ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2026 року 
м. Київ
справа № 320/1921/22
адміністративні провадження № К/990/31884/25, К/990/48597/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів - Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Київській області та Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2025 року у справі за позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» до ГУ ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
в с т а н о в и в :
Державне підприємство «Київське лісове господарство» (далі - ДП «Київське лісове господарство», позивач), правонаступником якого є Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» (далі - ДСГП «Ліси України») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.09.2021: № 224980703 на суму 3 132 660 грн, № 225000703 на суму 11 452 761 грн, № 225010703 на суму 263 855 грн, № 0225040707 на суму 500 000 грн.
Позовна заява аргументована тим, що формування активу підприємства відбулося у законний спосіб, за рахунок робіт (послуг) контрагентів підприємства, визначених договорами та первинними документами, що підтверджує реальність господарських операцій.
ДП «Київське лісове господарство» зазначало, що нереальність господарських операцій має підтверджуватися доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях порушення законодавства або на недостатній кількості у контрагентів трудових ресурсів для самостійного виконання договірних зобов`язань.
Позивач наголошував, що його контрагентами для виконання робіт залучались субпідрядники, а контролюючим органом під час здійснення перевірки не було надано оцінки первинним документам, які підтверджують законність та реальність господарських операцій.
Крім того, наполягав на безпідставності застосування штрафних санкцій за порушення статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР), оскільки контролюючим органом не встановлено умови зберігання підприємством палива.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 позов задоволено.
Постановляючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Суд вказав, що надані позивачем документи, протоколи погодження цін, специфікації на розробку лісових деревних ресурсів, реєстр актів виконаних робіт, щоденники приймання лісопродукції, товарно-транспортні накладні при перевезенні деревини, лісорубні квитки, виписки з банку про оплату, карти технологічного процесу розроблення лісосіки, акти виконаних робіт містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а, отже, підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару та робіт (послуг). Також зазначив про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 24.09.2021 № 0225040707, оскільки податковим органом не підтверджено належними та допустимими доказами факту порушення позивачем вимог статті 15 Закону України № 481/95-ВР.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.06.2025 рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 скасовано та ухвалено нову постанову, якою позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.09.2021 № 0225040707 на суму 500 000 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановляючи таке рішення суд апеляційної інстанції погодився з висновком контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, вказавши, що недоліки у первинних документах, які складені в процесі виконання робіт, ненадання жодних належних допустимих доказів наявності у контрагентів позивача достатньої кількості трудових ресурсів, можливості залучення ними субпідрядних організацій та здійснення їх працівниками відповідного обсягу робіт, свідчить про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Додатково зазначив, що враховуючи нормативно-правове регулювання спірних правовідносин та встановлені судами обставини справи відсутні підстави вважати, що зберігання позивачем пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Не погоджуючись із таким рішенням апеляційного суду, ГУ ДПС у Київській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову, а в іншій частині рішення апеляційного суду залишити в силі.
На обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на встановлення проведеною документальною плановою виїзною перевіркою факту зберігання позивачем пального для власних потреб без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), чим порушено вимоги статті 15 Закону № 481/95-ВР. Наголошує, що фактично обсяги постачання палива можна встановити на підставі первинних документів, таких як видаткові накладні, акти прийому-передачі та акцизні накладні.
ДСГП «Ліси України» не погоджуючись із рішенням апеляційного суду, звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позову та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
На обґрунтування вимог касаційної скарги вказує, що апеляційним судом не надано оцінки доводам позивача щодо економічного результату робіт, не досліджено усі надані позивачем докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи та на підставі яких можна зробити висновок щодо реальності руху активів у процесі здійснення господарських операцій. Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію як на критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
У відзиві ГУ ДПС у Київській області вказує на необґрунтованість касаційної скарги позивача, оскільки апеляційним судом в частині відмови у задоволенні позову дотримано норми матеріального і процесуального права, повно і правильно встановлено фактичні обставини справи, а також досліджені наявні докази, яким надана належна оцінка, з огляду на що просить відмовити у задоволенні касаційної скарги позивача.
У відзиві ДСГП «Ліси України» просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду в частині, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.09.2021 № 0225040707, - без змін, зазначаючи, що в матеріалах справи міститься довідка, яка підтверджує отримання ДП «Київський лісгосп» у 2020 році 152,5 куб. метрів пального виключно для потреб власного споживання, що не перевищує 1000 куб. метрів, а, отже, відсутні підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», на яку розповсюджуються вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР. Наголошує, що твердження відповідача у касаційній скарзі, що судами не досліджено акцизні, видаткові та товарно-транспортні накладні не відповідає дійсності, оскільки апеляційним судом вказані документи досліджені у повному обсязі і їм була надана оцінка в оскаржуваному рішенні.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДПС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Київське лісове господарство» (код ЄДРПОУ 00991373) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.01.2021, валютного за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, за результатами якої складено акт від 30.08.2021 № 14285/10-36-07-03-07/00991373 (далі - акт перевірки).
Відповідно до вказаного акта перевірки відповідачем встановлені порушення ДП «Київське лісове господарство»:
1. п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 2 890 705 грн, в т.ч. за періодами: за півріччя 2017 року - 171 437 грн (в т.ч. за 2 квартал 2017 року - 171 437 грн), за 3 квартали 2017 року - 346 826 грн (в т. ч. за 3 квартал 2017 року - 175 389 грн), за 2017 рік - 542 140 грн (в т.ч. за 4 квартал 2017 року - 195 314 грн), за 1 квартал 2018 року - 208 160 грн, за півріччя 2018 року - 405 489 грн (в т.ч. за 2 квартал 2018 року - 197 329 грн), за 3 квартал 2018 року - 623 292 грн (в т.ч. за 3 квартал 2018 року - 217 803 грн), за 2018 рік - 1 022 552 грн ( в т.ч. за 4 квартал 2018 року - 399 260 грн), за півріччя 2019 року - 180 538 грн (в т.ч. за 2 квартал 2019 року - 180 538 грн), за 3 квартали 2019 року - 648 440 грн (в т.ч. за 3 квартал 2019 року - 467 902 грн), за 2019 рік - 854 419 грн (в т.ч. за 4 квартал 2019 року - 205 979 грн), за 1 квартал 2020 року - 117 259 грн, за півріччя 2020 року - 184 875 грн (в т. ч. за 2 квартал 2020 року - 67 616 грн), за 3 квартали 2020 року - 293 822 грн (в. т.ч. 3 квартал 2020 року - 108 947 грн), за 2020 рік - 397 939 грн (в т.ч. за 4 квартал 2020 року - 104 116 грн), за 1 квартал 2021 року - 73 655 грн;
2. частини першої статті 11-1 Закону України від 21.09.2006 № 185 (із змінами та доповненнями) «Про управління об`єктами державної власності», пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10 567 846 грн, в т.ч. за періодами: за 2017 рік - 1 852 311 грн, за 2018 рік - 3 493 719 грн, за 2019 рік - 3 503 118 грн, за 2020 рік - 1 450 265 грн, за 1 квартал 2021 року - 268 433 грн;
3. пунктів 198.1, 198.3, статті 198, пункту 44.1 статті 44 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 239 868 грн, в т.ч. за періодами: за жовтень 2018 року - 74 958 грн, за листопад 2018 року - 99 337 грн, за грудень 2018 року - 65 573 грн;
4. підпункту 257.3.3 пункту 257.3 статті 257 ПК України у зв`язку із несвоєчасним поданням податкових декларацій з рентної плати за користуванням радіочастотним ресурсом України за липень 2018 року, липень 2020 року, жовтень 2020 року;
5. статті 15 Закону № 481/95-ВР, у зв`язку із встановленням факту зберігання пального для власних потреб без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки);
6. встановлено вчинення правочинів посадовими особами ДП «Київське лісове господарство», а саме: укладення договорів на послуги, пов`язані з лісівництвом та актів наданих послуг ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ) за період з 01.01.2017 по 31.03.2021, які призвели до проведення фінансових операцій на загальну суму 14 625 803,17 грн, що відповідають вимогам, визначеним нормами п.п. 5 п. 2.1 розділу II Положення про організацію роботи при виявленні органами ДПС фінансових операцій, які можуть бути пов`язані з легалізацією доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму, затвердженого Наказом від 12.06.2020 № 265, в частині «зарахування коштів на поточний рахунок юридичної або фізичної особи - підприємця чи списання коштів з поточного рахунку юридичної або фізичної особи - підприємця, період діяльності якої не перевищує трьох місяців з дня реєстрації, або зарахування коштів на поточний рахунок чи списання коштів з поточного рахунку юридичної або фізичної особи - підприємця у разі, якщо операції на зазначеному рахунку не здійснювалися з дня його відкриття» та мають ознаки підозрілих фінансових операцій, що пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, та/або фінансування тероризму відповідно вимог Закону України від 14.10.2014 № 1702-VII, від 06.12.2019 № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». У разі виявлення за результатами фінансового розслідування, кримінального правопорушення довідка з наявними матеріалами розслідування скеровується до відповідного правоохоронного органу для прийняття рішення згідно з кримінальним процесуальним законодавством України.
На підставі акту від 30.08.2021 № 14285/10-6-07-03-07/00991373 ГУ ДПС у Київській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24.09.2021: 
- № 224980703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 3 132 616 грн, з яких 2 890 705 грн - за податковим зобов`язанням, 241 911 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 225000703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону на загальну суму 11 452 761 грн, з яких 10 567 846 грн нараховано за податковим зобов`язанням, 884 915 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 225010703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 263 855,00 грн, з яких 239 868 грн нараховано за податковим зобов`язанням, 23 987 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0225040707, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 17 Закону № 481/95-ВР, до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500 000 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 23.12.2023 № 28945/6/99-00-06-01-01-06, за результатами розгляду скарги ДП «Київське лісове господарство», податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 24.09.2021: № 224980703, № 225000703, № 225010703, № 0225040707 залишені без змін.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов таких висновків.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-XIV.
Відповідно до статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне вчинення) господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Верховним Судом у постанові від 13.07.2022 у справі № 640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема, доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Таким чином на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
У справі, що розглядається, апеляційним судом встановлено, що між позивачем та ПП «АМАРАНТ» у період, що перевірявся було укладено договори підряду, зокрема: від 17.09.2018 № 461 щодо виконання робіт по утепленню нежитлової будівлі за адресою: м. Київ, вул. Святошинська, 30 та від 01.11.2018 № 547 щодо виконання будівельних робіт по капітальному ремонту санвузлів та частини приміщення за цією ж адресою.
На підтвердження фактичного виконання робіт за вказаними договорами позивачем надано суду: акти приймання виконаних будівельних робіт, підсумкову відомість ресурсів, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, виписки з банку з 01.01.2018 по 31.12.2018.
Водночас, апеляційним судом зазначено, що надані позивачем документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій та не дають можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому, оскільки акти приймання виконаних будівельних робіт не містять відомостей про залучення субпідрядних організацій.
При цьому листи, які, на думку позивача, підтверджують факт виконання ТОВ «КЛАСИКА КОМФОРТУ», як субпідрядником усіх або окремих видів робіт з утеплення нежитлової будівлі, капітального ремонту санвузлів та частини приміщення, не є первинними бухгалтерськими документами, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
Також апеляційним судом наголошено, що позивачем не надано до суду документів, які б підтверджували використання ПП «Амарант» як підрядником або ТОВ «КЛАСИКА КОМФОРТУ», як субпідрядником, наведених у підсумкових відомостях ресурсів, актах приймання виконаних будівельних робіт машин та механізмів, а також документів, які б свідчили про наявність серед працівників вказаних підприємств осіб, які мають відповідні посвідчення, допуски до роботи, та, відповідно, можуть бути зайняті на керуванні та обслуговуванні будівельних машин та механізмів.
Апеляційний суд дійшов висновку, що ПП «Амарант» фактично не мало можливості виконувати свої зобов`язання за договорами підряду, оскільки згідно з поданими ПП «Амарант» звітами за формою 1-ДФ за 3 квартал 2018 року, у контрагента позивача було 6 працівників, що не є достатнім для виконання обумовленого обсягу робіт. При цьому договори цивільно-правового характеру ПП «Амарант» також не укладалися, що свідчить про те, що інші працівники до таких робіт не залучались.
Щодо господарських взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 , апеляційним судом установлено, що між позивачем та ФОП ОСОБА_1 були укладені договори надання послуг: від 21.02.2020 № 123, від 04.01.2018 № 15, від 01.04.2020 № 156, від 02.01.2019 № 16, від 02.01.2020 № 2, від 19.04.2017 № 213, від 02.04.2018 № 228, від 01.07.2020 № 252, від 17.07.2017 № 323, від 01.10.2020 № 394, від 04.01.2021 № 5, від 02.01.2019 № 57.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_2 були укладені договори надання послуг: від 31.03.2017 № 163, від 12.05.2017 № 229, від 04.01.2018 № 14, від 22.03.2018 № 239, від 02.01.2019 № 17, від 06.03.2019 № 187, від 02.01.2020 № 5, від 17.12.2020 № 494.
На виконання зазначених вище договорів контрагентами позивача було складено акти виконаних робіт, зокрема, щодо: рубки догляду, прополювання ґрунту ручним інструментом, косіння трави та обрізання гілок, заготівлі та трелювання деревини твердих, м`яких, хвойних порід, суцільних та вибіркових санітарних рубок, інших лісогосподарських рубок пов`язаних з веденням лісового господарсьва, посадки лісу, збирання шишок ялинки, сосни та виконання інших робіт, відображених в актах виконаних робіт.
Апеляційним судом установлено, що у період, який перевірявся, у ФОП ОСОБА_3 працювало від 3 до 7 працівників, а у другому кварталі 2017 року наймані працівники були відсутні. При цьому на виконання договору від 19.04.2017, ФОП ОСОБА_3 було складено акти від 29.04.2017 №№ 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 202, 203 згідно з якими у період з 19.04.2017 по 29.04.2017 (10 календарних днів з дня укладення договору) ним було висаджено саджанців у кількості 23 300 шт, тобто 2330 шт. на день, що неможливо здійснити у такий короткий проміжок часу за відсутності трудових ресурсів.
На виконання договору, укладеного між ДП «Київський Лісгосп» та ФОП ОСОБА_1 від 19.04.2017 № 213, ФОП ОСОБА_1 здійснював заготівлю та трелювання деревини твердих, м`яких, хвойних порід, однак суд констатував відсутність належних та допустимих доказів наявності у нього спеціальної техніки для здійснення таких робіт, зокрема, трелювальних тракторів, лебідок та ін. Станом на 2017-2018 роки у ФОП ОСОБА_1 для виконання робіт із заготівлі та трелювання деревини був наявний один трактор та одна бензопила, що у підсумку свідчить про неможливість виконання в середньому 4-5 працівниками задекларованого обсягу робіт.
Відповідно до актів виконаних робіт від 31.03.2017 №№ 144 - 176, ФОП ОСОБА_2 у період з 21.03.2017 по 31.03.2017 (10 календарних днів з дня укладення договору) було здійснено висадку 272 760 шт. саджанців сосни та дубу. При цьому перші три працівники прийняті на роботу ФОП ОСОБА_2 24.03.2017, а до роботи вони приступили 01.04.2017, тобто вже після виконання зазначених робіт.
Враховуючи наведене, перевіркою не підтверджено факт постачання послуг від вищезазначених контрагентів-постачальників на адресу позивача, реальний час здійснення операцій, наявність трудових ресурсів, а також основних засобів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності.
Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку, податкову звітність ДП «Київське лісове господарство» та інформацію щодо його контрагентів, апеляційний суд дійшов правомірного висновку про недостатність наданих позивачем документів для висновку про фактичне здійснення господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо неучасті у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Доводи позивача щодо неповноти встановлення обставин справи не знайшли свого підтвердження в ході касаційного перегляду справи, оскільки апеляційний суд ретельно перевірив всі доводи й аргументи товариства, серед яких і обставини господарських взаємовідносин з його контрагентами, умови договорів, висновки акта перевірки, наявність основних засобів, трудових та інших ресурсів для виконання обумовлених правочином поставок, та встановив відсутність реального здійснення таких господарських операцій.
Верховний Суд враховує, що висновки апеляційного суду є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Касаційні скарги не містять доводів та доказів, які б спростовували помилковість встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи або їх неправильної оцінки.
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, однак, при цьому касатор посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
В решті обґрунтування касаційних скарг як позивача, так і відповідача зводяться виключно до незгоди з оцінкою апеляційним судом обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржниками не зазначено. Тобто, фактично скаржники у касаційних скаргах просять про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених апеляційним судом фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про правомірність податкових повідомлень-рішень від 24.09.2021: № 224980703, № 225000703, № 225010703.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 24.09.2021 № 0225040707, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення статті 15 Закону № 481/95-ВР, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно з частиною восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Відповідно до частини дев`ятнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Положеннями підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт обліку «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатнім для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Така правова позиція сформована Верховним Судом у постановах від 12.08.2025 у справі № 400/1849/21, від 12.02.2025 у справі № 420/11959/23, від 16.04.2025 у справі № 520/11327/2020, від 31.05.2022 у справі № 540/4291/20 та інших.
Апеляційним судом встановлено, що в акті перевірки відповідачем зафіксовано обставини придбання позивачем пального з посиланням на докази, якими підтверджується його кількість, і такі висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються на аналізі лише акцизних накладних на поставку пального.
Разом з тим відповідачем не відображено відомостей про інвентаризацію пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього ємностей (обладнання, резервуарів), тощо, тобто обставин, які складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР.
З огляду на викладене Верховний Суд погоджується з висновком апеляційного суду, що відповідач при проведенні перевірки, не з`ясував та не відобразив в акті усі необхідні обставини для встановлення в поведінці позивача складу правопорушення, а саме: зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. Сам по собі факт наявності у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для її кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, а отже, податкове повідомлення-рішення від 24.09.2021 № 0225040707 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до положень статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно зі статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення апеляційного суду є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2025 року залишити без змін, а касаційні скарги Головного управління ДПС у Київській області та Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України», - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус 

Н.Є. Блажівська