставлену електричну енергію і неустойку за неповну поставку електричної енергії?
За результатами розгляду вищевказаного звернення, відповідачем надано ІПК від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06, відповідно до якої ДПС України надано відповідь на поставлені питання.
Не погодившись з висновками ІПК від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06, позивач звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просив: визнати протиправною та скасувати ІПК від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06 та зобов`язати Державну податкову службу України надати АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01.08.2024 у справі № 380/3194/24 суд вирішив визнати протиправною та скасувати ІПК від 09.08.2023 №2357/ІПК/99-00-07-05-02-06.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2024 рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01.08.2024 у справі № 380/3194/24 залишено без змін.
Частиною 4 ст. 78 КАС України встановлено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Так, на виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01.08.2024 у справі №380/3194/24 та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2024 у справі №380/3194/24 відповідачем за результатами розгляду звернення позивача від 31.05.2022 № 55/287 (вх. ДПС № 1242/1К/6 від 01.06.2022) надано нову ІПК № 5486/ІПК/99-00-07-04-02 від 28.11.2024, в якій зазначено таке. 
Щодо питання 1: «Слід зазначити, що в наведеному Товариством питанні, зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором з експорту товарів не є основним зобов`язанням Товариства, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання.
Враховуючи вищевикладене повідомляємо, що проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, у відповідності до підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції №7.
Додатково зазначаємо, що пунктом 14-4 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі – Постанова №18) встановлено, що грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.
Також, відповідно до пункту 14-6 Постанови №18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Враховуючи викладене вище повідомляємо, що проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, у відповідності до підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції №7.»;
Щодо питання 2: «При цьому частиною п`ятою статті 13 Закону №2473 визначено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно зі статтею 13 Закону №2473, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою статті 13.
Враховуючи викладене вище повідомляємо, що рішення стосовно нарахування пені, відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону №2473, за порушення граничних строків розрахунків, зокрема і за проведеними операціями заліку зустрічних однорідних вимог за поставлений товар і неустойку за неповну поставку товару, з врахуванням інформації Національного банку України, може бути прийнято лише під час проведення документальної перевірки Товариства та детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та сум заборгованості на підставі всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались».
Звертаючись до суду із цим позовом, позивач покликається на те, що ДПС України при наданні нової ІПК № 5486/ІПК/99-00-07-04-02 від 28.11.2024, повторно зазначені твердження щодо недотримання позивачем вимог принципу «однорідності» за зустрічними зобов`язаннями зі сплати пені та штрафу, наведені цитування нормативно-правових актів приписи яких протирічать один одному, які були предметом судового розгляду у справі № 380/3194/24 та були визнані протиправними рішеннями у цій справі.
Позивач стверджує, що відповідач в новій ІПК №5486/ІПК/99-00-07-04-02 від 28.11.2024 не врахував наступні висновки суду у справі № 380/3194/24:
- надана ІПК не містить обов`язкових вимог, а саме: опису питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
- при наданні відповіді на питання поставлені в зверненні позивача від 31.05.2023 щодо надання ІПК відповідач мав проаналізувати такі фактичні обставини у поєднанні з нормами чинного податкового законодавства на момент звернення платником податків з заявою надати ІПК, однак контролюючий орган обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства без надання конкретної та вичерпної відповіді на усі поставлені позивачем питання, що повторно призвело до подвійного тлумачення тексту письмової консультації.
- відповідачем не роз`яснено протиріччя щодо компетенції банків з завершення здійснення валютного нагляду в спірній Податковій консультації. Не зазначено, яку саме норму та яким чином слід застосовувати платнику податків у конкретній ситуації.
Оскільки, на думку позивача, висновки відповідача не ґрунтуються на нормах діючого законодавства, позивач повторно звернувся до суду за захистом свої прав.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин).
У відповідності до п. п. 14.1.172 п. 14.1. ст. 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до п.п. 14.1.172, п.14.1. ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з п.п. 14.1.173 п. 14.1. ст. 14 ПК України узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.
Статтею 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити:
- найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
- код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;
- підпис платника податків;
- дату підписання звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Індивідуальні податкові консультації надаються:
- в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями;
- у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Контролюючий орган в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональний територіальний орган зобов`язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від контролюючого органу, який йому підпорядковується, протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 35 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:
- про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;
- про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.
Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п`яти календарних днів з дня їх надання.
Відповідно до ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Виходячи зі змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:
- опис питань, що порушуються платником податків;
- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;
- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16 та від 22.10.2019 у справі №520/10111/18.
Разом з тим, з аналізу наданої відповідачем ІПК слідує, що на поставлені позивачем запитання Державною податковою службою України надано відповіді щодо недотримання платником податків вимог принципу «однорідності» за зустрічними зобов`язаннями зі сплати пені та штрафу.
Так, у спірній ІПК відповідач зазначив щодо питання 1: «Слід зазначити, що в наведеному Товариством питанні, зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором з експорту товарів не є основним зобов`язанням Товариства, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання.
Враховуючи вищевикладене повідомляємо, що проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, у відповідності до підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції №7.
Додатково зазначаємо, що пунктом 14-4 постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі – Постанова №18) встановлено, що грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні.
Також, відповідно до пункту 14-6 Постанови №18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Враховуючи викладене вище повідомляємо, що проведення заліку зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог із сплати неустойки за невиконання зобов`язань з експорту електричної енергії не може бути підставою для завершення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків, у відповідності до підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції №7.».
Крім того, відповідач зазначив щодо питання 2: «При цьому частиною п`ятою статті 13 Закону №2473 визначено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно зі статтею 13 Закону №2473, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою статті 13.
Враховуючи викладене вище повідомляємо, що рішення стосовно нарахування пені, відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону №2473, за порушення граничних строків розрахунків, зокрема і за проведеними операціями заліку зустрічних однорідних вимог за поставлений товар і неустойку за неповну поставку товару, з врахуванням інформації Національного банку України, може бути прийнято лише під час проведення документальної перевірки Товариства та детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та сум заборгованості на підставі всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались».
Колегія суддів прогоджується з висновками суду першої інстанції, що за наслідком розгляду справи відповідач в новій ІПК №5486/ІПК/99-00-07-04-02 від 28.11.2024 не врахував наступні висновки суду у справі № 380/3194/24:
- надана ІПК не містить обов`язкових вимог, а саме: опису питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
- при наданні відповіді на питання поставлені в зверненні позивача від 31.05.2023 року щодо надання ІПК відповідач мав проаналізувати такі фактичні обставини у поєднанні з нормами чинного податкового законодавства на момент звернення платником податків з заявою надати ІПК, однак контролюючий орган обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства без надання конкретної та вичерпної відповіді на усі поставлені позивачем питання, що повторно призвело до подвійного тлумачення тексту письмової консультації.
- відповідачем не роз`яснено протиріччя щодо компетенції банків з завершення здійснення валютного нагляду в спірній Податковій консультації. Не зазначено, яку саме норму та яким чином слід застосовувати платнику податків у конкретній ситуації.
З наведеного вбачається, що відповідач в ІПК зазначає про неможливість завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, оскільки, за позицією ДПС України, зустрічні вимоги Платника податків та його контрагента за своєю природою зобов`язання є різними.
Як зазначено в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 02.04.2019 у справі №918/539/18, при цьому грошові вимоги мають розглядатися як однорідні у силу недиференційованості грошей як предмета виконання зобов`язань. Гроші як предмет задоволення майнової вимоги мають ознаку замінності, еквівалентності та інші властивості, що дозволяють проводити обмін та інші операції з грошима. Отже, вимога про сплату грошей за загальним правилом є однорідною із іншою вимогою про сплату грошей. Відтак, якщо зобов`язання які виникли між сторонами за укладеними договорами є грошовими, то вони є однорідними."
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у постанові від 13.11.2019 у справі № 910/16135/18, та постанові Верховного Суду від 05.07.2018 у справі № 914/3013/16 викладено наступний правовий висновок: відповідно до ч. 3 ст. 203 Господарського кодексу України господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони. Згідно з ч. 1 ст. 173 Господарського кодексу України господарським визнається зобов`язання, що виникає між суб`єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених цим Кодексом, в силу якого один суб`єкт (зобов`язана сторона, у тому числі боржник) зобов`язаний вчинити певну дію господарського чи управлінськогосподарського характеру на користь іншого суб`єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), або утриматися від певних дій, а інший суб`єкт (управнена сторона, у тому числі кредитор) має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку. Відповідно до ст. 601 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін. Згідно з ч. 1 ст. 509 Цивільного кодексу України зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов`язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку. Грошовим, за змістом ст. ст. 524,533-535,625 Цивільного кодексу України, є виражене в грошових одиницях (національній валюті України чи в грошовому еквіваленті в іноземній валюті) зобов`язання сплатити гроші на користь іншої сторони, яка, відповідно, має право вимагати від боржника виконання його обов`язку. Грошовим слід вважати будь-яке зобов`язання, що складається в тому числі з правовідношення, в якому праву кредитора вимагати від боржника виконання певних дій кореспондує обов`язок боржника сплатити гроші на користь кредитора. Зокрема, грошовим зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона зобов`язана оплатити поставлену продукцію, виконану роботу чи надану послугу в грошах, а друга сторона вправі вимагати від першої відповідної оплати, тобто в якому передбачено передачу грошей як предмета договору або сплату їх як ціни договору. Відповідно до ст. 530 Цивільного кодексу України якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події. Якщо строк (термін) виконання боржником обов`язку не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов`язок у семиденний строк від дня пред`явлення вимоги, якщо обов`язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства. Згідно з ч. 1 ст. 546 Цивільного кодексу України, яка включена до Глави 49 "Забезпечення виконання зобов`язання", виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком Відповідно до ч. 1 ст. 549 Цивільного кодексу України, яка віднесена до цієї ж глави, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Згідно з ст. 625 Цивільного кодексу України боржник не звільняється від відповідальності за неможливість виконання ним грошового зобов`язання. Боржник, який прострочив виконання грошового зобов`язання, на вимогу кредитора зобов`язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом. На підставі комплексного аналізу вищевикладених норм, суд касаційної інстанції визнає, що зараховані, як зустрічні, в порядку ст. 601 Цивільного кодексу України можуть бути лише саме основні зобов`язання. В свою чергу, вимоги про сплату пені та передбачених ч. 2 ст. 625 Цивільного кодексу України інших нарахувань у зв`язку з порушенням грошових зобов`язань хоча й мають грошовий характер, але за своєю правовою природою не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення зобов`язань, а відтак, ці вимоги не можуть бути зараховані як зустрічні в порядку ст. 601 Цивільного кодексу України.
Разом з тим, суд касаційної інстанції вважав за необхідне відмітити таке. Відповідно до п. 6 ст. 3 Цивільного кодексу України загальними засадами цивільного законодавства є справедливість, добросовісність та розумність. З аналізу положень ст. 203 Господарського кодексу України та ст. 601 Цивільного кодексу України можна зробити висновок, що метою даних норм є: 1. уникнення зайвого та непотрібного перерахування чи передачі сторонами одна одній та повернення в зворотному напрямку тієї частини однорідних зустрічних основних зобов`язань, які однакові за розміром для обох сторін, а отже можуть бути зараховані, що відповідатиме принципу розумності; 2. уникнення ситуації, коли одна сторона добросовісно повністю виконає своє зустрічне однорідне основне зобов`язання, а інша, внаслідок власної недобросовісної поведінки або з інших підстав, своє зобов`язання не виконає, що дозволить добросовісній стороні зменшити свої втрати (або взагалі їх уникнути) на ту частину основного зобов`язання, яку можна зарахувати, що відповідатиме принципам справедливості та добросовісності. При цьому, колегія суддів касаційного суду враховує, що основне зобов`язання, як правило, носить ясний та безспірний характер, оскільки зазвичай підтверджується первинними документами, підписаними обома сторонами. Крім того, строк виконання основного зобов`язання детально регламентований вищенаведеною ст. 530 Цивільного кодексу України.
В свою чергу, пеня та штраф, наприклад, можуть бути зменшені судом на підставі ч. 3 ст. 551 Цивільного кодексу України та ст. 233 Господарського кодексу України або між сторонами може виникнути спір щодо застосування ч. 6 ст. 232 Господарського кодексу України при нарахуванні пені. Разом з тим, згідно з ч. 11 ст. 238 Господарського процесуального кодексу України у разі часткового задоволення первісного і зустрічного позовів про стягнення грошових сум суд проводить зустрічне зарахування таких сум та стягує різницю між ними на користь сторони, якій присуджено більшу грошову суму. Аналіз даної норми свідчить, що її мета є по суті аналогічною меті ст. 203 Господарського кодексу України та ст. 601 Цивільного кодексу України, оскільки в даному випадку судовим рішенням будуть чітко зафіксовані розміри грошових сум, які сторони винні одна одній, тобто, їх розмір носитиме ясний та безспірний характер, а з моменту набрання таким судовим рішенням законної сили відповідно до п. 9 ч. 3 ст. 129 та ч. 1 ст. 129-1 Конституції України - таке судове рішення підлягатиме обов`язковому виконанню, тобто, буде відсутній будь-який спір між сторонами з приводу настання чи ненастання строку виконання зобов`язання з такої сплати.
При цьому, зазначена норма Господарського процесуального кодексу України не проводить жодної диференціації, які за правовою природою чи підставами виникнення мають бути ці грошові суми.
На підставі викладеного, колегія суддів касаційного суду доходить висновку, що незважаючи на те, що формально зараховані, як зустрічні, можуть бути лише саме основні зобов`язання, проте, за аналогією вищевказаних ст. 203 Господарського кодексу України, ст. 601 Цивільного кодексу України та ч. 11 ст. 238 Господарського процесуального кодексу України, задля досягнення тієї ж мети, на яку направлені вищевказані статті, та з урахуванням наведених засад цивільного законодавства, а саме, справедливості, добросовісності та розумності, може мати місце зарахування і вимог про сплату штрафних санкцій та передбачених ч. 2 ст. 625 Цивільного кодексу України інших нарахувань у випадку, якщо у кожної із сторін наявне судове рішення, яке набрало законної сили, про стягнення таких вимог, оскільки в такому випадку будуть чітко зафіксовані розміри грошових сум, які сторони винні одна одній по таким вимогам, тобто, їх розмір носитиме ясний та безспірний характер, а з моменту набрання такими судовими рішеннями законної сили відповідно до п. 9 ч. 3 ст. 129 та ч. 1 ст. 129-1 Конституції України такі судові рішення підлягатимуть обов`язковому виконанню. З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що оскільки в своїх поясненнях позивач не визнає порушення зі свого боку зобов`язання у вигляді несвоєчасної поставки відповідачу товару та обов`язку сплатити пеню та штраф за таке порушення, тобто, між сторонами існує неузгодженість щодо заявленого відповідачем зустрічного зобов`язання, а відтак, відсутня безспірність заявлених відповідачем зустрічних вимог, направлення АТ «Укртрансгаз» заяви №3101 вих.-18-1319 від 27.12.2018 про припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не припиняє обов`язку відповідача розрахуватись за отриманий товар за договором №1704000345/016/1 від 21.04.2017 на суму 251905,69 грн. При цьому, нарахована відповідачем самостійно сума неустойки (пеня та штраф) за порушення позивачем строків поставки товару за своєю правовою природою відрізняється від заявленої позивачем вимоги про стягнення суми основного боргу, а тому між цими вимогами відсутні ознаки однорідності.".
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у постанові від 14.02.2024 у справі №911/94/23 зазначив, що враховуючи наведені висновки Верховного Суду, висновок суду апеляційної інстанції щодо неможливості зарахування пені «проти» основної заборгованості та навпаки через їх неоднорідність є неправильним, адже ключову роль в цьому випадку відіграє те, що предмет зустрічних вимог належить до одного роду - грошей, незважаючи на підставу їх виникнення, як-то: за порушення обов`язку з поставки товару (неустойка) або оплати такого товару (основний борг).
Відповідно до п. 14-6 постанови Правління Національного Банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова № 18) банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Постанову Національного банку України № 18 від 24.02.2022 було доповнено п. 14-6 (згідно із яким Банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог) лише 02.09.2022 (зміни набрали чинності 06.09.2022).
Суд зауважує, що відповідач, надаючи оскаржувану ІПК від 28.11.2024, так і не врахував зміни законодавства, які відбулися за цей період, зокрема не зазначив, що:
1) у період з дати звернення платника податків (31.05.2022) по 06.09.2022 була відсутня заборона на завершення здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/ імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог;
2) у разі проведення позивачем заліку зустрічних однорідних вимог у період з 31.05.2022 по 06.09.2022 такий залік за умови дотримання критерію однорідності вимог буде відповідати положенням п.п. 5 п. 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 02.01.2019 № 7;
3) у період з 06.09.2022 по дату надання ІПК (09.08.2023) відповідно до п. 14-6 Постанови № 18 банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.
Крім цього, суд звертає увагу на те, що відповідач у відповіді покликається на ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473 від 21.06.2018, який є спеціальним Законом в сфері здійснення валютних операцій, передбачено проведення розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів виключно у грошовій формі, під якою слід розуміти надходження валютних цінностей як в національній так і в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, в залежності від виду і особливостей зовнішньоекономічних контрактів в яких визначено валюту розрахунків. Грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених НБУ. У разі не зарахування в повному обсязі грошових коштів на рахунок резидента у банку України в строки встановлені НБУ, до резидента застосовується відповідальність у вигляді пені за їх порушення. Рішення стосовно нарахування пені, відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення граничних строків розрахунків, зокрема і за проведеними операціями заліку зустрічних однорідних вимог за поставлений товар і неустойку за неповну поставку товару, з врахуванням інформації Національного банку України, може бути прийнято лише під час проведення документальної перевірки Товариства та детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та сум заборгованості на підставі всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 31.10.2020 у справі №1340/3649/18, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених ст. 4 Закону № 185/94-ВР. Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.
З наведеного випливає, що у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений законом для розрахунків у іноземній валюті, у період з 31.05.2022 по 06.09.2022, підстави для притягнення АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки), мали б бути відсутні.
Як вбачається зі змісту звернення від 31.05.2022, позивач ставив наступні запитання:
- чи відповідає залік зустрічних однорідних вимог за експорт електричної енергії та вимог сплати неустойки за невиконання зобов`язань з поставки електричної енергії, що планує провести Товариство, положенням підпункту 5 пункту 10 розділу ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного Банку України від 02.01.2019 №7?;
- чи підлягає застосуванню контролюючим органом пеня відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» при проведенні до настання граничного строку (365 днів) заліку зустрічних однорідних вимог за поставлену електричну енергію і неустойку за неповну поставку електричної енергії?
Відповідач, відповідаючи на поставлені питання зробив висновок, що зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором з експорту товарів не є основним зобов`язанням Товариства, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання.
При цьому, як вбачається із наданої ІПК від 28.11.2024, відповідачем зазначено, що відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно зі ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом НБУ, встановленим на день виникнення заборгованості.
Згідно висновку суду першої інстанції у рішенні від 01.08.2024 у справі №380/3194/24 відповідач, надаючи АТ «ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО» оскаржувану податкову консультацію, не здійснив відповідного аналізу висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду.
Тому його твердження, що зустрічні вимоги за своєю природою зобов`язання є різними, оскільки зобов`язання зі сплати пені та штрафу у зв`язку з порушенням зобов`язань за договором не є основним зобов`язанням, а є заходом відповідальності за порушення основного зобов`язання, і що для проведення припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, такі вимоги повинні не лише мати однорідний (грошових) характер, але бути однорідними за своєю правовою природою виникнення, не є правильними для застосування п.п. 5 п. 10 розділу III Інструкції №7, у контексті питань, поставлених позивачем.
Аналізуючи вищенаведене, суд вважає, відповідач не виконав свій обов`язок щодо надання податкової консультації, що передбачений ст. 52 ПК України.
Оскільки оскаржувана ІПК не містить повної обґрунтованої відповіді на поставлені позивачем питання, суд прийшов до висновку про недотримання відповідачем вимог податкового законодавства, що є підставою для скасування необґрунтованої індивідуальної податкової консультації.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно дост. 316 КАС Українисуд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Державної податкової служби України слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2025 року у справі № 380/8483/25 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	О. Б. Заверуха  	
Повне судове рішення складено 04 березня 2026 року.