ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 грудня 2025 року 
м. Київ
справа № 320/7949/24
адміністративне провадження № К/990/16868/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 (суддя: Горобцова Я.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 (судді: Ключкович В.Ю., Беспалов О.О., Грибан І.О.)
у справі № 320/7949/24
за позовом Підприємства об`єднання громадян «Аввелум»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2024 року Підприємство об`єднання громадян «Аввелум» (далі - позивач, ПОГ «Аввелум») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд: 
1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2024 № 00073490704, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 575 091,50 грн;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2024 № 00073510704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування за жовтень 2023 року у розмірі 44 267 434, 00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 22 133 717, 00 грн;
3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2024 № 00073410704, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2023 року у розмірі 5 017 745, 00 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ у позивача є застосування нульової ставки оподаткування по ПДВ згідно з пунктом 197.6 статті 197 та пункту 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» ПК України на підставі розпорядження Київської обласної державної адміністрації від 05.04.2021 № 189 про надання дозволів на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю та здійснення експортних операцій (одяг, що був у користуванні, для подальшого використання з текстильних матеріалів). Тоді як відповідачем неправомірно відмовлено позивачу у праві на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за податковий період за жовтень 2023 року, з огляду на те, що право на отримання ПОГ «Аввелум» відповідних сум підтверджується документально. Додав, що вся сума податкового кредиту, відображеного у податковій декларації за жовтень 2023 року, була сформована за рахунок ПДВ, сплаченого при митному оформленні імпортованого товару, що підтверджується митними деклараціями та банківськими виписками.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 (т. 17, а.с. 252-267), залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 (т. 18 а.с. 74-81), адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.02.2024 № 00073490704 № 00073510704 та № 00073410704.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції виходили з того, що матеріали справи свідчать про те, що від`ємне значення, яке було заявлено позивачем до бюджетного відшкодування у податковій декларації за жовтень 2023 року, було сформовано на підставі податкового кредиту, до складу якого включені суми сплаченого ПОГ «Аввелум» ПДВ під час митного оформлення імпортованого товару (одягу та взуття, що були у користуванні та текстильних матеріалів), підтвердженням чого є митні декларації, які безпосередньо і підтверджують сплату ПДВ, що відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 02.04.2024 у справі № 640/21773/22.
Акцентували увагу суди попередніх інстанцій і на тому, що митні декларації були надані позивачем податковому органу під час перевірки. Тоді як податковим органом жодних зауважень щодо їх форми та зазначених в них відомостей акт перевірки не містить.
Щодо наданого відповідачем позивачу запиту від 29.12.2023 № 1 про надання документів, то суди зазначили, що контролюючий орган не повідомив, яким чином надання платником податків витребуваних документів може підтвердити або спростувати його право на отримання бюджетного відшкодування, фактично сформованого за рахунок податку, сплаченого при митному оформленні імпортованого товару, враховуючи, що будь-які зауваження до цих фактів у контролюючого органу відсутні. 
При цьому, посилаючись на постанову Верховного Суду від 06.10.2020 у справі № 280/1475/19, суди зазначили, що обов`язок платника податків надати пояснення та документальні підтвердження на письмовий запит кореспондує і обов`язок контролюючого органу, посилаючись на відповідну правову підставу для направлення запиту, конкретизувати та розкрити, що саме зумовило необхідність отримання такої інформації від платника податків та у зв`язку з чим виникла необхідність надання такої інформації.
Крім того, суди зазначили, що ненадання позивачем під час перевірки документів щодо його господарської діяльності, у т. ч. документів на підтвердження факту подальшого використання ним імпортованих товарів у його господарській діяльності, які вказані у запиті від 29.12.2023 № 1, ніяким чином не спростовують факту правомірності формування ним податкового кредиту та, відповідно, права на отримання бюджетного відшкодування. Жодного зауваження операцій між ТОВ «Біг Софт» та ПОГ «Аввелум» акт перевірки не містить; господарські операції з ТОВ «Біг Софт» під час здійснення перевірки ПОГ «Аввелум» не ставилися під сумнів; відповідач згідно норм чинного законодавства позбавлений можливості на стадії судового розгляду здійснювати проведення додаткової перевірки та встановлення інших порушень, ніж ті, які визначені актом перевірки, жодних донарахувань стосовно взаємовідносин з ТОВ «Біг Софт» не було здійснено.
Щодо посилань відповідача на лист Офісу Генерального прокурора від 21.07.2023 № 31/2/1-59505ВИХ-23, в якому вказано, що ПОГ «Аввелум» є фігурантом кримінального провадження № 42022000000001401 від 13.10.2022, то суди не прийняли його до уваги, оскільки зазначені докази не були предметом оцінки податковим органом під час проведення перевірки позивача, а інформація щодо зазначеного кримінального провадження в акті перевірки від 17.01.2024 № 2949/26-15-07-04-01/43564868 відсутня.
Відносно надання позивачем до перевірки товаро-транспортних накладних, в яких перевізником значиться ТОВ «Біг Софт», за яким транспортні засоби не зареєстровані, то суди попередніх інстанцій зазначили, що наявність або відсутність товарно-транспортних накладних, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 17.01.2024 у справі № 320/2332/19 та від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а. Тоді як суди зазначили, що жодного зауваження операцій між ТОВ «Біг Софт» та ПОГ «Аввелум», акт перевірки не містить, господарські операції з ТОВ «Біг Софт» під час здійснення перевірки ПОГ «Аввелум» не ставилися під сумнів. 
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 18 а.с. 83-102), в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження скаржником зазначено пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України, а також звернута увага на те, що судом першої та апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: пункт 44.1, пункт 44.6 статті 44, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 197.6 статті 197 Податкового кодексу України та пункт 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладених у постановах Верховного Суду від 31.07.2024 у справі № 380/5630/23, від 09.10.2019 по справі № 808/9397/13-а, від 27.04.2022 по справі № 420/13197/20, від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18, від 01.04.2020 у справі № 640/637/19, від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а, від 27.07.2020 по справі № 824/843/16-а, від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18, від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15, від 22.05.2024 у справі № 520/13234/21. Скаржником зауважено, що судом апеляційної інстанції вчинено посилання на ряд постанов Верховного Суду, однак не враховано викладені у них висновки щодо застосування норми права. Також скаржником зазначено, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам, наведеним контролюючим органом у їх взаємній сукупності, не досліджено факт ненадання документів позивачем під час перевірки, у зв`язку з чим суди не з`ясували всіх обставин судової справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору, неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі.
Відповідач зазначив, що в ході проведення перевірки, контролюючим органом встановлювалось наявність права на застосування позивачем нульової ставки оподаткування по ПДВ, оскільки саме ця обставина надає можливість позивачу не сплачувати податок на додану вартість до бюджету та формувати від`ємне значення податку, у зв`язку з не нарахуванням податкових зобов`язань, яке в подальшому заявляється ПОГ «Аввелум» до відшкодування, однак на 2 сторінці акту перевірки вказано, що дозвіл на застосування позивачем нульової ставки оподаткування по ПДВ згідно пункту 197.6 статті 197 та пункту 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на підставі розпорядження Київської обласної державної адміністрації від 05.04.2021 № 189 про надання дозволів на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю завершився 30.09.2021.
Тобто, за переконанням скаржника, податкова перевірка проводилась за жовтень 2023 року, з огляду на що до початку проведення перевірки позивач втратив право на податкову пільгу, передбачену п. 197.6 ст. 197 та пункту 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, попри це в ході судового розгляду як судом першої так і судом апеляційної інстанції було абсолютно проігноровано доводи контролюючого органу щодо закінчення строку на застосування податкової пільги.
Більш того, скаржник зауважує, що суд апеляційної інстанції в своїй постанові від 22.01.2025 самостійно посилається, але жодним чином не враховує висновки, що викладені у постанові Верховного Суду від 27.07.2020 по справі № 824/843/16-а, в якій зазначено:
«застосування нульової ставки оподаткування по ПДВ, передбаченої пунктом 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» ПК України можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв:
- постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно- правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари), має здійснюватися виключно підприємствами та організаціями, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю;
- кількість осіб з інвалідністю, які мають у таких організаціях основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менш як 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників;
- фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат з оплати праці, що належать до складу витрат виробництва;
- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством;
- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».»
Також судами попередніх інстанцій взагалі було проігноровано той факт, що позивачем не було дотримано даних умов.
Скаржник зауважує, що з наданих позивачем до перевірки документів, а саме: вантажно-митних декларацій та документів про сплату митних платежів, які оформлялися при здійсненні операцій імпорту, не можливо підтвердити здійснення позивачем безпосереднього виробництва чи модернізації (тобто зміни якісних властивостей товару) імпортованого товару (одяг, що був у користуванні) з використанням праці осіб з інвалідністю. Навпаки наявна інформація, яка отримана ГУ ДПС у м. Києві листом Офісу Генерального прокурора від 21.07.2023 № 31/2/1-59505ВИХ-23 (вх. ГУ ДПС у м. Києві № 34750/5 від 25.07.2023) та надана до суду першої інстанції, беззаперечно свідчить про відсутність здійснення ПОГ «Аввелум» будь-якого виробництва, яке декларується останнім, оскільки , в ході розслідування кримінального провадження № 42022000000001401 від 13.10.2022 встановлено, що потужності (виробничі приміщення), про які зазначає позивач, взагалі не придатні для будь якого використання, а особи з інвалідністю, які оформлені як наймані працівники позивача, під час допитів, заперечили свою причетність до здійснення будь яких робіт на підприємстві.
Податковий орган у касаційній скарзі також звернув увагу, що ПОГ «Аввелум», згідно інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, за період з 2022 по 2024 роки, жодного разу не здійснювало придбання супутніх товарів для виробництва (пошиття) одягу, такі як нитка, тканина, ґудзики, блискавки, тощо, у зв`язку з чим ненадання позивачем до перевірки та до суду документів, які підтверджують виробництво/модернізацію товару (одягу), свідчать про відсутність таких документів та факт здійснення такого виробництва із залученням осіб з інвалідністю, що в свою чергу позбавляє позивача права на формування від`ємного значення з ПДВ за рахунок застосування нульової ставки об`єкта оподаткування ПДВ при реалізації товару, а також заявлення такого від`ємного значення ПДВ до відшкодування з бюджету.
Скаржник також зазначив, що під час судового засідання в суді апеляційної інстанції представником позивача не заперечувався той факт, що позивачем не здійснювалось безпосереднє виробництво чи модернізація імпортованого товару з використанням праці осіб з інвалідністю, що проігноровано судом апеляційної інстанції та ніяким чином не надано оцінку такому твердженню у судовому рішенні.
Відносно того, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги лист Офісу Генерального прокурора від 21.07.2023 № 31/2/1-59505ВИХ-23 та наявність кримінального провадження № 42022000000001401 від 13.10.2022, оскільки такі докази не були предметом оцінки податковим органом під час проведення перевірки позивача, а інформація щодо кримінального провадження в акті перевірки відсутня, а також зазначено про відсутність вироку по кримінальному провадженню № 42022000000001401 від 13.10.2022, то податковий орган звернув увагу, що дані докази були належним чином долучені відповідачем до матеріалів справи, і мали бути досліджені та проаналізовані судом. Проте, ці докази були абсолютно проігноровані і взагалі не розглядались судом апеляційної інстанції, у зв`язку з чим не було проаналізовано та не надано оцінку таким доказам.
Скаржник також зазначив, що судами попередніх інстанцій не враховано, що позивачем до матеріалів справи долучено товарно-транспортні накладні на перевезення товару, відповідно до яких автомобільним перевізником є підприємство ТОВ «Біг Софт», згідно відповіді Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Кіровоградській області, відсутні транспортні засоби, про що відповідачем наголошувалось в судах попередньої інстанції, однак останніми було проігноровано.
Крім іншого податковий орган також звертає увагу, що суди попередніх інстанцій долучили до матеріалів справи і дослідили первинні документи позивача, які не надавалися під час перевірки. При цьому, суди не надали оцінку доводам податкового органу, не встановили обставини щодо відсутності документів під час перевірки й до прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень. Суди попередніх інстанцій не досліджували докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів статті 44 ПК України вважаються поважними, з огляду на що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення п. 44.1, п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31.07.2024 у справі № 380/5630/23, від 09.10.2019 № 808/9397/13-а, від 27.04.2022 по справі № 420/13197/20, від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15, від 04.03.2020 у справі № 0440/5658/18, від 01.04.2020 у справі № 640/637/19, від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а.
У зв`язку з тим, що під час перевірки запитувані відповідачем документи, що підтверджують господарську діяльність, були надані позивачем не в повному обсязі, складено акт про ненадання документів від 12.01.2024 № 189/26-15-07-04-01, з огляду на що неможливо підтвердити ведення фінансово-господарської діяльності позивача, а отже і підтвердити право позивача на бюджетне відшкодування ПДВ.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача до суду не надходило, що не є перешкодою для розгляду справи по суті. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві у період з 29.12.2023 по 11.01.2024 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ «Аввелум» (код ЄДРПОУ 43564868), з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень 2023 року, за результатами якої складено акт від 17.01.2024 № 2949/26-15-07-04-01/43564868, яким встановлено порушення позивачем вимог: пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за жовтень 2023 року на суму 44 267 434,00 грн, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за жовтень 2023 року у сумі 5 017 745,00 грн та занижено податок на додану варіть на 2 383 861,00 грн, у тому числі по періодах: листопад 2021 року на суму 555 702,00 грн, грудень 2021 року на суму 639 245,00 грн, січень 2022 року на суму 738 136,00 грн, лютий 2022 року на суму 430439,00 грн, березень 2022 року на суму 20339,00 грн. (т. 1 а.с. 16-25).
На підставі наведених висновків акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийняті податкові повідомлення-рішення (т. 1 а.с. 27-35):
- від 06.02.2024 № 00073490704 за формою «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 575 091,50 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями 2 383 861,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 191 930,50 грн;
- від 06.02.2024 № 00073510704 за формою «В1», яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування за жовтень 2023 року у розмірі 44 267 434, 00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 22 133 717,00 грн;
-- від 06.02.2024 № 00073410704 за формою «В4», яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2023 року у розмірі 5 017 745,00 грн.
Вважаючи свої права порушеними, а спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії) (пункт 44.3 статті 44 ПК України).
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Положеннями норм пункту 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (підпункт 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
Разом з тим, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічна правова позиція, викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 17.08.2023 у справі № 380/8798/21, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).
Суди встановили, що в ході проведення перевірки ГУ ДПС у м. Києві звернулося до ПОГ «Аввелум» із запитом від 29.12.2023 № 1, у якому просило надати такі документи: - статутні документи (в т. ч. накази на призначення посадових осіб); - договір оренди на офісні, складські чи виробничі приміщення; - оборотно-сальдові відомості розгорнуті за квітень, липень, вересень, листопад, грудень 2021 року, січень, лютий, березень, липень, серпень 2022 року, жовтень 2023 року: 10, 20, 23, 24, 26, 28, 311, 312, 361, 37, 631, 632, 68, 90 та загальна оборотно-сальдова відомості; - аналіз рахунків за квітень, липень, вересень, листопад, грудень 2021 року, січень, лютий, березень, липень, серпень 2022 року, жовтень 2023 року по субрахункам: 201, 231, 24, 25, 26, 281, 361, 70, 90; - банківські виписки за перевіряємий період; - договори позики (кредиту/фінансової допомоги) (за наявності); - договори по контрагентам-постачальникам (товарів/послуг), контракти з постачальниками-нерезидентами за період, що підлягає перевірці; - видаткові накладні, прибуткові накладні, акти виконаних робіт, імпортні МД за перевіряємий період; - акти приймання-передачі виробничого обладнання, технічні паспорта орендованого обладнання, що використовувалось у виробництві; - акти внутрішнього переміщення, технологічні карти; - дозвільні документи, документи сертифікації (за наявності); - штатний розпис, табель робочого часу за квітень, липень, вересень, листопад, грудень 2021 року, січень, лютий, березень, липень, серпень 2022 року, жовтень 2023 року; - довідки МСЕК щодо присвоєння групи інвалідності працівникам; - посадові інструкції працівників, які безпосередньо залучені у процес виробництва; - письмові пояснення посадових осіб щодо діяльності ПОГ «АВВЕЛУМ» (код ЄДРПОУ 43564868) з урахуванням використання найманої праці людей, яким присвоєно інвалідність, на кожному етапі виробництва; - копію наказу про облікову політику підприємства; - інші документи, що пов`язані з предметом перевірки, але не ввійшли до переліку (за наявності); - договори з надавачами послуг транспортування товару, що придбавався за період, що підлягає перевірці; - акти виконаних робіт (отриманих послуг) по транспортуванню товару, товарно-транспортні накладні, за період що підлягає перевірці; - інші документи, які не ввійшли до зазначеного переліку, але безпосередньо пов`язані із здійсненням фінансово-господарських операцій за вказані вище періоди станом на дату надання відповіді.
На вищезазначений запит ПОГ «Аввелум» не надано частину документів, зокрема: виписки банку/платіжні доручення, що підтверджують факт сплати від`ємного значення, яке заявлено до бюджетного відшкодування за жовтень 2023 року; звіти виробництва, звіти щодо калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг); звіти технологічні карти, на підставі яких здійснюється виробничий процес та бухгалтерський облік списання та використання сировини, матеріалів, запасів, товарів, готової продукції; акти приймання-передачі виробничого обладнання, технічні паспорта орендованого обладнання, що використовується у виробництві; договори позики (кредиту/фінансової допомоги), про що складено акт про ненадання документів від 12.01.2024 № 189/26-15-07-04-01.
Тобто, підставою висновків контролюючого органу щодо вчинення позивачем відповідних порушень є не підтвердження позивачем факту ведення фінансово-господарської діяльності, а формування від`ємного значення за перевіряємий період внаслідок ненадання ПОГ «Аввелум» документів, які вимагались відповідачем у відповідному запиті.
Разом з тим, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
При цьому, за змістом положень пункту 197.6 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають у таких організаціях основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менш як 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат з оплати праці, що належать до складу витрат згідно з правилами оподаткування податком на прибуток підприємств.
Зазначені підприємства та організації громадських об`єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати зазначену пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу і рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні».
Датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення (пункт 187.8 статті 187 ПК України).
Згідно пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
При цьому для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Пунктом 206.1 статті 206 ПК України визначено, що під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, у випадку, якщо при ввезенні товарів на митну територію України платником податку сплачено суму податку до бюджету і така сплата підтверджується митними деклараціями, платник податку має право на включення такої суми податку до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми податку на додану вартість до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2024 у справі № 640/21773/22, від 10.03.2025 у справі № 320/34385/23, від 20.03.2025 у справі № 320/32828/23.
В контексті з наведеним, судами попередніх інстанцій встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є: застосування нульової ставки оподаткування по ПДВ згідно з пунктом 197.6 статті 197 та пункту 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на підставі розпорядження Київської обласної державної адміністрації від 05.04.2021 № 189 про надання дозволів на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю та здійснення експортних операцій (одяг, що був у користуванні, для подальшого використання з текстильних матеріалів).
В охопленому перевіркою звітному періоді платник податків не оформляв взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ (зазначено на аркуші 4 акту перевірки).
Факт наявності виробничих потужностей, працівників, обладнання відповідачем в акті перевірки не заперечується.
Імпортні операції здійснюються згідно договору комісії з комісіонером ТОВ «НАЙДОРА». Так 04.01.2021 між ПОГ «Аввелум» (комітент) та ТОВ «НАЙДОРА» (комісіонер) було укладено договір комісії № 2-АВ-НД (далі - договір), за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента здійснювати від свого імені та за рахунок комітента за обумовлено договором винагороду такі дії:
- придбання у нерезидентів України вживаних одягу, взуття, речей. Асортимент, кількість, ціна та інші характеристики зазначеного товару визначаються у Додатках до цього договору, які є його невід`ємною частиною;
- укладає імпортні зовнішньоекономічні договори купівлі-продажу товару з нерезидентами України;
- збереження та транспортування товару відповідно до базису поставки за контрактом;
- укладає необхідні договори митного оформлення товару при отриманні та за необхідності може виконувати всі необхідні митні платежі.
Відповідно до пункту 1.2 договору товар, що пройшов митне оформлення передається комісіонером комітенту, та є власністю комітента.
Товар, що є предметом цього договору, передається комісіонером комітенту за актом приймання-передачі у місці зберігання відповідними паріями товару та/або частинами партії товару згідно Додатку, який складається на кошту партію товару окремо, за адресою, зазначеною у відповідному додатку (пункт 1.3 договору).
Згідно з пунктом 1.4 договору сторони погодили, що вантажоодержувачем товару буде безпосередньо сам комісіонер.
Пунктом 3.1 договору визначено, що імпортна ціна товару вказується в Додатках до цього договору, які є невід`ємною частиною.
Комітент перераховує грошові кошти для оплати продавцям нерезидентам України за поставлений товар на поточний рахунок комісіонера, зазначений в п. 8 цього договору, в національній валюті Україні - гривні. Купівлю валюти для розрахунків із нерезидентами продавцям за поставлений товар комісіонер здійснює самостійно та приймає на себе всі ризики щодо коливання курсу іноземної валюти (пункт 3.2 договору).
Відповідно до пункту 3.4 договору ціною цього договору є вартість наданих комісіонером послуг відповідно до Звітів комісіонера та актів прийому-передачі наданих послуг.
Між сторонами були підписані додатки до договору, в яких сторони погодили найменування, валюту, кількість та вартість товару. Копії вказаних договорів долучені до матеріалів справи.
При цьому, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що матеріали справи свідчать про те, що від`ємне значення, яке було заявлено позивачем до бюджетного відшкодування у податковій декларації за жовтень 2023 року, було сформовано на підставі податкового кредиту, до складу якого включені суми сплаченого позивачем податку на додану вартість під час митного оформлення імпортованого товару (одягу та взуття, що були у користуванні та текстильних матеріалів).
Зокрема, компанією COMFORT SP. z. o. o., Texpower Sp. z.o.o., Польща,. було поставлено, а ПОГ «Аввелум» прийнято товар (одяг, взуття, що був у користуванні, для подальшого використання), про що свідчать складені позивачем під час митного оформлення товару митні декларації, копії яких наявні в матеріалах справи та які були надані позивачем відповідачу під час проведення перевірки та до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. При цьому, суди попередніх інстанцій правильно звернули увагу, що відповідачем жодних зауважень щодо їх форми та зазначених в них відомостей в акті перевірки не наведено.
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли вірних висновків, що в даному випадку, первинним документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства і яка безпосередньо підтверджує сплату ПДВ при імпортуванні товару. Вказане узгоджується з численними висновками Верховного Суду.
Крім того, суди попередніх інстанцій також вірно звернули увагу, що у запиті від 29.12.2023 № 1 контролюючий орган не повідомив, яким чином надання платником податків витребуваних документів може підтвердити або спростувати його право на отримання бюджетного відшкодування, фактично сформованого за рахунок податку, сплаченого при митному оформленні імпортованого товару, що підтверджується митними деклараціями, які були надані податковому органу під час перевірки. Щодо яких будь-які зауваження у контролюючого органу відсутні, з огляду на що ненадання позивачем під час перевірки документів щодо його господарської діяльності, у т. ч. документів на підтвердження факту подальшого використання ним імпортованих товарів у його господарській діяльності, які вказані у запиті, ніяким чином не спростовують факт правомірності формування позивачем податкового кредиту та, відповідно, права на отримання бюджетного відшкодування.
У касаційній скарзі податковий орган наголошує на тому, що і слугувало підставою для відкриття касаційного провадження, не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31.07.2024 у справі № 380/5630/23, від 09.10.2019 по справі № 808/9397/13-а, від 27.04.2022 по справі № 420/13197/20, від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18, від 01.04.2020 у справі № 640/637/19, від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а, від 27.07.2020 по справі № 824/843/16-а, від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18, від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15, від 22.05.2024 у справі № 520/13234/21.
Так, у постанові від 31.07.2024 у справі № 380/5630/23 Верховний Суд зазначив, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами. На підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У постанові від 09.10.2019 по справі № 808/9397/13-а Верховний Суд зазначив, що «... п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення....».
Вказане свідчить про обґрунтованість та правильність висновку суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток, податку на додану вартість та зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість, з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, за якою у разі якщо до закінчення перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку документи, що підтверджують показники, відображенні таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності...».
У постановах від 27.04.2022 у справі № 420/13197/20, від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18, від 01.04.2020 у справі № 640/637/19, від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд зазначив, що: «колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що, встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження платником ПДВ задекларованої суми податкового кредиту належними документами бухгалтерського обліку та податковою накладною законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Своєю чергою, обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.
Тут також варто зауважити, що наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
У постанові від 27.07.2020 по справі № 824/843/16-а Верховний Суд зазначив, що:
«застосування нульової ставки оподаткування по ПДВ, передбаченої пунктом 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» ПК України можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв:
- постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно- правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари), має здійснюватися виключно підприємствами та організаціями, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю.
- кількість осіб з інвалідністю, які мають у таких організаціях основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менш як 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників.
- фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат з оплати праці, що належать до складу витрат виробництва.
- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством.
- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до ЗУ «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».»
У постанові від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18 Верховний Суд дійшов висновків, що хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність.
У постанові від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15 Верховний Суд вказав: «у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій».
Отже, платник податків під час вибору контрагента та укладення з ним договорів має керуватись належною обачністю, адже від цього залежить подальше фактичне виконання договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Реальність господарської операції полягає в тому, що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактично здійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері».
У постанові від 22.05.2024 у справі № 520/13234/21 Верховний Суд зазначив, що: «оцінка правовідносин позивача та його контрагентів вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі».
Разом з тим, посилання скаржника у касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, які викладені у постановах від 31.07.2024 у справі № 380/5630/23, від 09.10.2019 по справі № 808/9397/13-а, від 27.04.2022 по справі № 420/13197/20, від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18, від 01.04.2020 у справі № 640/637/19, від 08.08.2019 у справі № 802/1069/13-а, Суд вважає безпідставними, зважаючи на їх нерелевантність до обставин даної справи. При цьому, як вже вище зазначалось, в даному випадку, зважаючи на імпортування позивачем товару, саме митна декларація є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
Відносно доводів податкового органу що судом апеляційної інстанції не враховані висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 27.07.2020 по справі № 824/843/16-а, то Суд вважає вказані доводи необґрунтованими, оскільки акт перевірки не містить висновків податкового органу про не дотримання позивачем критеріїв, з якими пов`язуєтеся застосування ним нульової ставки ПДВ за пунктом 197.6 статті 197 ПК України та пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а відтак безпідставними є твердження відповідача про ігнорування судами попередніх інстанцій вказаних обставин.
Щодо доводів скаржника про те, що позивачем до матеріалів справи долучено товарно-транспортні накладні на перевезення товару, відповідно до яких автомобільним перевізником є підприємство ТОВ «Біг Софт», в якого відсутні транспортні засоби, про що відповідачем наголошувалось в судах попередньої інстанції, однак останніми було проігноровано, то колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій вірно акцентували увагу на тому, що жодного зауваження господарських операцій між ТОВ «Біг Софт» та ПОГ «Аввелум», акт перевірки не містить, господарські операції з ТОВ «Біг Софт» під час здійснення перевірки ПОГ «Аввелум» не ставилися під сумнів.
Навпаки, в акті перевірки податковим органом зафіксовано, що в охопленому перевіркою звітному періоді позивач не оформляв взаємовідносин з ризиковими контрагентами, з огляду на що також безпідставними є посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які викладені у постанові від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18 щодо оцінки ТТН, які, крім іншого, не є релевантними до даної справи.
Посилання скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 22.05.2024 у справі № 520/13234/21, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки обставини у справі № 520/13234/21 стосувалися проведення податковим органом перевірки дотримання платником податків вимог податкового законодавства з контентами щодо їх товарності по ланцюгу постачання, а відтак не є релевантними до даної справи.
Щодо посилань відповідача на лист Офісу Генерального прокурора від 21.07.2023 № 31/2/1-59505ВИХ-23, в якому вказано, що ПОГ «Аввелум» є фігурантом кримінального провадження N 42022000000001401 від 13.10.2022, то суди попередніх інстанцій вірно не прийняли їх до уваги, оскільки зазначені обставини не були вказані контролюючим органом в акті перевірки в якості підстав висновків щодо вчинення позивачем відповідних порушень ПК України.
Відносно доводів скаржника на те, що податкова перевірка проводилась за жовтень 2023 року, тоді як на 2 сторінці акту перевірки вказано, що дозвіл на застосування позивачем нульової ставки оподаткування по ПДВ згідно пункту 197.6 статті 197 та пункту 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» ПК України на підставі розпорядження Київської обласної державної адміністрації від 05.04.2021 № 189 про надання дозволів на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю завершився 30.09.2021, у зв`язку з чим до початку проведення перевірки позивач втратив право на податкову пільгу, доводи контролюючого органу відносно чого було абсолютно проігноровано судами попередніх інстанцій, то колегія суддів вважає, що такі доводи податкового органу не можуть свідчити про правомірність прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки, по-перше, ні у відзиві на позовну заяву (т. 17 а.с. 229-235), ні у апеляційній скарзі податковим органом (т. 18 а.с. 1-7) не зверталась увага судів попередніх інстанцій на такі обставини, по-друге, інформація про те, що дозвіл на застосування позивачем нульової ставки значиться податковим органом в пункті 2.6 розділу ІІ «Загальні положення» акта перевірки, тоді як в пункті 3.3.4 розділу ІІІ «Основна частина» акта перевірки зафіксовано про те, що перевіркою встановлено порушення податкового законодавства, які викладені у пункті 3.3.2 акта перевірки, в якому взагалі відсутнє посилання на те, що позивач втратив право на податкову пільгу з підстав завершення 30.09.2021 дозволу на її застосування, що свідчить про те, що такі доводи не були підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Також безпідставними є твердження скаржника у касаційній скарзі про те, що ПОГ «Аввелум», згідно інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, за період з 2022 по 2024 роки, жодного разу не здійснювало придбання супутніх товарів для виробництва (пошиття) одягу, такі як нитка, тканина, ґудзики, блискавки, що свідчать про відсутність таких документів та факт здійснення такого виробництва із залученням осіб з інвалідністю, що в свою чергу позбавляє позивача права на формування від`ємного значення з ПДВ за рахунок застосування нульової ставки об`єкта оподаткування ПДВ при реалізації товару, а також заявлення такого від`ємного значення ПДВ до відшкодування з бюджету, оскільки такі твердження не відображені в акті перевірки, а відтак не були підставами для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи викладене, а також зважаючи на специфіку господарських операцій, що зумовили утворення податкового кредиту, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 06.02.2024 № 00073490704, № 00073510704, № 00073410704 та правомірність їх скасування. 
Доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанції допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України (у редакції, після набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення. 
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 у справі № 320/7949/24, залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Cудді Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк