ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2026 року	Львів	Справа № 460/10350/25 пров. № А/857/50613/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Носа С.П.,
суддів: Кухтея Р.В., Шевчук С.М.,
за участю секретаря судового засідання: Порцін В. Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі № 460/10350/25 за адміністративним позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

суддя(і) у І інстанції Недашківська К.М.,
час ухвалення рішення не зазначено,
місце ухвалення рішення м. Рівне,
дата складення повного тексту рішення  23 жовтня 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позов фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 (далі – позивач) до Головного управління ДПС України у Рівненській області (далі – відповідач), в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18858/17000705-22 про застосування штрафних санкцій в розмірі 346940,61 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18858/17000705-22 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки наказ №2856-п, окрім іншого, повинен містити підстави для проведення перевірки, визначені нормами ПК України, проте такого посилання не містить; як вбачається з Наказу №2856-п перевірка призначена на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України та листа ДПС України № 31440/7/99-00-07-03-03-07, проте у Направленнях на перевірку були зазначені підстави для проведення перевірки, відмінні від тих, які зазначені в наказі - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України; в Наказі №2856-п не наведені докази на підтвердження існування підстав для призначення фактичної перевірки згідно із підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Крім того, відповідно до положень статей 75, 80 ПК України, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для складання акту перевірки та можливого застосування на його підставі штрафних санкцій. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року в позові відмовлено повністю.
Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач, який просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що штрафна санкція була накладена відповідачем на суму в розмірі 150 % від проданих алкогольних напоїв за період з 10.03.2023 по 09.10.2024. За означений період були реалізовані міцні алкогольні напої (горілка, коньяк, бренді, віскі, тощо), які мають дуже тривалий термін зберігання. При цьому додаток до Акту перевірки не містить інформацію, яке акцизне маркування було на цих алкогольних напоях: з введеними в обіг з 01.07.2015 року (без штрихових кодів) чи з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Оскільки позивач продавав алкоголь виготовлений до 01.07.2015, то відповідно відсутні підстави для накладення штрафу.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Представник позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції проти вимог апеляційної скарги заперечив, просив відмовити в її задоволенні.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із наступного.
Судом встановлено, що керівником Головного управління ДПС України у Рівненській області винесений Наказ “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ” від 19.11.2024 №2856-п (далі – Наказ №2856-п), яким наказано провести фактичну перевірку торгового павільйону за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з 21 листопада 2024 року терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та / або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими) особами; період діяльності, що перевіряється згідно статті 102 Податкового кодексу України (а.с. 190 том 1).
На підставі Наказу №2856-п контролюючим органом оформлені Направлення на перевірку від 20.11.2024 №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 (далі – Направлення №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15) (а.с. 191, 192 том 1).
За результатами перевірки контролюючим органом складений Акт (Довідка) фактичної перевірки від 21.11.2024 (далі – Акт перевірки) (дата реєстрації Акта перевірки в органі ДПС за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання – 22.11.2024 №18548/Ж5/17-00-07-05-17/3663207250), яким установлено порушення платником податків:
1) на момент проведення в торговому павільйоні за адресою: АДРЕСА_1 відсутній ПРРО; 
2) при покупці товару: 1 пляшка коньяку “Закарпатський” (0,25 л) по ціні реалізації 170,00 грн., розрахункова операція на суму покупки не проведена через ПРРО, фіскальний чек не роздруковано та не видано; 
3) при проведенні розрахункових операцій через ПРРО не забезпечено режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: 26.05.2023 о 21 год. 56 хв. через ПРРО фіскальний номер 4000454551 проведено 1 пляшку вина “Шато Кахети” (0,25 л) по ціні реалізації 130,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД (чек ФН QkaWsjxDhQc ); 
4) при проведенні аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО відсутні цифрові значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223 926,41 грн. згідно додатку до акта перевірки; 
5) встановлено факт не проведення розрахункових операцій через ПРРО на загальну суму 3999,00 грн. згідно невідповідності готівки в касі (в т.ч. покупка – 170,00 грн.); 
6) на момент проведення перевірки встановлено факт відсутності банківського платіжного терміналу (а.с. 141 том 1).
В ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР).
На підставі Акта перевірки контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення від 10.12.2024 №18858/17000705-22 (далі – ППР №18858/17000705-22), яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 346940,61 грн (а.с. 193 том 1).
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Щодо підстав призначення та проведення фактичної перевірки, слід зазначити наступне.
Зі змісту Наказу №2856-п вбачається, що підставою для призначення фактичної перевірки були: підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, пункт 80.8 статті 80 ПК України, пункт 82.3 статті 82 ПК України, лист ДПС України від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07.
За приписами пункту 75.1. статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.1. статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
З матеріалів справи слідує, що інформацією, у зв`язку з якою Головним управлінням ДПС у Рівненській області винесений Наказ №2856-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ”, стала підготовлена управлінням податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області доповідна записка від 19.11.2024 №4212/17-00-07-05-10, з якої вбачається, що до ДПС України, а саме в період з 05.11.2024 по 10.11.2024 на чат-бот ДПС “StopViolationBot” надходила інформація, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким здійснюють податкові органи (а.с. 186 том 1).
Зокрема, в додатку до листа ДПС України від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07 містяться відомості, що заявник ОСОБА_3 звернувся на чат-бот ДПС “StopViolationBot” щодо того, що у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 можливі порушення законодавства України, які полягають у тому, що “четвертий тиждень працюють без терміналу з посиланням на ремонт. Чеки не видають. Гроші приймають шляхом безконтактного перерахунку на карту банку”.
Державна податкова служба листом від 13.11.2024 №31440/7/99-00-07-03-03-07 надіслала дану інформацію щодо звернення громадянина, до Головного управління ДПС у Рівненській області. Даним листом ДПС України вважала необхідним: головним управлінням ДПС в областях та в м. Києві забезпечити проведення фактичних перевірок платників податків або об`єктів, інформація про можливі порушення щодо яких зазначена у додатку 1 до цього листа (а.с. 188 том 1).
За приписами підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України “Про інформацію”. 
Відповідно до статті 16 Закону України “Про інформацію” від 02.10.1992 № 2657-XII, податкова інформація сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. 
Відповідно до пункту 71.1 статті 71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. 
Пунктом 74.1 статті 74 ПК України передбачено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики. 
Отже, у Головного управління ДПС у Рівненській області була наявна інформація, отримана в установленому законом порядку щодо наявності звернення громадянина на чат-бот ДПС “StopViolationBot”, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства України, та подано пропозиції організувати проведення фактичної перевірки торгового павільйону за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ). 
Така інформація, а саме звернення громадянина, могла слугувати підставою відповідно до підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України для призначення фактичної перевірки. 
Щодо зазначення в Наказі №2856-п лише правової підстави для призначення перевірки – підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без посилання на джерело отриманої в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, слід зазначити наступне.
За приписами підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Аналіз підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – письмове звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування. 
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. 
Відсутня імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Покликання у Наказі №2856-п на підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. 
Тому відсутні підстави вважати, що Наказ №2856-п породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Щодо посилання Позивача на те, що перевірка призначена на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України та листа ДПС України № 31440/7/99-00-07-03-03-07, проте у Направленнях на перевірку були зазначені підстави для проведення перевірки, відмінні від тих, які зазначені в наказі - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, слід зазначити наступне.
Зі змісту Наказу №2856-п вбачається, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки слугував підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
У Направленнях на перевірку №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 міститься посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Відповідно до пункту 80.2. статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Зі змісту статті 81 ПК України вбачається, що в наказі про проведення перевірки зазначаються: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. 
Отже, наказ керівника контролюючого органу є документом, на підставі якого може проводитися фактична перевірка; саме наказ про проведення фактичної перевірки визначає підстави для її проведення. 
Натомість, направлення на перевірку є лише тим документом, який вручається / пред`являється / надсилається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції.
Відповідач зазначає, що в Направленнях на проведення перевірки від 20.11.2024 №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 було допущено технічну описку, а саме: зазначено як підставу перевірки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, в той час як правильним є підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Технічні помилки (описки), допущені при оформленні Направлень №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 в частині зазначення відповідного підпункту пункту 80.2 статті 80 ПК України, не є істотними недоліками у спірному випадку.
В Наказі №2856-п чітко зазначена правова підстава для призначення та проведення фактичної перевірки – підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а Направлення №5141/Ж3/17-00-07-05-15 та №5142/Ж3/17-00-07-05-15 містять посилання саме на Наказ №2856-п.
Направлення на перевірку не є рішенням керівника контролюючого органу, на підставі якого призначається та проводиться фактична перевірка. Таким рішенням є саме наказ керівника контролюючого органу.
Щодо доводів Позивача про те, що в Наказі №2856-п зазначено: “згідно ст. 102 Податкового кодексу України”; відповідно до положень статей 75, 80 ПК України, змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання; однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для складання акту перевірки та можливого застосування на його підставі штрафних санкцій; підміна одного виду перевірки іншим зумовила безпідставне накладення штрафних санкцій за порушення: відсутність цифрових значень штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223926,41 грн протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО згідно додатку до акта, що в свою чергу спричинило накладення непосильного фінансового стягнення в розмірі 223926,41 грн * 150% = 335889,61 грн, слід зазначити наступне.
В оскаржуваному ППР №18858/17000705-22 зазначено про те, що порушення вчинено – з 10.03.2023 по 21.11.2024; в Наказі №2856-п зазначено про період діяльності, що перевіряється – згідно статті 102 ПК України. 
У спірному випадку йдеться про інформацію згідно додатка до Акта перевірки – витяг з СОД РРО за період з 10.03.2023 по 21.11.2024 щодо продажу підакцизних товарів (а.с. 145-186 том 1).
За приписами пункту 102.1. статті 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
У даному випадку, спірним питанням є перевірка дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в аспекті того, що фактичною перевіркою охоплено діяльність платника податків у попередніх періодах, а висновки податкового органу, які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, за своєю суттю можуть бути предметом документальної перевірки, а тому має місце вихід за межі предмету виду фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1– 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів – комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР).
Так, згідно визначення термінів наведеного у Законі №265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу – програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;
електронний фіскальний звіт – це:
а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;
електронна копія фіскального звітного чека – ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
електронна копія фіскального звіту – ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі – Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
У спірному випадку, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог законодавства, про які зазначено в Акті перевірки, на підставі, зокрема, інформації з СОД РРО – продаж підакцизних товарів.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі – Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку, СОД РРО – інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Отже, контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО. 
Як зазначалося вище, відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня – у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
При цьому, нормами ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Отже, твердження Позивача про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного пунктом 80.2 статті 80 ПК України за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України носить характер документальної перевірки, є безпідставними. 
Актом перевірки встановлені порушення платником податків:
1) на момент проведення в торговому павільйоні за адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Будівельників, біля будинку 34 відсутній ПРРО; 
2) при покупці товару: 1 пляшка коньяку “Закарпатський” (0,25 л) по ціні реалізації 170,00 грн., розрахункова операція на суму покупки не проведена через ПРРО, фіскальний чек не роздруковано та не видано; 
3) при проведенні розрахункових операцій через ПРРО не забезпечено режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: 26.05.2023 о 21 год. 56 хв. через ПРРО фіскальний номер 4000454551 проведено 1 пляшку вина “Шато Кахети” (0,25 л) по ціні реалізації 130,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД (чек ФН QkaWsjxDhQc ); 
4) при проведенні аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що при реалізації алкогольних напоїв, що маркуються відповідними марками акцизного податку протягом 2023-2024 років у фіскальних чеках ПРРО відсутні цифрові значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму чеків 223 926,41 грн. згідно додатку до акта перевірки; 
5) встановлено факт не проведення розрахункових операцій через ПРРО на загальну суму 3999,00 грн. згідно невідповідності готівки в касі (в т.ч. покупка – 170,00 грн.); 
6) на момент проведення перевірки встановлено факт відсутності банківського платіжного терміналу (а.с. 141 том 1).
В ході проведення фактичної перевірки встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
За змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов`язано:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових 10 документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). 
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції. 
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги. 
Таким чином, особа, що здійснює розрахункові операції в господарському об`єкті, а саме: в торговому павільйоні за адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Будівельників, біля будинку 34, при реалізації товарів незалежно від форми розрахунку (готівкової чи безготівкової) зобов`язаний надати розрахунковий документ. 
Як слідує з матеріалів справи, перед початком проведення фактичної перевірки уповноваженими посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено контрольно розрахункову операцію, а саме купівлю 1 пляшки коньяку “Закарпатський” (0,25 л) по ціні реалізації 170,00 грн.
При цьому, розрахункова операція на суму покупки не проведена через ПРРО, фіскальний чек не роздруковано та не видано. 
Орім цього, в Акті перевірки зазначено, що на момент проведення в торговому павільйоні за адресою: Рівненська область, Вараський район, м. Вараш, вул. Будівельників, біля будинку 34 відсутній ПРРО. 
Приписами абз. 19 ст. 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. 
За приписами частини першої статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 Розділу I Положення № 13, останнім визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. 
Пунктом 2 Розділу ІІ Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), до яких віднесено, зокрема: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11). 
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. 
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Вищезазначене свідчить, що метою маркування продукції маркою акцизного податку є підтвердження сплати акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів. 
Пунктом 3 Розділу І Положення № 13 передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. 
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. 
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. 
При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим. 
Відповідно до правової позиції Верховного суду, що викладена у постанові від 02.02.2023 у справі 500/6845/21 “У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту….. Згідно з пунктом 3 розділу І Положення № 13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий…..”. 
Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а також видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Як встановлено з матеріалів справи в торговому павільйоні за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 223926,41 грн не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Загальна сума обсягу продажу підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої у розмірі 223926,41 грн зазначена у витязі з СОД РРО, який, як зазначалося вище, може використовуватися контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки та висновків про порушення платником податків пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Зазначене є безумовною підставою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23. 
Щодо твердження апелянта про тривалий термін зберігання алкогольних напоїв та того, що такий алкоголь було виготовлено до запровадження акцизних марок нового зразка, то апелянтом не надано жодного доказу з цього приводу. Відсутні будь які докази коли саме було виготовлено реалізовану позивачем продукцію. 
Щодо застосування до Позивача санкції в розмірі 5100,00 грн. за порушення пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР, а саме: за проведення розрахункових операцій через ПРРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, слід зазначити таке.
Як свідчить зміст Акта перевірки в торговому павільйоні за адресою: АДРЕСА_1 , при проведенні розрахункових операцій через ПРРО не забезпечено режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а саме: згідно контрольної стрічки ПРРО фіскальний номер 4000454551, 26.05.2023 о 21 год. 56 хв. реалізовано 1 пляшку вина “Шато Кахети” (0,25 л) по ціні реалізації 130,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (чек ФН QkaWsjxDhQc ) (а.с. 187 том 1).
Вказане свідчить про порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. 
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону. 
Фіскальний звітний чек документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР). 
На підтвердження обставини порушення Позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР наявні відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких встановлено реалізацію наступного товару у відповідну дату, час та за найменуванням без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: фіскальний чек QkaWsjxDhQc від 26.05.2023 о 21:56:18 реалізовано “Шато Кахети” на загальну суму 130,00 гривень. 
Як зазначено вище, здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків. 
Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. 
Окремо, слід зазначити про те, що відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення. 
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. 
Отже, кінець кожної конкретної операції завершується оформленням відповідного розрахункового документа. 
Тому, з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкт, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів або видачі розрахункових документів без відповідності їх установленому змісту. 
За першу з таких операцій потрібно застосовують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). 
Приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому, як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року. 
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт видачі розрахункового документа без обов`язкових реквізитів, які позбавляє його відповідного статусу, є окремим правопорушенням. 
При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у такому випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки. 
Наявні в матеріалах справи докази та установлені під час розгляду справи по суті обставини свідчать про те, що Позивачем допущені порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, та як наслідок, до Позивача правомірно застосовано штрафні санкції в порядку пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку, що рішення суду першої інстанції, яким відмовлено в задоволенні позову, є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його зміни чи скасування.
Згідно статі 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2025 року у справі № 460/10350/25 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 16.04.2026