ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

 05 лютого 2026 року 	м. Дніпро	справа № 811/1769/18	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М., 
секретар судового засідання Кононенко А.М. 
за участю представників позивача Симончука О.М., Бабак-Гутарєвої Я.Т.
представника відповідача Данілова С.О.
розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Марлен-КД", Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.07.2025 року (головуючий суддя Брегей Р.І.)
в адміністративній справі №811/1769/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Марлен-КД" до відповідача Головного управління ДПС у Кіровоградській області (що є правонаступником Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Марлен-КД", звернувся 14.06.2018 до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21.03.2018 року,
- №00000061404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 990 015 грн і застосовано штрафну санкцію на суму 747 504 грн;
- №00000071404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 2 353 460 грн і застосовано штрафну санкцію на суму 588 365 грн;
- №00000081404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 787 730 грн за платежем податок на додану вартість;
- №0000901304, яким збільшено суму грошового забезпечення з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 2 958 428,65грн в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 1 094 724,29 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що у період з 18.12.2017 по 17.01.2018 відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка. За результатами перевірки складено акт перевірки №19/11-28-14-04/39075031 від 07.02.2018, на який позивачем подано заперечення. За результатами розгляду заперечень відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань, зазначених у запереченні. За наслідками документальної позапланової виїзної перевірки відповідачем складено акт №39/11-28-14-04/39075031 від 16.03.2018. За наслідками розгляду заперечень та документальної позапланової перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №00000061404, №00000071404, №00000081404, №0000901304, які позивач вважає протиправними. Відповідач вважає, що не підтверджена реальність господарських операцій позивача з контрагентами. Позивач наполягає, що операції з контрагентами відображені в первинних документах, здійснена оплата за товар. Позивач вважає, що висновки відповідача про нереальність господарських операції, здійснені на припущеннях та не відповідають первинним документам, що підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.07.2025 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області від 21.03.2018 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Марлен КД»:
- збільшено суму грошового забезпечення з податку на доходи фізичних осіб на 1535478,43 грн, застосовано штраф у сумі 1 094 724,29 грн і пеню 328 225,93 грн, в частині накладення штрафу.
- збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2 990 015 грн і застосовано штраф у сумі 747 504 грн, в частині грошового зобов`язання 169 858,26 грн і штрафу 42 464,56 грн.
В задоволенні позову в іншій частині - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судові витрати в сумі 30 892,39 грн.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що первинні документи бухгалтерського і податкову обліку не підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, тому відсутні підстави для скасування ППР №00000071404, №00000081404 та №00000061404 (в частині не задоволених вимог). Щодо ППР №00000061404 (в частині задоволених вимог) суд першої інстанції вказав, що підлягає скасуванню ППР №00000061404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 990 015 грн і застосовано штраф у сумі 747 504 грн, в частині грошового зобов`язання на суму 169 858,26 грн і штрафу 42 464,56 грн, оскільки в цій частині знайшли підтвердження в ході розгляду справи сплати позивачем податку на прибуток. Щодо ППР №0000901304 (нарахування штрафу на суму 1 094 724,29грн та пені в сумі 328 225,93 грн), суд першої інстанції вказав, що позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб в сумі 1 535 478,43грн, зазначивши у платіжних дорученнях ідентифікаційний код іншого платника податків. При цьому, позивач, сплачуючи кошти, зазначив правильне призначення платежу, тому не виникла переплата. Помилка, яку допустив позивач, складаючи платіжні доручення, не призвела до несвоєчасної сплати грошового зобов`язання, оскільки позивач правильно зазначив призначення платежу. Тому відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій.
Не погодилися з рішенням суду першої інстанції позивач та відповідач, подали апеляційні скарги.
Позивач в апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову скасувати, та задовольнити позов в цій частині. Посилається на те, що суд першої інстанції не в повному обсязі дослідив обставини справи щодо ППР № 00000071404, №00000081404 та №00000061404 (в частині не задоволених вимог). Вказує, що вказані ППР винесені відповідачем за господарськими операціями з придбання позивачем в період з грудня 2016 року по вересень 2017 року шроту соєвого кормового, шроту соняшникового, ячменю, пшениці, кукурудзи. Позивач здійснює вирощування та продаж живих свиней забійних та незабійних кондицій, тому регулярно та у значних обсягах здійснює закупівлю кормів для тварин. У період з грудня 2016 року по вересень 2017 року позивач здійснив закупівлю кормів у підприємств ТОВ «Фалькон -Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік». У період з травня по вересень 2017 року позивач здійснив операції з придбання у ТОВ «Фалькон -Агро» кормів для свиней – шроту соєвого кормового на загальну суму 7 485 790,14грн, в т.ч. ПДВ – 1 247 631,69грн. У період з березня по травень 2017 року позивач здійснив операції з придбання у ТОВ «Спецагрокорм» кормів для свиней – шроту соняшникового, на загальну суму 1 204 739,34грн в т.ч. ПДВ – 200 789,89грн. У період з грудня 2016 року по вересень 2017 року позивач здійснив придбання у ТОВ «Агротрансатлантік» кормів для свиней – ячмінь, пшениця, кукурудза на загальну суму 6 977 012,16грн, в т.ч. ПДВ – 1 162 835,36грн. Таким чином загальна вартість закуплених кормів склала 15 667 541,64грн. Відповідач згідно ППР №00000061404 визначив податок на прибуток в сумі 3 737 519грн (податкове зобов`язання на суму 2 990 015 грн і штраф на суму 747 504 грн). Згідно ППР №00000071404 встановлено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 2 941 825грн (податкове зобов`язання - 2 353 460 грн і штраф на суму 588 365 грн). Згідно ППР №00000081404 відповідачем зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 3 787 730грн за операціями по вказаним контрагентам. За кожним з трьох зазначених ППР підставою для донарахування податкових зобов`язань стало те, що позивач нібито не здійснював господарські операції з придбання товару у вказаних контрагентів, однак такі висновки спростовуються первинними документами.
Відповідач в апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову скасувати та в цій частині відмовити у задоволенні позову. Посилається на те, що суд першої інстанції не повно дослідив обставини справи в частині задоволених вимог. Зазначив, що контролюючим органом дотримано порядок призначення та проведення документальної перевірки. У період з грудня 2016 року по вересень 2017 року позивач здійснив закупівлю кормів у підприємств ТОВ «Фалькон -Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік». За операціями по вказаним контрагентам підставою для донарахування податкових зобов`язань стало те, що в ході перевірки встановлено, що позивач не здійснював господарські операції з придбання товару у вказаних контрагентів, вказані операції не носять характер реальних, тому позивач безпідставно відніс суми придбаних кормів на витрати, безпідставно зменшив оподатковуваний дохід, безпідставно включив суми податку на додану вартість відповідних періодів до податкового кредиту (завищення податкового кредиту), тт. позивач завищив витрати, документально оформивши нереальні господарські операції, що стало підставою для формування ППР №00000061404, №00000071404, №00000081404. Щодо ППР №0000901304 (нарахування штрафу на суму 1094724,29грн та пені в сумі 328 225,93 грн) вказав, що в ході перевірки встановлено, що позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб в сумі 1 535 478,43грн, зазначивши у платіжних дорученнях ідентифікаційний код іншого платника податків, що є порушенням пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПКУ тому застосовано штраф на підставі пп.127.1, 127.2 ст. 127 ПКУ.
Також позивачем та відповідачем подано додаткові письмові пояснення до своїх апеляційних скарг та додаткові пояснення на спростування доводів апеляційної скарги опонента. 
В судовому засіданні представники позивача та відповідача підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції, також надали письмові пояснення на підтвердження своїх апеляційних скарг. 
Представники позивача просять задовольнити апеляційну скаргу позивача, рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову скасувати та в цій частині позов задовольнити; у задоволенні апеляційної скарги відповідача відмовити.
Представник відповідача просить задовольнити апеляційну скаргу відповідача, рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених вимог та відмовити в задоволенні позову; апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, вислухавши представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та заперечень, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 18.12.2017 року по 17.01.2018 року контролюючим органом провело документальну планову виїзну перевірку позивача стосовно дотримання податкового і іншого виду законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року (а.с.23-97 т.1).
За результатами перевірки відповідачем складено акт планової перевірки від 07.02.2018 №19/11-28-14-04/39075031, на який позивачем подано заперечення. 
За результатами розгляду заперечень відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань, зазначених у запереченні. 
За наслідками документальної позапланової виїзної перевірки відповідачем складено акт №39/11-28-14-04/39075031 від 16.03.2018. 
За наслідками розгляду заперечень та документальної позапланової перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №00000061404, №00000071404, №00000081404, №0000901304. 
Відповідач вважає, що не підтверджена реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Фалькон -Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік», тому правомірно сформовані вказані ППР. 
Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №00000061404, №00000071404, №00000081404, №0000901304, оскільки операції з контрагентами відображені в первинних документах та здійснена оплата за товар.
Суд першої інстанції позовні вимоги задовольни частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Згідно підпункту 191.1.1 пункту 191.1 статті 191.1 Податкового кодексу України (ПК України) до функцій контролюючих органів належить здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Згідно підпунктів 20.1.4 та 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право:
проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;
застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; 
стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; 
стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; 
стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
В силу приписів п. 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Приписами пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. 
Такі платники податку при застосуванні положень Податкового Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-XIV(в редакції на час спірних відносин), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Бухгалтерський облік – процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. 
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За приписами частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: 
назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Отже, первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у частині другій статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, яке містить аналогічні норми.
Згідно правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 19.01.2022 року у справі №1540/3501/18, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції.
Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами 1, 2 статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
При цьому, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-XIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: 
достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Згідно з вимогами Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями) визначено:
- п.п.14.1.3 п.14.1 ст. 14 "амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та матеріальних активів, що амортизується, потягом строку їх корисного використання (експлуатації)";
- п.п.14.1.138 п.14.1 ст. 14 "основні засоби – матріархальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк коричного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
- п.п. 138.3.1 п.138.3. ст.138 – "розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу".
Згідно з п. 4 наказу Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за №288/4509 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають також таке значення:
- амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації);
- основні засоби – матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк коричного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік);
- строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робот, послуг).
Відповідно до пунктів вищезазначеного положення визначено:
- п.22 – об`єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій);
- п.23 – нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації;
- п.24 – при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:
- Очікуване використання об`єкта підприємством/установою з урахуванням його потужності або продуктивності;
- Фізичний та моральний знос, що передбачається;
- Правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори.
Згідно з п.29 Наказу Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 року за № 288/4509 нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
У п. 36 розділу "Розкриття інформації про основні засоби у примітках до фінансової звітності " передбачено у примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наведення такої інформації:
- п.36.1. - Вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі.
- п.36.2. – Методи амортизації, що застосовуються підприємством/установою, та діапазон строків корисного використання (експлуатації).
Пунктом 37.3 даного розділу визначено наведення інформації про суму капітальних інвестицій в основні засоби за звітний рік.
Для оформлення зарахування до складу основних засобів окремих об`єктів, для обліку вводу їх в експлуатацію, за винятком тих випадків, коли введення об`єктів в дію повинно у відповідності з існуючим законодавством, застосовується Акт приймання передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1), затверджена наказом Міністерства статистики України від 29.12.1995 року № 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку".
При оформленні приймання основних засобів акт складається в одному примірнику на кожний окремий об`єкт приймальною комісією, призначеною розпорядженням (наказом) керівника підприємства. Акт, після його оформлення, з прикладеною технічною документацією, що відноситься до даного об`єкта, передається до бухгалтерії підприємства.
Згідно з п.5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року № 561 (зі змінами та доповненнями) господарські операції з будівництва, введення в експлуатацію основних засобів оформлюються підприємствами первинними документами, які розкривають інформацію про даний основний засіб (технічну характеристику (площа, обсяг, місткість, потужність тощо) та вартість об`єкта, перелік технічної документації, що передається (приймається) разом з об`єктом основних засобів, вид і кількість дорогоцінних металів, що містяться в об`єкті основних засобів та інше).
Відповідно до п.10 вищезазначених Методичних рекомендацій підставою для зарахування на баланс основних засобів є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів.
На підставі п.24 даних Методичних рекомендацій нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість включає встановлення факту здійснення господарської операції. 
При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. 
Також необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, такі як: 
наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; 
можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки, з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; 
наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Встановлення спеціальної правосуб`єктності учасників господарської операції. 
Особа, яка видає податкову накладну, повинна бути зареєстрована як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.
Встановлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку.
Встановлення дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Встановлення факту надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, такі обставини як рух активів у процесі здійснення господарської операції.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. 
Матеріалами справи підтверджується, що в період з 18.12.2017 року по 17.01.2018 року контролюючим органом провело документальну планову виїзну перевірку позивача стосовно дотримання податкового і іншого виду законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт планової перевірки від 07.02.2018 №19/11-28-14-04/39075031, на який позивачем подано заперечення (а.с.23-97, 98-109 т.1). 
За результатами розгляду заперечень відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань, зазначених у запереченні на акт перевірки. 
За наслідками документальної позапланової виїзної перевірки відповідачем складено акт №39/11-28-14-04/39075031 від 16.03.2018 (а.с. 110-188 т.1). 
За наслідками розгляду заперечень на акт планової перевірки та документальної позапланової перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №00000061404, №00000071404, №00000081404, №0000901304, а саме:
- №00000061404 - збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 990 015 грн і застосовано штрафну санкцію на суму 747 504 грн (а.с. 189 т.1);
- №00000071404 - збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 2 353 460 грн і застосовано штрафну санкцію на суму 588 365 грн (а.с. 190 т. 1);
- №00000081404 - зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 787 730 грн за платежем податок на додану вартість (а.с. 191 т. 1);
- №0000901304 - збільшено суму грошового забезпечення з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 2 958 428,65грн в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 1 094 724,29 грн (а.с. 193 т.1).
Відповідач вважає, що не підтверджена реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Фалькон -Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік». 
Відповідач вказує що нереальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами підтверджується результатом аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних, інформації з підсистеми «аналітична система» вкладки «Перегляд результатів співставлення» ІТС «Податковий блок», показників, що містяться у податкових деклараціях з податку на додану вартість за відповідні періоди, даних бухгалтерського обліку і первинних документів та податкової інформації щодо діяльності контрагентів. Відповідач вважає, що отримана податковим органом інформація доводить, що позивач не здійснював господарські операції з цими контрагентами (не відбулось постачання товару). Охоронні підприємства у відповідних журналах не фіксували в`їзд/виїзд на виробничу територію позивача транспортних засобів, які згідно товарно-транспортних накладних перевозили корм для тварин, який постачали вказані контрагенти. Вважає, що частина товарно-транспортних накладних складені з порушеннями. 
Згідно плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за IV квартал 2017 року, на підставі наказу Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 06.12.2017 року №1635 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Марлен-КД», код 39075031, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2017, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною).
Копію наказу контролюючого органу надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення 06.12.2017 року за юридичною адресою: м. Кропивницький, вул. Ельворті, буд.5, офіс 111, та отримано 08.12.2017 року.
З направленнями на право проведення перевірки ознайомлено під підпис директора ТОВ «Марлен-КД» Матіко Руслані Миколаївні 18.12.2017 року. 
ТОВ «Марлен-КД» проінформовано про проведення документальної планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 06.12.2017 №761/10/11-28-14-04, яке надіслано платнику податків 06.12.2017 рекомендованим листом з повідомленням про вручення та вручено 08.12.2017 року.
Перевірку проведено з відома (в присутності) директора ТОВ «Марлен-КД» ОСОБА_1 .
У журналі реєстрації перевірок платника податків вчинено запис 18.12.2017 під № 66. Перевірка проводилась з 18.12.2017 по 17.01.2018 року. 
Термін проведення перевірки продовжувався з 18.01.2018 по 31.01.2018 на підставі наказу ГУ ДФС у Кіровоградській області від 17.01.2017 № 68.
Перевіркою встановлено порушення Товариством «Марлен-КД»: 
1. п.п.138.3.1. п. 138.3. ст. 138 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток, на загальну суму – 6 228 163грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 163 688грн, за 1 кв. 2017 року у сумі 674943 грн., за 2 кв. 2017 року в сумі 3 869 428грн, за 3 кв. 2017 року в сумі 1 520 104грн.;
2. п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 2 353 460 грн., у т.ч.:
- за січень 2017 року – у сумі 15 886 грн.;
- за квітень 2017 року – у сумі 364 983 грн.;
- за травень 2017 року – у сумі 194 769 грн.;
- за червень 2017 року – у сумі 1 038 412 грн.;
- за липень 2017 року – у сумі 254 283 грн.;
- за серпень 2017 року – у сумі 206 984 грн.;
- за вересень 2017 року – у сумі 278 143 грн.
та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту:
- за грудень 2016 року – у сумі 151 563 грн.;
- за січень 2017 року – у сумі 240 317 грн.;
- за лютий 2017 року – у сумі 419 705 грн.;
- за березень 2017 року – у сумі 783 336 грн.;
- за квітень 2017 року – у сумі 927 293 грн.;
- за травень 2017 року – у сумі 951 489 грн.;
- за червень 2017 року – у сумі 105 717 грн.;
- за липень 2017 року – у сумі 60056 грн.;
- за серпень 2017 року – у сумі 144011 грн.;
- за вересень 2017 року – у сумі 4243 грн.
3. пп.168.1.1 п. 168.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України - утриманий, але неперерахований податок на доходи фізичних осіб в сумі 1 535 478,43 грн та відповідно пп.129.1.1. п.129.1 ст.129 нараховано пеню в сумі 328 225,93 грн.;
4. п. 9 розд. IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435 (із змінами і доповненнями) та п.2 розд. VІ, п.п. 3 розд. VІІ Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 20.04.2015 №449 (із змінами і доповненнями), в частині донарахування платником єдиного внеску застрахованим особам за попередній звітний період у Звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) в частині самостійного нарахованого єдиного внеску за червень 2017 року було донараховано єдиний внесок за попередній період за травень 2017 року на загальну суму 2242,21 грн.
5. п.1 розд. ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435 (із змінами і доповненнями), в частині несвоєчасного подання Звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за червень 2016 року.
Внаслідок виявлених порушень вимог податкового законодавства контролюючим органом складено акт від 07.02.2018 року №19/11-28-14-04/39075031 на підставі якого прийняті 21.03.2018 року податкові повідомлення-рішення №00000061404, №00000071404, №00000081404 та №0000901304.
Відповідач, щодо завищення інших витрат платником податків (податок на прибуток) зазначає, що ТОВ "Марлен КД" у поданих Балансах та Звітах про фінансові результати за 2016 та 9 міс. 2017 року відображено інформацію за статтями балансу, яка не відповідає фактичним даним бухгалтерського обліку, які надано для перевірки.
Товариством "Марлен КД" на порушення п.1 ст. 11 Закону України від 16.07.1999 року № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" розкриті показники у наданих до контролюючого органу Балансах та Звітах про фінансові результати за 2016 та 9 міс. 2017 року не відповідають даним бухгалтерського обліку. 
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року у загальній сумі 43 121 000 грн встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2270 Звітів про фінансові результати „Інші витрати” за 9 місяців 2017 року на суму 943 657грн на підставі таких документів:
журналів – ордерів по рахунках: 26 "Готова продукція", 94 "Інші операційні витрати", 801 "Витрати сировини й матеріалів", 803 "Витрати палива й енергії", 806 "Витрати запасних частин", 807 "Витрати матеріалів сільськогосподарського призначення", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування єдиного соціального внеску", 84 "Інші операційні витрати", банківських документів, первинних документів (накладних, актів виконаних робіт), розрахунків амортизаційних відрахувань, інше.
Відповідач зазначає, що в ході перевірки встановлено невідповідність між показниками, відображеними у поданих до контролюючого органу Балансах за 2016 рік та 9 місяців 2017 року і залишками основних засобів за даними бухгалтерського обліку відповідних періодів, а саме:
- станом на 31.12.2016 показник балансу – 189,0тис.грн., дані бухгалтерського обліку – 24222,5тис.грн., відхилення – 24033,5 тис.грн.;
- станом на 01.01.2017 показник балансу – 189,0тис.грн., дані бухгалтерського обліку – 24222,5тис.грн., відхилення – 24033,5 тис.грн.;
- станом на 30.09.2017 показник балансу – 3100,0тис.грн., дані бухгалтерського обліку – 97837,0тис.грн., відхилення – 94737,0 тис.грн.
Також відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки позивачем надано договір купівлі-продажу об`єкта незавершеного будівництва від 25.11.2014 року №747184 – об`єкт незавершеного будівництва – 87% готовності - ферма на 600 свиноматок, розташована за адресою: Кіровоградська область, Компаніївський район, смт. Компаніївка, вулиця Кірова, будинок 37. Продаж вчиняться за 18977992,80грн. 
Додатковою угодою до договору від 25.11.2014 року № 747184 внесено зміни: "п.2 – Продаж предмету договору за домовленістю сторін вчиняється за 74620790,70грн. (в т.ч. ПДВ-12436798,45грн.), вартість без ПДВ складає 62183993,0грн.
Відповідно до Відомостей з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно за ТОВ "Марлен-КД" за реєстраційним номером 489340835228 значиться об`єкт нерухомого майна: незавершене будівництво, Ферма на 600 свиноматок, розташована за адресою: Кіровоградська область, Компаніївський район, смт. Компаніївка, вулиця Кірова, будинок 37.
Під час проведення позапланової документальної перевірки надано розрахунок амортизації основних засобів, що включаються до інших витрат на суму 17989710,0грн., при цьому фактично ТОВ "Марлен-КД" включено до рядку 2270 "Інші витрати" (звіт про фінансові результати) 18933367,0 грн., тобто, безпідставно завищено показник на суму 943657,0грн. (18933367,0-17989710,0). 
З письмового пояснення Товариства "Марлен КД" відповідач дійшов висновку, що вказана сума є вартістю списаних у виробництво матеріальних цінностей (матеріали та малоцінні швидкозношувані предмети).
Також, до перевірки Товариством "Марлен КД" були надані Акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма ОЗ-1), разом з необхідною технічною документацією по основних засобах (по рахунках бухгалтерського обліку 104 "Машини й обладнання" – 34573459,91грн., 105 "Транспортні засоби" – 754612,85грн., 106 "Інструменти, прибори і інвентар" – 192691,54 грн., по яких сума амортизації основних засобів складає 6597213,00 грн.
Крім того, за ТОВ "Марлен-КД" по основних засобах по рахунку 103 "Будівлі і споруди", що придбані згідно з договором купівлі-продажу об`єкта незавершеного будівництва від 25.11.2014 року № 747184 – об`єкт незавершеного будівництва – 87% готовності та відповідно до Відомостей з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно за ТОВ "Марлен-КД" за реєстраційним номером 489340835228 значиться як об`єкт нерухомого майна: 
незавершене будівництво, Ферма на 600 свиноматок, розташована за адресою: Кіровоградська область, Компаніївський район, смт. Компаніївка, вулиця Кірова, будинок 37, надано накази ТОВ "Марлен-КД від 31.12.2014 року № 8 "Про введення в експлуатацію основних засобів" № 9 "Про створення постійної діючої комісії" та Акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма ОЗ-1).
Стосовно правомірності нарахування амортизації по об`єктах основних засобів, придбаного ТОВ "Марлен-КД" як об`єкт "незавершеного будівництва – 87% готовності - ферма на 600 свиноматок", то дане питання було винесено на розгляд постійної комісії з розгляду спірних питань, про що складено протокол від 14.03.2018 року № 1.
Аналізуючи зазначені обставини та норми права відповідач при здійсненні перевірки дійшов висновку, що ТОВ "Марлен-КД" на порушення п.п.14.1.3, п.п.14.1.138 п.14.1 ст.14, п.п. 138.3.1 п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України пунктів 4, 22, 23, 24, 29 наказу Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за № 288/4509 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" (з врахуванням висновків протоколу постійної комісії із розгляду спірних питань) завищено показник у рядку 2270 Звіту про фінансові результати „Інші витрати” за 9 міс. 2017 року на суму 943657,0 грн.
Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.09.2017 встановлено його заниження всього у сумі 2990015,0 грн., у тому числі за 2016 рік у сумі 163688,0 грн., за 1 кв. 2017 року у сумі 674943,0грн., за 2 кв. 2017 року в сумі 1086836,0грн., за 3 кв. 2017 року в сумі 1064548,0грн., в результаті допущених порушень податкового законодавства, які відображено в акті перевірки.
Оскільки перевіркою встановлено порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст.135, п.п.138.3.1 п.138.3 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.10.2012 № 2755-VІ та на підставі п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п.п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України та відповідно до ч. 1 п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №00000061404, яким донараховано податок на прибуток на загальну суму 3 737 519 грн., в т.ч. основного платежу 2 990 015грн.
Щодо своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, відповідачем зазначено наступне.
Перевіркою своєчасності перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся відповідно наданих на перевірку ТОВ «Марлен-КД» (код ЄДРПОУ 39075031) платіжних доручень та виписок банку встановлено порушення вимог п.171.1, п.171.2 ст.171, пп.168.1.1, п.168.1.2, п.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).
Так, ТОВ «Марлен-КД» протягом травня 2016 - лютого 2017 року з свого рахунку у АТ "Таксобанк" МФО 339500 здійснило сплату податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати, при цьому зазначивши у графі "Призначення платежу": код платника податку - 32265586 код платежу - 11010100. Як наслідок, банківська установа виконуючи доручення свого клієнта - ТОВ «Марлен-КД» (код ЄДРПОУ 39075031) здійснила перерахування на казначейський рахунок податку на доходи фізичних осіб за іншого платника податку, як і було вказано у платіжних дорученнях, а саме за Іноземним підприємством "Ліга", чий код ЄДРПОУ був зазначений у графі "Призначення платежу" – 32265586 по наступним платіжним дорученням: 
№ 150 від 14.06.2016 року на суму 396,90 грн.; 
№ 156 від 16.06.2016 року на суму 113119,10 грн.; 
№ 187 від 29.06.2016 року на суму 901,79 грн.; 
№ 228 від 12.07.2016 року на суму 139637,50 грн.; 
№ 306 від 09.08.2016 року на суму 154059,87 грн.; 
№ 342 від 19.08.2016 року на суму 1298,77 грн.; 
№ 434 від 09.09.2016 року на суму 3621,11 грн.; 
№ 461 від 16.09.2016 року на суму 884,15 грн.; 
№ 501 від 26.09.2019 року на суму 1419,92 грн.; 
№ 579 від 13.10.2016 року на суму 178771,50 грн.; 
№ 605 від 20.10.2016 року на суму 1362,74 грн.; 
№ 748 від 15.11.2016 року на суму 183199,91 грн.; 
№ 832 від 24.11.2016 року на суму 740,50 грн.; 
№ 945 від 13.12.2016 року на суму 192292,47 грн.; 
№ 1067 від 27.12.2016 року на суму 6075,00 грн.; 
№ 1137 від 12.01.2017 року на суму 180490,30 грн.; 
№ 1266 від 25.01.2017 року на суму 192,75 грн.; 
№ 1330 від 01.02.2017 року на суму 2169,58 грн.; 
№ 1382 від 08.02.2017 року на суму 194715,56 грн.
Також, в ході перевірки відповідачем встановлено, що згідно наданих на перевірку ТОВ «Марлен-КД» код ЄДРПОУ 39075031 платіжних доручень на сплату ПДФО з заробітної плати за лютий 2017 року № 1578 від 07.03.2017 року на суму 149355,55 грн., та № 1579 від 07.03.2017 року на суму 30773,35 грн відсутні в інтегрованих картках ТОВ «Марлен-КД» код ЄДРПОУ 39075031 за вказані періоди, чим порушено вимоги п. 171.1, п.171.2 ст. 171, пп. 168.1.1, п. 168.1.2, п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України.
Відповідно даних інтегрованих карток платника ТОВ «Марлен-КД» код ЄДРПОУ 39075031 за 2016 рік та 9-ть місяців 2017 року по коду платежу 11010100 податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати на загальну суму 1535478.43 грн. відсутній.
Враховуючи вищевикладене, відповідач вважає, що податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року № 00000061404, №00000071404, № 00000081404 та № 0000901304 є правомірними, оскільки повністю відповідають вимогам чинного законодавства України. а апеляційна скарга та позовні вимоги ТОВ «Марлен-КД» є безпідставними.
Водночас, позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №00000061404, №00000071404, №00000081404, №0000901304, оскільки операції з зазначеними контрагентами відображені в первинних документах, здійснена оплата за товар, а висновки відповідача про нереальність господарських операції сформовані лише на припущеннях та не відповідають первинним документам, що підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, зокрема податковим повідомленням-рішенням від 21.03.2018 року №00000061404, №00000071404, №00000081404, №0000901304 та реальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Фалькон-Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік» в період з грудня 2016 року по вересень 2017 року, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного. 
Матеріалами справи підтверджується, що вказані податкові повідомлення-рішення винесені відповідачем за господарськими операціями з придбання позивачем в період з грудня 2016 року по вересень 2017 року шроту соєвого кормового, шроту соняшникового, ячменю, пшениці, кукурудзи. 
Позивач зазначає, що у вказаний період позивачем здійснювалося вирощування та продаж живих свиней забійних та незабійних кондицій, тому регулярно та у значних обсягах позивач здійснював закупівлю кормів для тварин. 
Так, у період з грудня 2016 року по вересень 2017 року позивач здійснив закупівлю кормів у ТОВ «Фалькон-Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік». 
Зокрема, у період з травня по вересень 2017 року позивач здійснив операції з придбання у ТОВ «Фалькон-Агро» кормів для свиней – шроту соєвого кормового на загальну суму 7 485 790,14грн, в т.ч. ПДВ – 1 247 631,69грн. 
У період з березня по травень 2017 року позивач здійснив операції з придбання у ТОВ «Спецагрокорм» кормів для свиней – шроту соняшникового, на загальну суму 1 204 739,34грн в т.ч. ПДВ – 200 789,89грн. 
У період з грудня 2016 року по вересень 2017 року позивач здійснив придбання у ТОВ «Агротрансатлантік» кормів для свиней – ячмінь, пшениця, кукурудза на загальну суму 6 977 012,16грн, в т.ч. ПДВ – 1 162 835,36грн. 
Загальна вартість закуплених позивачем кормів у зазначених контрагентів у період з травня по вересень 2017 року склала 15 667 541,64грн.
Водночас, позивач ТОВ «Марлен-КД» зазначає, що відповідачем безпосередньо було розпочато перевірку до закінчення 10-ти денного строку від дати повідомлення позивача про проведення перевірки, однак цій обставині суд першої інстанції не надав оцінку.
Так, позивач зазначає, що Повідомлення про проведення перевірки від 06.12.2017 №761/10/11-28-14-04, видане ГУ ДФС у Кіровоградській області згідно наказу в.о. начальника ГУ ДФС у Кіровоградській області від 06.12.2017 № 1635, було вручено ТОВ «Марлен-КД» 07.12.2017 року. Відповідачем розпочато перевірку 18.12.2017 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції не встановила порушень податкового органу щодо початку перевірки 18.12.2017 року та строку прийняття податкових повідомлень-рішень.
Щодо дослідження ланцюга постачання товарів позивач зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги та не надав правову оцінку нормам Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 (Правила №363).
Позивач посилається на норми пункту 11.1 Правил №363 (в редакції, чинній на час виникнення правовідносин). 
Так, Правилами №363 визначено, що Товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб`єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що аналіз товарно-транспортних накладних, що містяться в матеріалах справи, дає підстави для висновку, що вони відповідають вимогам пункту 11.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997 та можуть бути підтвердженням переміщення товарів.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що про відсутність переміщення товару свідчить відсутність записів про автомобілі, якими перевозилися товари, в журналі реєстрації в`їзду/виїзду автомобілів.
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що приписами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Зазначеною статтею Закону № 996-XIV визначено обов`язкові реквізити первинних документів. 
При цьому, такий документ, як журнал реєстрації в`їзду/виїзду автомобілів не відповідає вимогам, встановленим Законом № 996-XIV для первинного документа, тому не є первинним документом для бухгалтерського обліку господарських операцій, а відтак не може братися до уваги при перевірці правильності обліку та нарахування податків.
Щодо терміну зберігання журналу реєстрації в`їзду/виїзду автомобілів (транспортних засобів) в Україні колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що такий термін чітко не встановлений загальними переліками типових документів (Наказ МЮУ від 12.04.2012 №578/5, зареєстровано в МЮУ 17.04.2012 р. за №571/20884 «Про затвердження Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших юридичних осіб, із зазначенням строків зберігання документів»), тому вказаний строк визначається внутрішньою експертною комісією підприємства. Зазвичай такі журнали зберігаються від 1 до 3 років після завершення ведення, а в окремих галузях (наприклад, охорона) - до здачі в канцелярію.
Аналіз вказаних норм дає підстави для висновку, що позивач не порушив термін зберігання журналу реєстрації в`їзду/виїзду автомобілів, тому не може нести відповідальності за не збереження такого журналу з 2017 року станом на 2025 рік. 
Водночас, відсутність журналу реєстрації в`їзду/виїзду автомобілів станом на 2025 рік не може бути покладено в основу висновку про нереальність господарських операцій, оскільки такий журнал не є первинним документом, при цьому інші первинні документи підтверджують здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, також відсутній обов`язок позивача зберігати такий журнал понад 3 роки.
У Постанові від 22.05.2024 по справі №160/19771/23 Верховний Суд встановив, що підтвердження/не підтвердження обставин проходження працівниками контрагентів та їх автомобільним транспортом контрольно-пропускних пунктів (за їх наявності на підприємстві) може бути враховане судами як доказ реальності /нереальності господарських операцій. Проте самостійно відсутність таких документів не може бути розцінена як єдина і суттєва підстава для висновку про отримання платником податків неправомірної податкової вигоди. 
Також, Постановою від 10.10.2024 по справі №814/476/18 Верховний Суд зазначив, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. 
Журнал обліку в`їзду/виїзду транспортних засобів не є первинним документом бухгалтерського обліку. Відсутні нормативно-правові акти, які встановлюють обов`язковий порядок ведення таких журналів, форму та зміст обов`язкової інформації, яка має міститися в таких журналах, вимоги щодо обов`язкового зазначення відомостей про найменування вантажу, вагу вантажу, постачальника тощо.
Водночас суд першої інстанції звернув увагу, що Товариство "Марлен-КД", достеменно знаючи про судовий розгляд даної справи, знищило журнали в`їзду/виїзду транспортних засобів на виробничу територію після завершення перевірки.
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що в силу частини 1 ст.150 КАС України, суд за заявою учасника справи або з власної ініціативи має право вжити заходи забезпечення позову (зокрема, забороною іншим особам вчиняти дії, що стосуються предмета спору (п.4). 
Водночас, матеріали справи не містять будь-яких доказів, що суд першої інстанції вчиняв будь-які дії щодо збереження журналів в`їзду/виїзду транспортних засобів, що сформовані в 2017 році.
Отже, відсутність журналів в`їзду/виїзду транспортних засобів за 2017 рік, не можуть бути покладені в основу висновку про не реальність господарських операцій, оскільки вони не є первинними документами, при цьому інші первинні документи підтверджують реальність вчинення господарських операцій.
Також суд першої інстанції не погодився з висновком судового експерта Хомутенка С.В. (висновок судово-економічної експертизи від 22.05.2019 року №843 (а.с.203-209 т. 5).
Зокрема, суд першої інстанції зазначив, що у судовому засіданні експерт Хомутенка С.В. пояснив, що досліджував лише договір, видаткові, податкові і товарно-транспортні накладні та платіжні доручення про сплату коштів і зробив висновок, що документально підтверджують господарську операцію Товариства "Марлен-КД" і Товариства «Спецагрокорм». Експерт не врахував пояснення Товариства «Охоронне агентство ветеранів правоохоронних органів «Гарант безпеки»» і опис журналів в`їзду/виїзду транспортних засобів на виробничу територію, який зазначено в актах перевірок. Тому суд першої інстанції відхилив висновок експерта в цій частині судово-економічної експертизи та дійшов висновку про не реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Спецагрокорм».
Однак, з таким висновком суду першої інстанції колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується виходячи з того, що для проведення експертного економічного дослідження подаються та беруться до уваги саме облікові та первинні документи, але не довільні документи, які не містять інформації про господарські операції у правильному вигляді. В журналах в`їзду/виїзду не вказуються постачальник та покупець, найменування та кількість товару, ціна товару та інші відомості про які можуть бути предметом експертного дослідження.
Аналіз зазначених обставин та норм права дають підстави для висновку, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги висновки експертизи, які безпосередньо стосуються вирішення питань, що мають значення для справи.
Як наслідок, господарські операції між позивачем та ТОВ «Спецагрокорм» є реальними, тому позивач мав правові підстави для формування податкового кредиту та віднесення суми придбаних кормів на витрати, не зменшив оподатковуваний дохід, правомірно включив суми податку на додану вартість відповідних періодів до податкового кредиту (не завищив податковий кредит), тт. позивач не завищив витрати, оскільки документально підтверджено реальність господарських операцій.
Отже, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, встановивши нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами за відсутності (станом на 2025 рік) журналу реєстрації в`їзду/виїзду автомобілів за 2017 рік.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що стосовно контрагентів позивача ТОВ «Фалькон-Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік» податкові перевірки не проводилися, порушення податкового законодавства не встановлювалися, первинна та бухгалтерська документація вказаних контрагентів не досліджувалася, а відтак доводи Відповідача щодо вказаних контрагентів є безпідставними та недоведеними жодними належними доказами.
Слід зазначити, що відповідач, використовуючи лише податкову інформацію, отриману з податкових реєстрів та з наявних баз даних, без дослідження первинної бухгалтерської документації контрагентів постачальників в ході документальної перевірки, не має підстав для висновку про відсутність відповідних господарських операцій.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обумовлюватись лише сумнівами щодо діяльності контрагентів постачальників та можливими порушеннями вимог законодавства. 
При цьому якщо вказані контрагенти допустили такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для них, а не для позивача.
Позивач не може нести відповідальність за правильність ведення податкового обліку та звітності свого контрагента.
Також колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Відповідач в акті перевірки відзначив, що до розрахунку зобов`язань Позивача не включено зобов`язання за податковими накладними №34 від 20.06.2017 року та №37 від 22.06.2017, оскільки Окружним адміністративним судом міста Києва у справі № 826/10413/17 ухвалено рішення про визнання рішень комісії ДФС з відмови в їх реєстрації протиправними та зобов`язання зареєструвати податкові накладні.
Так, Окружним адміністративним судом міста Києва у справі №826/10413/17 досліджено податкові накладні щодо поставки Товариству «Марлен-КД» від ТОВ «Фалькон - Агро» товару.
Однак суд першої інстанції не надав оцінки висновкам, що викладені у справі №826/10413/17.
Водночас, в силу частини 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідач зазначає, що товар позивачем придбаний не у ТОВ «Фалькон-Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік», а у невідомих постачальників, тому ТОВ «Марлен-КД» завищило податковий кредит з ПДВ і витрати щодо задекларованих з ТОВ «Фалькон-Агро», ТОВ «Спецагрокорм» та ТОВ «Агротрансатлантік» взаємовідносин.
Однак, висновок відповідача про отримання товару у інших поставників не підтверджується будь-якими доказами, отже сформований на припущеннях, тому такі висновки відповідача спростовуються.
При цьому господарські операції між позивачем та зазначеними контрагентами підтверджується первинними документами.
Також колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з тим, що суд першої інстанції не взяв до уваги висновки судово-економічної експертизи. 
Зокрема, суд першої інстанції вказав, що не погоджується з висновком судового експерта Хомутенка С.В. (висновок судово-економічної експертизи від 22.05.2019 року №843), оскільки експерт не врахував пояснення охоронної фірми і опис журналів в`їзду/виїзду транспортних засобів на виробничу територію, котрий зазначено в актах перевірок.
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно пункту 3.3 Розділу ІІІ Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень від 08.10.1998 року № 53/5, разом з документом про призначення експертизи (залучення експерта) експерту слід надати документи бухгалтерського та податкового обліку, які містять вихідні дані для вирішення поставлених питань. 
Такими документами можуть бути прибуткові та видаткові накладні, податкові накладні, ордери, звіти матеріально відповідальних осіб, картки складського обліку, касові книжки, матеріали інвентаризації, акти ревізій, табелі, наряди, акти приймання виконаних робіт, трудові договори, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, платіжні доручення і вимоги, договори про матеріальну відповідальність, накопичувальні (оборотні) відомості, регістри бухгалтерського обліку (журнали-ордери, меморіальні ордери, картки субконто та інші за балансовими рахунками), головні книги, реєстри податкових накладних, податкові декларації, баланси та інші первинні і зведені документи бухгалтерського та податкового обліку і звітності.
З наведеного вбачається, що для проведення експертного економічного дослідження подаються та беруться до уваги саме облікові та первинні документи, але не довільні документи, які не містять інформації про господарські операції у правильному вигляді. 
В журналах в`їзду/виїзду не вказуються постачальник та покупець, найменування та кількість товару, ціна товару та інші відомості про які можуть бути предметом експертного дослідження.
Аналіз зазначених обставин та норм права дають підстави для висновку, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги висновки експертизи, які безпосередньо стосуються вирішення питань, що мають значення для справи.
Щодо господарської діяльності позивача з контрагентом ТОВ «Фалькон-Агро» колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи містять первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій, а саме кормів для свиней – шроту соєвого кормового на загальну суму 7 485 790,14грн, в т.ч. ПДВ – 1 247 631,69грн у період з травня по вересень 2017 року (а.с. 230-250 т.1, а.с. 1-60 т.2). 
Так, правовідносини між позивачем та вказаним контрагентом підтверджуються Договором №ФМ-19-05 на поставку товару від 19.05.2017, спеціалізаціями до вказаного договору, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також рухом коштів по рахунку (а.с. 231-233, 234-242 т.1, а.с. 1-60 т.2).
Водночас, аналіз постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.12.2017 року у справі №826/10413/17 (яким задоволені позовні вимоги ТОВ «Фалькон-Агро» та зобов`язано ДФС України здійснити реєстрацію шести податкових накладних за червень 2017 року) дає підстави для висновку, що Товариство «Фалькон-Агро» здійснювало господарську діяльність в 2017 році та не було фіктивним (а.с. 221-227 т.1).
При цьому, матеріали справи не містять будь-яких доказів, що відносно позивача та його контрагента ТОВ «Фалькон-Агро» прийняте рішення у кримінальній справі про притягнення до кримінальної відповідальності за вчинення фіктивного підприємництва.
Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про декриміналізацію статті 205 Кримінального Кодексу України («Фіктивне підприємництво»), що відбулася 25.09.2019 року з набуттям чинності Закону №101-IX, що виключив цю статтю з Кримінального кодексу України. Метою декриміналізації зазначеної норми було зменшення тиску на бізнес та припинення зловживань правоохоронців, які використовували фіктивне підприємництво як інструмент фінансового тиску на суб`єктів господарювання (включаючи податкове навантаження). Наслідком декриміналізації зазначеної норми є закриття поточних проваджень та скасування кримінальної відповідальності за створення фіктивних фірм. 
Як наслідок, наявні підстави для висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Фалькон-Агро» є реальними, тому позивач мав правові підстави для формування податкового кредиту та віднесення суми придбаних кормів на витрати, не зменшив оподатковуваний дохід, правомірно включив суми податку на додану вартість відповідних періодів до податкового кредиту (не завищив податковий кредит), тт. позивач не завищив витрати, оскільки документально підтверджено реальність господарських операцій.
Щодо господарської діяльності позивача з контрагентом  ТОВ «Спецагрокорм» у період з березня по травень 2017 року, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріалами справи підтверджується, що позивач здійснив операції з придбання у ТОВ «Спецагрокорм» кормів для свиней – шроту соняшникового, на загальну суму 1 204 739,34грн в т.ч. ПДВ – 200 789,89грн. 
Так, правовідносини між позивачем та вказаним контрагентом підтверджуються Договором поставки шроту та інших кормів №1503 від 15.03.2017, спеціалізаціями до вказаного договору, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також рухом коштів по рахунку (а.с. 62-64, 65-83 т.2).
Водночас, матеріали справи не містять будь-яких доказів, що відносно позивача та його контрагента ТОВ «Спецагрокорм» прийняте рішення у кримінальній справі про притягнення до кримінальної відповідальності за вчинення фіктивного підприємництва.
Щодо декриміналізації статті 205 Кримінального Кодексу України («Фіктивне підприємництво») судом апеляційної інстанції зазначено вище.
Відповідач зазначає, що позивач документально відобразив в бухгалтерському обліку придбання з березня по травень 2017 року у ТОВ «Спецагрокорм» шроту соняшникового на загальну суму 1 204 739,34 грн (податок на додану вартість 200 789,89 грн).
При цьому, до перевірки були надані договір, видаткові, податкові і товарно-транспортні накладні та платіжні доручення про сплату коштів.
Також відповідач зазначає, що у товарно-транспортних накладних зазначено, що перевезенням товару займалось ТОВ «Спецагрокорм», а саме, товар перевозили до виробничої території позивача, що зазначено у товарно-транспортних накладних.
Водночас, виробничу територію охороняв інший суб`єкт господарської діяльності.
Під час перевірки відповідач звернувся до платника податків з письмовим запитом про надання журналів в`їзду/виїзду транспортних засобів (а.с.154-155 т. 4).
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем були надані контролюючому органу відповідні журнали.
Натомість, при огляді журналів контролюючим органом встановлено відсутність реєстрації в`їзду/виїзду автомобіля, який перевозив шрот соняшниковий відповідно до наданих до перевірки товарно-транспортних накладних.
З цього приводу контролюючий орган у актах перевірок зазначив, що журнали заповнювали з 2016 року.
При цьому, позивач не надав до суду першої інстанції для огляду журнали реєстрації в`їзду/виїзду транспортних засобів, повідомивши про їх знищення.
Відповідач зазначає, що під час перевірки позивач повідомив, що до 16.09.2017 року виробничу територію охороняло Товариство з обмеженою відповідальністю «Охоронне агентство ветеранів правоохоронних органів «Гарант безпеки»» (а.с.140 т. 1).
Матеріалами справи підтверджуються взаємовідносини позивача з Товариством «Охоронне агентство ветеранів правоохоронних органів «Гарант безпеки»» (а.с.73 т. 8).
Згідно пояснень Товариства «Охоронне агентство ветеранів правоохоронних органів «Гарант безпеки»»: товарно-матеріальні цінності ввозили і вивозили згідно товарно-транспортних накладних та реєстрації в книзі; книги і журнали в`їзду/виїзду транспортних засобів видано та вилучено Товариством "Марлен-КД" по завершенню дії договору про надання охоронних послуг.
Суд першої інстанції взяв до уваги, що у товарно-транспортних накладних зазначено, що перевізником є ТОВ «Фенікс Транс Груп» та використовувався один і той же транспортний засіб (а.с.139-140 т.1). За цією юридичною особою (ТОВ «Фенікс Транс Груп») не зареєстровано жодного транспортного засобу, а автомобіль, який зазначений у товарно-транспортних накладних, належить іншій юридичній особі (а.с.144-149 т 4). ТОВ «Спецагрокорм» не виконало ухвали суду про надання доказів щодо взаємовідносин з позивачем (а.с.91-92, 108, 110 т. 5).
Суд першої інстанції зазначає, що Регіональний сервісний центр ГСЦ МВС в Кіровоградській області повідомив, що деякі транспортні засоби не зареєстровані, а за деякими номерними знаками значиться легковий автомобіль (Том 8 а.с.37-40), за одним перевізником не зареєстровано транспортних засобів (Том 8 а.с.37-40).
Аналізуючи вказане, суд першої інстанції зробив висновок, що позивачем порушено приписи пункту 198.1.«а» статті 198 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), позивачем не доведено поставку товару Товариством «Спецагрокорм».
Пунктом 198.1. «а» статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Отже, право на податковий кредит з податку на додану вартість виникає у разі здійснення операції придбання товарів. 
Водночас, судом першої інстанції не враховано, що Регіональний сервісний центр ГСЦ МВС в Кіровоградській області здійснює реєстрацію транспортних засобів, що є власниками цих транспортних засобів. Однак Регіональні сервісні центри ГСЦ МВС не реєструють факт укладання договору оренди транспортного засобу.
Оскільки відповідачем не було здійснено перевірку контрагентів позивача, то відсутні підстави для висновку, що Товариством «Спецагрокорм» були чи не були укладені договори оренди транспортних засобів.
Водночас, не виконання/виконання контрагентом будь-яких дій не є підставою для покладення відповідальності на позивача.
Зокрема, в силу ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Це означає, що покарання несе лише винна особа.
Щодо господарської діяльності позивача з контрагентом ТОВ «Агротрансатлантік», колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріалами справи підтверджується, що у період з грудня 2016 року по вересень 2017 року позивач здійснив придбання у ТОВ «Агротрансатлантік» кормів для свиней – ячмінь, пшениця, кукурудза на загальну суму 6977012,16 грн, в т.ч. ПДВ – 1 162 835,36 грн.
Так, правовідносини між позивачем та вказаним контрагентом підтверджуються Договором поставки шроту та інших кормів №5851 від 22.02.2017, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, а також рухом коштів по рахунку (а.с. 87-89, 90-152 т.2).
Водночас, матеріали справи не містять будь-яких доказів, що відносно позивача та його контрагента ТОВ «Агротрансатлантік» прийняте рішення у кримінальній справі про притягнення до кримінальної відповідальності за вчинення фіктивного підприємництва.
Щодо декриміналізації статті 205 Кримінального Кодексу України («Фіктивне підприємництво») судом апеляційної інстанції зазначено вище.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач документально відобразив в бухгалтерському обліку придбання з грудня 2016 року по квітень 2017 року у Товариства «Агротрансатлантік» ячменю, пшениці, кукурудзи на загальну суму 6977012,16 грн (податок на додану вартість 1162835,36 грн).
До перевірки надано договір, видаткові, податкові і товарно-транспортні накладні та платіжні доручення про сплату коштів.
Висновки суду апеляційної інстанції щодо оцінки наявності/відсутності журналів в`їзду/виїзду транспортних, товарно-транспортних накладних та оцінки висновку судово-економічної експертизи від 22.05.2019 року №843 – викладені вище.
Як наслідок, наявні підстави для висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Агротрансатлантік» є реальними, тому позивач мав правові підстави для формування податкового кредиту та віднесення суми придбаних кормів на витрати, не зменшив оподатковуваний дохід, правомірно включив суми податку на додану вартість відповідних періодів до податкового кредиту (не завищив податковий кредит), тт. позивач не завищив витрати, оскільки документально підтверджено реальність господарських операцій.
Аналіз первинних документів, що містяться в матеріалах справи дають підстави для висновку про реальність вчинення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Фалькон-Агро» ТОВ «Спецагрокорм», ТОВ «Агротрансатлантік».
Оскільки підставами для формування податкових повідомлень-рішень №00000061404, №00000071404, №00000081404 були саме висновки відповідача про нереальність господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами (що не знайшло свого підтвердження в ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції), то наявні підстави для визнання протиправними зазначених податкових повідомлень-рішень та їх скасування.
Отже, в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень №00000061404, №00000071404, №00000081404 наявні підстави для задоволення позову.
Щодо правомірності/протиправності податкового повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №0000901304, яким збільшено суму грошового забезпечення з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 2 958 428,65грн в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 1 094 724,29 грн, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Формуючи податкове повідомлення-рішення від 21.03.2018 року №0000901304 на суму 2 958 428,65грн (податкове зобов`язання 1 535 478,43грн, штраф - 1 094 724,29грн, пеня - 328 225,93 грн) відповідач зазначив про порушення пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПКУ, що є підставою для застосування штрафу згідно пп.127.1 ст. 127 ПКУ, вказавши, що вказане податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акту планової перевірки від 07.02.2018 року №19/11-28-14-04/39075031 (а.с. 193 т.1).
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно висновків акту планової перевірки від 07.02.2018 року №19/11-28-14-04/39075031 зазначено (п.4), що перевіркою встановлено порушення пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПКУ – утриманий, але не перерахований податок на доходи фізичних осіб в сумі 1 535 478,43грн та відповідно пп.129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПКУ нараховано пеню в сумі 328 225,93 грн (а.с. 95 т.1).
Водночас, вказаний акт перевірки (від 07.02.2018 року №19/11-28-14-04/39075031) не містить посилань про встановлення порушень для застосування штрафу згідно пп.127.1 ст. 127 ПКУ (а.с. 95 т.1).
Станом на 21.03.2018 року (дата прийняття ППР) статтею 168 ПКУ визначено порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.
Так, пунктом 168.1 статті 168 ПКУ встановлено, що оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
При цьому, підпунктами 168.1.1, 168.1.2 вказаної норми встановлено, що:
- податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (пп. 168.1.1),
- податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2).
Статтею 127 ПКУ визначені порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати.
Зокрема, підпунктом 127.1 статті 127 ПКУ (станом на 21.03.2018 року - дата прийняття ППР) передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом 1 цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. 
При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Статтею 129 Податкового кодексу України встановлена пеня.
Так, підпунктом 129.1.1 п.129.1 статті 129 ПКУ (станом на 21.03.2018 року - дата прийняття ППР) передбачено, що нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, 
- починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Позивач щодо податкового повідомлення-рішення №0000901304 зазначив, що своєчасно і у повній мірі сплатив податок на доходи фізичних осіб, однак у платіжних дорученнях припустився помилки та зазначив ідентифікаційний код іншого суб`єкта господарювання, яким є Іноземне підприємство «Ліга», при цьому, позивач вказує, що не завищив показники амортизації основних засобів або нематеріальних активів, в правомірно включив до витрат вартість матеріалів (малоцінні), які використані в процесі господарської діяльності.
Відповідач вважає, що позивач не сплатив податок на доходи фізичних осіб, оскільки у платіжних дорученнях зазначено ідентифікаційний код іншого платника податків, при цьому позивач завищив показники амортизації основних засобів або нематеріальних активів.
Слід зазначити, що суд першої інстанції взяв до уваги, що в ході перевірки відповідачем встановлено, що позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб в сумі, зазначивши у платіжних дорученнях ідентифікаційний код іншого платника податків (Іноземне підприємство «Ліга»), що, на думку відповідача, є порушенням (а.с. 193 т.1).
Водночас, податковий орган встановив, що позивач правильно нарахував податок на доходи фізичних осіб, однак не перерахував частину коштів у сумі 1 535 478,43 грн. 
Відповідач вважає, що заборгованість виникла з вини позивача, який у платіжних дорученнях зазначив ідентифікаційний код іншого підприємства (Іноземного підприємства «Ліга»). При цьому Відповідач зазначив, що у Іноземного підприємства «Ліга» не виникла переплата, оскільки йому не зараховано сплату коштів, виходячи з того, що заборонено сплачувати податки за третіх осіб. Якби позивач зазначив у платіжних дорученнях свій ідентифікаційний код, то всі платежі були б своєчасними і не існувало б заборгованості. 
Матеріалами справи підтверджується, що позивач, сплачуючи кошти, зазначив правильне призначення платежу (податок на доходи фізичних осіб).
Виходячи з того, що позивачем вказано призначення платежу (податок на доходи фізичних осіб), банківська установа здійснила перерахування коштів на казначейський рахунок з податку на доходи фізичних за інше підприємство, виходячи з ідентифікаційного коду підприємства, який був зазначений у платіжних дорученнях.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що помилка, яку допустив позивач, складаючи платіжні доручення, не призвела до несвоєчасної сплати грошового зобов`язання, оскільки він правильно зазначив призначення платежу, натомість кошти з призначенням платежу: податок на доходи фізичних осіб, не могли бути зараховані іншому підприємству в силу приписів пункту 38.2 статті 38 і пункту 87.7 статті 87 ПК України (заборонено сплачувати податки за третіх осіб).
Так, вказаними нормами встановлено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Забороняється будь-яка уступка грошового зобов`язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов`язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено цим Кодексом.
Отже, аналіз обставин справи та норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що позивачем своєчасно і в повному обсязі сплачено податок на доходи фізичних осіб, що виключає застосування штрафної санкції.
Слід взяти до уваги, що такий висновок зробив і судовий експерт Хомутенко С.В. (висновок судово-економічної експертизи від 22.05.2019 року №843 (а.с.203-209 т.5).
Тому колегія суддів апеляційної інстанції в цій частині погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0000901304 щодо податку на доходи фізичних осіб в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 1 094 724,29 грн.
Однак судом першої інстанції не надано оцінку тому, що висновки акту планової перевірки від 07.02.2018 року №19/11-28-14-04/39075031 містить лише встановлення порушення, що дає підстави для застосування пені (пп.1291.1 п.129.1 ст.129), водночас висновки вказаного акту не вказують на порушення, що дає підстави для застосування штрафу згідно пп.127.1 ст. 127 ПКУ (а.с. 95 т.1).
Натомість в податковому повідомленні-рішенні №0000901304 зазначено саме порушення для застосування штрафу (пп.127.1 ст. 127 ПКУ), отже ППР не в повному обсязі сформовано на висновках акту планової перевірки №19/11-28-14-04/39075031 від 07.02.2018 року. 
Аналіз вищезазначених обставин та норм права дає підстави для висновку, що суд першої інстанції не в повному обсязі дослідив обставини справи та норми податкового законодавства, що регулює дані правовідносини, що призвело до помилкового висновку про часткове задоволення позову.
Натомість, наявні підстави для повного задоволення позовних вимог, оскільки в суді апеляційної інстанції знайшли своє підтвердження доводи позивача про реальність господарських операцій між позивачем та вищезазначеними контрагентами, отже позивач мав підстави на формування податкового кредиту та декларування відповідних витрат при здійсненні господарських правовідносин з контрагентами.
При цьому спростовуються доводи відповідача та висновки суду першої інстанції про нереальність господарських операцій.
Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову, оскільки наявні підстави для повного задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі відповідача, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги позивача щодо суті спору спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову, тому можуть бути підставою для його скасування.
Судові витрати складаються зі сплати судового збору за подачу позову в сумі 173426,97 грн та апеляційної скарги у сумі 21144 грн, що в загальному розмірі складає 194570,97 грн. і витрат на проведення судово-економічної експертизи 99957 грн (Том 1 а.с.4, Том 5 а.с.197-198).
Державна експертна установа надала калькуляцію вартості експертизи (Том 7 а.с.64-65).
Керуючись 241-245, 250, 311, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Марлен-КД" – задовольнити частково.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.07.2025 року – скасувати, прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.03.2018 року Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області:
- №00000061404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 990 015 грн і застосовано штрафну санкцію на суму 747 504 грн;
- №00000071404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 2 353 460 грн і застосовано штрафну санкцію на суму 588 365 грн;
- №00000081404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 787 730 грн за платежем податок на додану вартість;
- №0000901304, яким збільшено суму грошового забезпечення з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 2 958 428,65грн в частині нарахування штрафної санкції в розмірі 1 094 724,29 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43995486) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Марлен-КД" (код ЄДРПОУ 39075031) витрати зі сплати судового збору за подачу позову в сумі 173426,97 грн та апеляційної скарги у сумі 21144 грн, що в загальному розмірі складає 194570,97 грн. (сто дев`яносто чотири тисячі п`ятсот сімдесят гривень 97 коп.).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43995486) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Марлен-КД" (код ЄДРПОУ 39075031) витрати за експертизу згідно калькуляції вартості експертизи у розмірі 99957,00 грн. (дев`яносто дев`ять тисяч дев`ятсот п`ятдесят сім гривень 00 коп.).
Постанова набирає законної сили 05.02.2026 та в силу ст. 328 КАС України може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 05.02.2026.
В повному обсязі постанова виготовлена 13.02.2026.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова