ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
05 березня 2026 року справа №200/2507/25 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Гайдара А.В., Сіваченка І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 р. у справі № 200/2507/25 (головуючий І інстанції Стойка В.В.) за позовом Фермерського господарства «АГРОБАН» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити,- 
УСТАНОВИВ:
Фермерське господарство «АГРОБАН» (далі – позивач, ФГ «АГРОБАН») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУДПС), у якому просило: 
-визнати протиправною бездіяльність Головного Управління ДПС у Донецькій області з оформлення висновку про повернення надміру сплачених грошових коштів за заявою № 1 від 05.03.2025 Фермерського господарства “АГРОБАН”;
-зобов`язати Головне Управління ДПС у Донецькій області здійснити коригування інтегрованої картки платника ФГ “АГРОБАН” шляхом відображення надміру сплаченого податку зі сплати орендної плати з юридичних осіб (плата за землю) (код платежу 18010600, код території UA14160210000011148) у розмірі 473 550,96 гривень;
-зобов`язати Головне Управління ДПС у Донецькій області підготувати висновки про повернення (перерахування) Фермерському Господарству “АГРОБАН” надміру сплачених сум грошових зобов`язань з плати за землю за 2022, 2023 роки на загальну суму 473 550,96 гривень відповідно до заяви про повернення надміру сплачених сум грошових зобов`язань №1 від 05.03.2025 (зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань по орендній платі за землю у розмірі 274 920,87 гривень та повернення 198 630,09 гривень на рахунок ФГ “АГРОБАН” в установі банку) та направити такі висновки для виконання відповідному органу Державної казначейської служби України. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 року, яке розглянуто у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, позов задоволено, а саме суд:
Визнав протиправною бездіяльність Головного Управління ДПС у Донецькій області з оформлення висновку про повернення надміру сплачених грошових коштів за заявою № 1 від 05.03.2025 Фермерського господарства “АГРОБАН”.
Зобов`язав Головне Управління ДПС у Донецькій області здійснити коригування інтегрованої картки платника ФГ “АГРОБАН” шляхом відображення надміру сплаченого податку зі сплати орендної плати з юридичних осіб (плата за землю) (код платежу 18010600, код території UA14160210000011148) у розмірі 473 550,96 гривень.
Зобов`язав Головне Управління ДПС у Донецькій області підготувати висновки про повернення (перерахування) Фермерському Господарству “АГРОБАН” надміру сплачених сум грошових зобов`язань з плати за землю за 2022, 2023 роки на загальну суму 473 550,96 гривень відповідно до заяви про повернення надміру сплачених сум грошових зобов`язань №1 від 05.03.2025 (зарахування в рахунок сплати грошових зобов`язань по орендній платі за землю у розмірі 274 920,87 гривень та повернення 198 630,09 гривень на рахунок ФГ “АГРОБАН” в установі банку) та направити такі висновки для виконання відповідному органу Державної казначейської служби України. 
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (87515, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59, ЄДРПОУ 44070187) на користь Фермерського господарства “АГРОБАН” (код ЄДРПОУ 41744377; вулиця Центральна, с. Успенівка, Покровський район, Донецька обл. 85371) судові витрати із сплати судового збору у розмірі 7 267,20 ( сім тисяч двісті шістьдесят сім гривень) 20 коп. 
Відповідач, не погодившись з таким рішенням суду, подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення місцевого суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування скарги зазначено, зокрема, що позивачем 02.05.2023, 21.02.2025 та 23.02.2025 надані до контролюючого органу уточнюючі податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період березень – грудень 2022 року та січень - квітень 2023 року на зменшення податкових зобов`язань, посилаючись на зміни у Кодексі, які були внесені Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо норм на період дії воєнного стану» (далі – Закон № 2120) до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.
У подальшому, Позивачем надано до Головного управління ДПС у Донецькій області заяву про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань від 05.03.2025 № 1 (вхідний реєстраційний індекс ГУ ДПС № 5626/6 від 10.03.2025).
Головним управлінням ДПС у Донецькій області за результатами розгляду наданої позивачем заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань від 05.03.2025 №1, листом ГУ ДПС від 17.03.2025 № 3336/6/05-99-04-06-08 було повідомлено ФГ «АГРОБАН» про неправомірне подання уточнюючих податкових декларацій на зменшення раніше задекларованих податкових зобов`язань за березень – грудень 2022 року, січень – квітень 2023 року та неправомірно виниклої переплати з плати за землю (орендній платі з юридичних осіб) по Покровській та Курахівській міським територіальним громадам. Крім того, запропоновано позивачу надати копії документів та обґрунтовану інформацію щодо правомірності на зменшення податкових зобов`язань, пояснення причин декларування на зменшення податкових зобов`язань по вище зазначеним уточнюючим податковим деклараціям, які направити до Головного управління ДПС у Донецькій області у термін, встановлений чинним законодавством та/або надати уточнюючи податкові декларації з плати за землю (орендній платі з юридичних осіб).
Одночасно, позивачу роз`яснено, що подана ним заява про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань від 05.03.2025 №1, підлягає розгляду після здійснення контрольно-перевірочних заходів стосовно виникнення переплати та/або надміру сплачених сум внаслідок неправомірного зменшення раніше задекларованих податкових зобов`язань згідно уточнюючих податкових декларацій з плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за березень – грудень 2022 року та січень – квітень 2023 року.
Скаржник зазначає, що переплата, яка виникла в результаті зменшення податкового зобов`язання по уточнюючим податковим деклараціям потребує підтвердження визначення «надміру сплачені грошові зобов`язання» (з урахуванням норм підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 Кодексу), що можливо здійснити тільки під час проведення контрольно–перевірочних заходів.
З урахуванням положень Наказу Порядку інформаційної взаємодії Державної податкової служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення (перерахування) платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 11 лютого 2019 року № 60, статті 43 ПК України, повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань за напрямом перерахування коштів, які виникли внаслідок самостійного уточнення показників у бік зменшення суми грошових зобов`язань, що були раніше задекларовані та сплачені, можливе після здійснення контрольно-перевірочних заходів.
Так, повернення (перерахування) позивачу суми грошових зобов`язань з плати за землю за 2022, 2023 роки на загальну суму 473 550,96 гривень, що виникла в результаті зменшення податкового зобов`язання внаслідок неправомірного зменшення раніше задекларованих податкових зобов`язань, згідно уточнюючих податкових декларацій з плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) за березень – грудень 2022 року та січень – квітень 2023 року може призвести до значних та необґрунтованих втрат бюджету та позбавить податковий орган можливості захистити економічні інтереси держави у повному обсязі.
Щодо застосування положень п.п. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скаржник зазначає, що у період дії воєнного стану на території України Кодексом передбачені особливості справляння плати за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності).
Положеннями підпункту 69.14 пункту 69 Кодексу в редакції Закону № 2120 передбачалось, що платники плати за землю набувають право не нараховувати та не сплачувати податкові зобов`язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України.
06 травня 2023 року набув чинності Закон України від 11 квітня 2023 року № 3050-IX.
Відповідно до особливостей справляння плати за землю, передбачених підпунктом 69.14 пункту 69 Кодексу з урахуванням змін, внесених Законом № 3050, за земельні ділянки, що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у 2022 році не нараховується та не сплачується плата за землю за період з 01.03.2022 до 31.12.2022.
Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, плата за землю не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
Отже, визначальною ознакою звільнення від плати за землю є, зокрема, розташування земельних ділянок: на територіях активних бойових дій; на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
Отже, для цілей справляння плати за землю відповідно до підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу застосовується тільки перелік територій активних бойових дій (частина друга розділу І) та тимчасово окупованих російською федерацією (розділ ІІ).
Відповідно до Переліку територій, затверджених наказами № 309 та № 376:
-Покровська міська територіальна громада (UA14160210000011148) відноситься до території можливих бойових дій з 24.02.2022 по 22.08.2024, з 23.08.2024 по теперішній час - до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси;
-Курахівська міська територіальна громада (UA14160110000031920) відноситься до території можливих бойових дій з 24.02.2022 по 05.09.2024, з 06.09.2024 по теперішній час – до території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Головне управління ДПС у Донецькій області наголошує, що оскільки Покровська та Курахівська міські територіальні громади з 24.02.2022 по 22.08.2024 та з 24.02.2022 по 05.09.2024 були включені до підрозділу 1 «Території можливих бойових дій» розділу І Переліку територій, затвердженого наказом № 309, та у зазначений період не відносились до територій активних бойових дій або тимчасово окупованих Російською Федерацією, та відповідно за період з березня по грудень 2022 року та за січень – квітень 2023 року виконання позивачем, як платником податків податкового обов`язку щодо нарахування та сплати плати за землю має здійснюються на загальних підставах.
Таким чином, у ФГ «АГРОБАН» виникає обов`язок щодо нарахування та сплати податкових зобов`язань із орендної плати за земельні ділянки, які розташовані на територіях зазначених вище територіальних громад, у повному обсязі за період з березня по грудень 2022 року та за січень – квітень 2023 року.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Фермерського господарства “АГРОБАН” (вулиця Центральна, с. Успенівка, Покровський район, Донецька обл. 85371, ) є юридичною особою, зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом ЄДРПОУ 41744377.
14.02.2022 ФГ “АГРОБАН” було подано до ГУ ДПС у Донецькій області/Покровська державна податкова інспекція (м. Покровськ) податкову декларацію з плати за землю за 2022 рік, згідно з якою була самостійно обчислена сума сплати за землю на 2022 рік склала 405 900,82 гривень, сума сплати помісячно склала 33 825,07 гривень.
ФГ “АГРОБАН” було здійснено оплату самостійно обчисленого грошового зобов`язання зі сплати земельного податку за 2022 рік у сумі 405 900,82 гривень, що підтверджується платіжними дорученнями, дана обставина не заперечується сторонами , отже не є спірною.
17.02.2023 ФГ “АГРОБАН” було подано до ГУ ДПС у Донецькій області/Покровська державна податкова інспекція (м. Покровськ) податкову декларацію з плати за землю за 2023 рік, згідно з якою самостійно обчислена сума сплати за землю на 2023 рік склала 405 900,82 гривень; сума сплати помісячно склала 33 825,07 гривень. 
ФГ “АГРОБАН” було здійснено оплату самостійно обчисленого грошового зобов`язання зі сплати земельного податку за 2023 рік у сумі 405 900,36 гривень, що підтверджується платіжними дорученнями та не є спірним у справі.
23.02.2025 ФГ “АГРОБАН” було подано до ГУ ДПС у Донецькій області/Покровська державна податкова інспекція (м. Покровськ) уточнюючу податкову декларацію з орендної плати за 2022 рік, КАТОТТГ UA14160210000011148 (реєстраційний номер документа 9315125445), в якій нараховано до зменшення податкового зобов`язання на суму 338 250,68 гривень (землі розташовані на території Покровської міської територіальної громади). 
21.02.2025 ФГ “АГРОБАН” було подано до ГУ ДПС у Донецькій області/ Покровська державна податкова інспекція (м. Покровськ) уточнюючу податкову декларацію з орендної плати за 2023 рік, КАТОТТГ UA14160210000011148 (реєстраційний номер документа 9387800714), в якій нараховано до зменшення податкового зобов`язання на суму 169 125,35 гривень (землі розташовані на території Покровської міської територіальної громади). 
24.02.2025 ФГ “АГРОБАН” було подано до ГУ ДПС у Донецькій області/Покровська державна податкова інспекція (м. Покровськ) уточнюючу податкову декларацію з орендної плати за 2023 рік, КАТОТТГ UA14160210000011148 (реєстраційний номер документа 9387804625), в якій нараховано до збільшення податкового зобов`язання на суму 33 825,07 гривень (землі розташовані на території Покровської міської територіальної громади).
06.03.2025 ФГ “АГРОБАН” надіслано засобами поштового зв`язку до ГУ ДПС у Донецькій області заяву № 1 від 05.03.2025 про повернення надміру сплачених податків, у якій Позивач зазначив напрямки повернення надміру сплаченого податку на направити його на погашення податкових зобов`язань у сумі 274 920,87 (двісті сімдесят чотири тисячі дев`ятсот двадцять) гривень 87 коп.
17.03.2025 до електронного кабінету платника ФГ “АГРОБАН” надійшов лист №3336/6/05-99-04-06-08 від 17.03.2025 щодо надання пояснень ГУ ДПС у Донецькій області відносно поданої заяви, в якому зазначено, що зважаючи на виникнення переплати внаслідок уточнення раніше задекларованих та сплачених грошових зобов`язань, факт надмірної сплати таких зобов`язань може бути встановлено та підтверджено лише в ході контрольно-перевірочних заходів (документальна планова або позапланова перевірка). 
24.03.2025 ФГ “АГРОБАН” направлено через електронний кабінет платника до ГУ ДПС у Донецькій області відповідь № 1 від 24.03.2025 (реєстраційний індекс 6558/6), у якій позивач додатково повторно обґрунтував своє право на коригування податкових зобов`язань до зменшення та зазначив про безпідставність доводів щодо ненадання висновку щодо поданої заяви про повернення надміру сплачених коштів до проведення контрольно-перевірочних заходів. 
На дату подання позову в інтегрованій картці платника ФГ “АГРОБАН” відображено суму переплати з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 343 053,25 гривень (код території UA14160210000011148);
ГУ ДПС у Донецькій області не було оформлено висновок щодо заяви ФГ “АГРОБАН” та не надано висновок відповідному органу, що здійснює казначейське обслуговування щодо заяви ФГ “АГРОБАН” про повернення надміру сплачених податків .
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Відповідно до ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп. 4.1.1 п. 4.1 статті 4 ПК України кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу.
Підпунктом 16.1.4 п. 16.1 статті 16 ПК України передбачений обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку та строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 статті 36 ПК України).
Відповідно до підпунктів 269.1.1 та 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України, платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Згідно з пунктом 286.2 статі 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі. 
Відповідно до ст. 274 ПК України, ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки (п. 274.1).
Ставка податку встановлюється у розмірі не більше 12 відсотків від їх нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, які перебувають у постійному користуванні суб`єктів господарювання (крім державної та комунальної форм власності)( п. 274.2).
Відповідно до ст. 285 ПК України, базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік (п. 285.1).
Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців)( п. 285.2).
На підставі пункту 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця. 
Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року з подальшим продовженням його терміну відповідними Указами. Воєнний стан діє і станом на цей час.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
У зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, Верховною Радою України 15.03.2022 року був прийнятий Закон України № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений, зокрема, підпунктом 69.14 такого змісту:
«69.14. Тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України».
Пунктом 4 цього Закону Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Аналіз підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, дозволяє зробити висновок про те, що не підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності):
за земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб та:
1) розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або
2) на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації;
за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Відповідно до підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції Закону № 3050-IX від 11.04.2023) за період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Платники плати за землю, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" відповідно до пункту 286.2 статті 286 цього Кодексу задекларували за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов`язання з плати за землю за земельні ділянки, що розташовані на територіях, визначених цим підпунктом, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов`язання з плати за землю за період березень 2022 - грудень 2023 року шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Платники орендної плати, які до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" відповідно до статті 288 цього Кодексу задекларували за 2022 та/або 2023 роки податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки, забруднені вибухонебезпечними предметами або непридатні для використання у зв`язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, мають право відкоригувати нараховані податкові зобов`язання з орендної плати за період 2022-2023 років шляхом подання в порядку, визначеному цим Кодексом, уточнюючих податкових декларацій.
Надмірно сплачені суми плати за землю, що виникли внаслідок скасування (відкликання) податкових повідомлень-рішень, підлягають зарахуванню виключно в рахунок майбутніх платежів з цього податку, крім випадків: якщо у такого платника наявний податковий борг з плати за землю - надміру сплачені суми зараховуються в рахунок погашення такого боргу; а якщо обов`язок внесення плати перейшов до іншого суб`єкта з підстав, передбачених статтею 120 Земельного кодексу України щодо зміни власника об`єкта нерухомого майна, - сума внесеної плати за зверненням попереднього користувача зараховується в рахунок майбутніх платежів з плати за землю нового користувача такої земельної ділянки, за умови відшкодування новим користувачем земельної ділянки, який придбав нерухоме майно, попередньому користувачу суми внесеної ним до бюджетів плати за висновком контролюючого органу про таку суму.
Щодо застосування відповідачем підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону № 3050-IX від 11.04.2023 чинній з 06 травня 2023 року, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Закон України від 11.04.2023 № 3050-ІХ набрав чинність 06.05.2023, а відтак його норми не підлягали застосуванню у спірний період.
Згідно статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави. Отже, за нормами ПК України, які підлягають застосуванню до спірних правовідносин та були чинні на момент виникнення спірних правовідносин, єдиною умовою для не нарахування та несплати зазначених податкових зобов`язань було розташування земельної ділянки та відповідних об`єктів нерухомого майна на території, на якій ведуться (велися) бойові дії.
Згідно із висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп, від 09.02.1999 № 1-рп/99, від 05.04.2001 № 3-рп/2001, від 13.03.2012 № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Отже, помилковим є застосування відповідачем підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону № 3050-IX від 11.04.2023, з огляду на відсутність вказаної редакції норми на момент виникнення спірних правовідносин, а саме період березень – грудень 2022 року та січень - квітень 2023 року.
Подібний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 29 жовтня 2024 року справа №620/5747/23.
Аналіз підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин свідчить про те, що тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки, що розташовані, окрім іншого, на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб.
Пунктом 4 цього Закону Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом. Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 06.12.2022 № 1364 “Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією”. 
Пунктом 1 даної постанови встановлено, що Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. 
Протягом 2022 року діяв Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 10 грудня 2022 року, затверджений Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року № 75.
Згідно пп. 11 п. 8 розділу ІІ Переліку № 75, Покровська міська територіальна громада була включена до переліку територальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 10 грудня 2022 року.
Перелік № 75 втратив чинність у зв`язку з набуттям чинності Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року № 309, яким було затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією та який діяв під час існування спірних правовідносин. Земельні ділянки, які знаходяться у користуванні ФГ “АГРОБАН”, розташовані на території Покровської міської територіальної громади Донецької області. 
Пунктом 1.2 підрозділу 1 розділу І Переліку Покровську міську територіальну громаду (UA14160210000011148) з 24.02.2022 року віднесено до території, на яких ведуться (велися) бойові дії по серпень 2024 року; з серпня 2024 року Покровську міську територіальну громаду віднесено до територій, на яких ведуться активні бойові дії.
Таким чином, за нормами Податкового кодексу України, які підлягають застосуванню до спірних правовідносин та були чинні на момент виникнення спірних правовідносин, єдиною умовою для ненарахування та несплати зазначених податкових зобов`язань було розташування відповідних об`єктів нерухомого майна на території, на якій ведуться (велися) бойові дії.
Застосування ГУ ДПС приписів п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону України від 11.04.2023 № 3050-ІХ не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
У рішенні ЄСПЛ від 20.01.2012 у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).
За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).
Отже, обов`язок щодо сплати податкових зобов`язань виникає у платників податків, об`єкти оподаткування яких розташовані на території можливих бойових дій з травня 2023 року.
На підставі викладеного вище, суд зазначає, що позивач був звільнений від вказаних податкових зобов`язань.
Матеріали справи свідчать, що позивачем на підставі підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент виникнення правовідносин були подані уточнені декларації, в результаті чого у позивача утворились надмірні сплачені суми грошових зобов`язань з плати за землю за 2022, 2023 роки на загальну суму 473 550,96 гривень 
За приписами підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України, надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
Статтею 43 Податкового кодексу України визначені умови повернення помилково та/ або надміру сплачених грошових зобов`язань. Нормами пунктів 43.3-43.4 ст. 43 ПК України передбачено, що обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми. 
Згідно вимог пункту 43.5 статті 43 ПК України, контролюючий орган не пізніше ніж за п`ять робочих днів до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. 
На підставі отриманого висновку орган, що здійснює казначейське обслуговування Документ сформований в системі “Електронний суд” 08.04.2025 14 бюджетних коштів протягом п`яти робочих днів здійснює повернення помилково та/ або надміру сплачених грошових зобов`язань платникам податків у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Контролюючий орган несе відповідальність згідно із законом за несвоєчасність передачі органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів для виконання висновку про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету.
Пунктом 43.6 статті 43 ПК України передбачено, що повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань платникам податків здійснюється з бюджету, у який такі кошти були зараховані. Наказом Міністерства фінансів України 11 лютого 2019 року № 60 затверджено Порядок інформаційної взаємодії Державної податкової служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені (далі - Порядок №60), який визначає механізм інформаційного обміну між ДПС, територіальними органами ДПС та Казначейством і територіальними органами Казначейства у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені за платежами, контроль за справлянням яких покладено на ДПС. 
У відповідності до пункту 1 розділу ІІІ Порядку №60, повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені у випадках, передбачених законодавством, здійснюється виключно на підставі заяви платника податку (за винятком повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку на доходи фізичних осіб, які розраховуються територіальним органом ДФС на підставі поданої платником податків податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку (далі - податкова декларація), поданої до територіального органу ДФС за місцем адміністрування (обліку) помилково та/або надміру сплаченої суми протягом 1095 днів від дня її виникнення. 
Приписами пункту 5 розділу ІІІ Порядку №60 передбачено, якщо за результатами розгляду заяви підрозділом територіального органу ДФС, що виконує функції з адміністрування відповідного податку, збору, платежу, встановлено правомірність повернення коштів, працівник цього підрозділу вносить до Журналу відмітку про правомірність повернення відповідної суми коштів. Внесення до Журналу відмітки про правомірність повернення коштів здійснюється не пізніше 18:00: дев`ятого робочого дня до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви у разі повернення платежів, належних державному бюджету; одинадцятого робочого дня до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви у разі повернення платежів, належних місцевим бюджетам, та платежів, які підлягають розподілу між державним та місцевими бюджетами. 
У відповідності до пункту 7 розділу ІІІ Порядку №60, інформація про повернення, щодо якого у Журналі здійснено накладання кваліфікованих електронних підписів керівників (заступників керівників) підрозділів територіального органу ДФС, що виконують функції з адміністрування відповідних податків, зборів, платежів та погашення боргу, автоматично вноситься до Реєстру узгоджених повернень, який Документ сформований в системі “Електронний суд” 08.04.2025 15 ведеться засобами інформаційно-телекомунікаційної системи органів ДФС. Опрацювання Реєстру узгоджених повернень здійснюється шляхом формування електронних висновків про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені (далі - електронні висновки) за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку структурним підрозділом територіального органу ДФС, на який покладено функцію з формування таких електронних висновків. 
Пункт 8 розділу ІІІ Порядку №60 визначає, що формування електронних висновків здійснюється територіальними органами ДФС щодня (крім вихідних, святкових та неробочих днів) з урахуванням календарної черговості розміщення інформації у Реєстрі узгоджених повернень. На кожний сформований електронний висновок накладаються кваліфіковані електронні підписи керівника (заступника керівника) структурного підрозділу, що сформував висновок, керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) територіального органу ДФС та кваліфікована електронна печатка такого органу. Кваліфіковані електронні підписи та кваліфікована електронна печатка накладаються: за платежами, належними державному бюджету, - не пізніше 16:00 шостого робочого дня до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви; за платежами, належними місцевим бюджетам, та платежами, які підлягають розподілу між державним та місцевими бюджетами, - не пізніше 18:00 восьмого робочого дня до закінчення двадцятиденного строку з дня подання платником податків заяви.
Отже, обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення протягом 1095 днів від дня виникнення надміру сплаченої суми.
Щодо посилання скаржника на те, що факт надмірної сплати таких зобов`язань може бути встановлено та підтверджено лише в ході контрольно-перевірочних заходів (документальна планова або позапланова перевірка), колегія суддів зазначає, що правовий висновок щодо обов`язковості проведення контрольно- перевірочних заходів у відповідь на заяву про повернення надміру сплачених податків неодноразово висловлювався Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду та викладено у постановах від 22 червня 2022 року у справі № 640/4087/20, від 09 грудня 2019 року у справі №826/14532/18, від 26 червня 2018 року у справі №805/2908/17-а та інших. 
Так, суд касаційної інстанції зазначає: “норми чинного законодавства не ставлять передумовою для надання відповідного висновку про перерахування помилково або Документ сформований в системі “Електронний суд” 08.04.2025 16 надміру сплачених до бюджету коштів обов`язкового проведення документальної планової або позапланової перевірки”. 
ФГ “АГРОБАН”, звертало увагу ГУ ДПС в Донецькій області, що відповідно до ст. 13 Закону України “Про судоустрій і статус суддів”, висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують.
Так, заява № 1 від 05.03.2025 про повернення надміру сплаченого податку за формою та змістом відповідає вимогам п. 43.3 ст. 43 ПК України, а також вимогам Порядку 787 та Порядку 60.
Отже, не оформлення відповідачем висновку про наявність у позивача надміру сплаченої орендної плати з юридичних осіб за кодом території UA14160210000011148 органу казначейства до закінчення двадцятиденного строку від дати отримання ним заяви № 1 від 05.03.2025 свідчить про те, що відповідач порушив приписи п. 43.5. ст. 43 ПК України.
Враховуючи встановлені судом обставини у справі та наведені норми права, суд констатує, що відповідач правомірності прийнятого рішення належним чином не довів у межах розгляду даної справи. 
Суд апеляційної інстанції здійснює перегляд судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, які в свою чергу, не спростовують висновків місцевого суду.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 р. у справі № 200/2507/25 – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 червня 2025 р. у справі № 200/2507/25– залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Повний текст складений та підписаний колегією суддів 05 березня 2026 року.

Суддя-доповідач: Е.Г. Казначеєв

Судді: А.В. Гайдар

І.В. Сіваченко