ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

07 січня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 280/4611/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.08.2025 року (головуючий суддя Конишева О.В.) 
в адміністративній справі №280/4611/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛКМ ПЛЮС» до відповідачів: Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛКМ ПЛЮС», звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою до відповідачів: Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2), в якій просив:
-скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 14.04.25 №12742683/39415116 про відмову в реєстрації податкової накладної №152 від 17.02.2025 ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» в єдиному реєстрі податкових накладних;
-зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №152 від 17.02.2025 ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» у Єдиному реєстрі податкових накладних. В обґрунтування позову зазначено, що позивачем направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) спірні податкові накладні, проте, позивачем було отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в яких зазначено, що документи прийнято, але їх реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних послугував пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Разом з тим, позивач вважає, що ним були надані усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарської операції. Позивач вказував на те, що рішенням, яким відмовлено в реєстрації спірної накладної є формальним та не містить жодної чіткої/конкретної підстави для відмови у реєстрації спірної накладної. Просить позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08.08.2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 12742683/39415116 від 14.04.2025 про відмову в реєстрації податкової накладної № 152 від 17.02.2025 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання на реєстрацію, податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛКМ ПЛЮС" № 152 від 17.02.2025 року.
Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п. 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п. 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань містить перелік документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної. Водночас, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не містить чітких мотивів його прийняття, адже матеріалами справи підтверджується, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем були надані пояснення та документи на підтвердження підстав для її реєстрації. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності. Зауважив, що відповідачем 1 у даній справі не доведено правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання оскарженого рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним та його скасування.
Належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача є не тільки скасування протиправного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, але і зобов`язання відповідача-2 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну позивача датою подання її на реєстрацію.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Вказує, що оскільки позивачем на розгляд Комісії, було надано документи, які не підтверджували відповідність таких податкових накладних вимогам ст. 187 Податкового кодексу України щодо підтвердження дати та обставин «першої події», Комісія вважала, що позивачем до контролюючому органу не було подано належні та достатні копії первинних документів, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Зазначає, що господарські операції для їх відображення у податковому обліку мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. Таким чином, оскаржуване рішення про відмову у реєстрації ПН було прийняте комісією в межах, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством. Контролюючий орган іншого рішення, ніж відмова у реєстрації вказаних ПН за встановлених обставин на підставі наданих позивачем документів прийняти не міг. За встановлених обставин на підставі наданих платником податків документів, у контролюючого органу відсутні були правові підстави для самостійного тлумачення, як помилкове зазначення, або вважати опискою наявних даних у спірних ПН, які підлягали реєстрації. Зауважує, що у повідомленні конкретизовано про необхідність подання певного переліку копій первинних документів, однак товариство проігнорувало вказану вимогу контролюючого органу та документи не надано, а тому у контролюючого органу були підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Зазначає, що контролюючий орган зобов`язаний провести повторну перевірку всіх документів, визначених пунктом 12 цього Порядку, у разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили.
Ухвалами суду від 15.10.2025 року відкрито апеляційне провадження у справі та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
Ухвалою суду від 15.12.2025 року продовжено строк розгляду апеляційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.08.2025 року в адміністративній справі №280/4611/25 на п`ятнадцять днів.
У період з 19.12.2025 до 20.12.2025 суддя Дурасова Ю.В. перебувала у відрядженні. У період з 01.01.2026 до 05.01.2026 суддя Дурасова Ю.В. перебувала у відпустці, у зв`язку з чим розгляд апеляційної скарги здійснюється невідкладно з дня виходу судді-доповідача із відпустки.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що господарська діяльність ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» полягає в оптовій торгівлі лакофарбними виробами, текстильними виробами та інші види оптової торгівлі, що відповідає кодам КВЕД 46.42 Оптова торгівля одягом і взуттям; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та відображено у Статуті підприємства.
Рішенням комісії ДПС від 14.04.2025 №12742683/39415116 відмовлено в реєстрації податкової накладної з підстав ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
На зазначене рішення підприємством була подана скарга, яка рішенням ДПС від 05.05.2025 №19342/39415116/2 залишена без задоволення.
Позивач вважає протиправним зазначене рішення відповідача-1 про відмову у реєстрації податкової накладної.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим Кодексом України (ПК України).
За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; 
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; 
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
За приписами п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» перебувало у господарських відносинах у грудні 2024 року та у лютому 2025 року з Приватним Підприємством «Альпін Колор» (ЄДРПОУ 36391370). 
Господарські операції між ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» та ПП «Альпін Колор» здійснювались на підставі Договору поставки №2022-18 від 16.02.2022, за яким ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» - Постачальник, а ПП «Альпін Колор» - Покупець, предметом Договору є постачання товарів, номенклатура, кількість та ціна визначається в рахунках, що є невід`ємною частиною договору.
Реалізація товару згідно договору поставки №2022-18 від 16.02.2022 підтверджується видатковими накладними: 
№3764 від 04.12.2024 на підставі рахунка на оплату №3837 від 04.12.2024, №3891 від 16.12.2024 на підставі рахунка на оплату №3958 від 13.12.2024, №4019 від 30.12.2024 на підставі рахунка на оплату №4090 від 30.12.2024, №454 від 17.02.2025 на підставі рахунка на оплату №492 від 17.02.2025, №491 від 19.02.2025 на підставі рахунка на оплату №527 від 19.02.2025.
На підставі вказаних видаткових накладних за правилами першої події (п.187.1 п.п.«Б» ПКУ), а саме дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку, було сформовано та відправлено на реєстрацію до єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №28 від 04.12.2024, №146 від 16.12.2024, №274 від 30.12.2024, №152 від 17.02.2025, №209 від 19.02.2025, реєстрацію яких зупинено.
Розрахунки за поставлені товари здійснені в повному обсязі та підтверджуються наступними банківськими виписками: 
від 10.12.2024 платіжна інструкція №1616, від 19.12.2024 платіжна інструкція №1632, від 20.12.2024 платіжна інструкція №1633, від 07.01.2025 платіжна інструкція №1646, від 20.02.2025 платіжна інструкція №1704, від 24.02.2025 платіжна інструкція №1706.
Взаєморозрахунки з ПП «Альпін Колор» відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 361 за період 01.12.2024 – 28.02.2025.
Переміщення реалізованого на адресу ПП «Альпін Колор» товару здійснювалось за рахунок і власними силами покупця зі складу постачальника за адресою: м. Запоріжжя, Донецьке шосе, буд. 8, не потребувало залучення додаткового трудового ресурсу, спеціальної техніки та транспортних засобів та підтверджується актами приймання-передачі товару №3764 від 04.12.2024, №3891 від 16.12.2024, №4019 від 30.12.2024, №454 від 17.02.2025, №491 від 19.02.2025.
Товар для реалізації було придбано у ТОВ «Лакофарбні матеріали» на підставі укладеного Договору поставки № 03/02-2020 від 03.02.2020, предметом Договору є постачання товарів, номенклатура, кількість та ціна визначається в видаткових накладних на кожну окрему партію товарів. 
Реалізація товару згідно Договору № 03/02-2020 від 03.02.2020 підтверджується видатковими накладними №33 від 11.01.2022, №456 від 17.10.2022, №471 від 07.11.2022, №514 від 21.11.2022, №22 від 16.01.2023, №92 від 06.03.2023, №151 від 01.08.2023. Розрахунки за поставлений товар здійснено в повному обсязі, що підтверджується банківськими виписками: від 19.10.2022 в складі платіжного доручення №455, від 05.12.2022 в складі платіжного доручення №640, від 22.03.2023 в складі платіжного доручення №294, від 29.08.2023 в складі платіжного доручення №930, від 23.10.2023 в складі платіжного доручення №1259, що також відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за період з 01.01.2022 по 31.10.2023. 
Переміщення Товару згідно з договором поставки №03/02-2020 від 03.02.2020 здійснювалось силами ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» між складами, які знаходяться за однією адресою: Донецьке шосе, буд. 8, м. Запоріжжя, та не потребувало залучення додаткового трудового ресурсу, що підтверджується актами приймання-передачі товару: 
№33 від 11.01.2022, №456 від 17.10.2022, №471 від 07.11.2022, №514 від 21.11.2022, №22 від 16.01.2023, №92 від 06.03.2023, №151 від 01.08.2023. 
Для підтвердження фактичної наявності залишку товарів на складі, ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» надає копії інвентаризаційних описів запасів, що обліковуються на рахунку 281 «Товари на складі» з визначенням місця проведення інвентаризацій станом на 01.11.2022, 01.11.2023, 01.11.2024, які були проведені згідно з п. 7 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 №879, перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному п. 6 цього розділу, з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу. 
Рух придбаних та реалізованих товарів відображується за правилами бухгалтерського обліку на рахунку 281 «Товари на складі», копію оборотно-сальдової відомості за січень 2022 – лютий 2025 років надано до матеріалів справи.
ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» було складено податкову накладну №152 від 17.02.2025 на суму 36 779,04 грн., у тому числі ПДВ. 
При цьому позивачем отримано квитанцію від 06.03.2025 № 9054381577 про зупинення реєстрації зазначеної податкової накладної із зазначенням: «Реєстрація зупинена. 
Обсяг постачання товару/послуги 4811, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D" = 1.5937%, "Рпоточ"=613354.56 ". Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивач скористався своїм правом та надав на розгляд Комісії Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію якої зупинено з документами, із пояснення та відповідними копіями документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по спірній податковій накладній.
02.04.2025 ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12701236/39415116, в якому платнику податку пропонується додатково надати: письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. 
Додаткова інформація (зазначити, до якої інформації): 
У зв`язку з тим, що обсяг постачання відповідного товару, зазначеного у податковій накладній, перевищує величину залишку, надати інвентаризаційні описи з визначенням місць проведення інвентаризації по ОСВ по рах. 28 за період з дати придбання даного товару по теперішній час.
ТОВ «ЛКМ ПЛЮС» після отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, подало на розгляд Комісії Повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № АК12.24-02.25дод від 09.04.2025 року з додатками у кількості 70 шт.
На підставі аналізу наданих позивачем копій документів та пояснень відповідачем-1 прийнято рішення від 14.04.25 №12742683/39415116 про відмову в реєстрації податкової накладної №152 від 17.02.2025.
Вказане рішення відповідача-1 позивач вважає протиправним.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 1165).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до п. 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з п. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної №28 від 04.12.2024 встановлено, що підставою для зупинення реєстрації слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку № 1165.
Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п. 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п. 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п. 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст. 42 Кодексу.
Разом із тим, п. 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п. 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: 
реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; 
відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: 
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; 
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріалами справи підтверджується, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань містить перелік документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної.
Водночас, рішення відповідача-1 про відмову в реєстрації податкової накладної не містить чітких мотивів його прийняття, адже матеріалами справи підтверджується, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем були надані пояснення та документи на підтвердження підстав для її реєстрації.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Як наслідок, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 11.04.2024 у справі № №500/4244/22.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
При цьому ефективним способом захисту прав позивача є зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання на реєстрацію, податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛКМ ПЛЮС" № 152 від 17.02.2025 року.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.08.2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 07.01.2026 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова 

суддя Л.А. Божко 

суддя О.М. Лукманова