ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 року	Львів	Справа № 380/6416/25 пров. № А/857/35418/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І., 
суддя Шинкар Т.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року (головуючий суддя Чаплик І.Д., м.Львів) у справі №380/6416/25 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Галенерго» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу, -

В С Т А Н О В И В:

14.04.2025 позивач (Приватне підприємство «Галенерго») звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач), в якому просив: визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 07.03.2025 №1639-пп «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного Підприємства «Галенерго» (код ЄДРПОУ 34462266).
Позов обґрунтовує тим, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу від 07.03.2025 №1639-пп про проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначено підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (ПК України). Водночас, призначаючи документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Галенерго» з питань проведення взаємовідносин з ТОВ «В Інтер Груп» (ЄДРПОУ 41077970) за період січень 2020 року, ПП «Полісгурт» (ЄДРПОУ 40410839) за період травень, жовтень 2020 року, ПП «Аркатурабудкомплект» (ЄДРПОУ 4041104) за період січень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень 2020 року, ПП «Захід Госпторг» (ЄДРПОУ 42206747) за період серпень, вересень, листопад, грудень 2020 року, ПП «Білдінг Альянс» (ЄДРПОУ 40897409) за період листопад 2020 року, ПП «Автовир» (ЄДРПОУ 39527139) за період жовтень 2020 року, ТОВ «Європроектшляхбуд» (ЄДРПОУ 34821164) за період червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021 року. ТОВ Торговий Дім «Інтерелектро Україна» (ЄДРПОУ 43783381) за період жовтень 2021 року, ТОВ «Мокап» (ЄДРПОУ 43466067) за період листопад 2021 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України контролюючий орган не врахував вимоги підпункту 69.2. пункту 69 Перехідних положень ПК України згідно з яким, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів). Отже, звертає увагу, що підпункт 69.2. пункту 69 Перехідних положень ПК України не містить права контролюючого органу для проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України (за яким призначено перевірку).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 07.03.2025 №1639-пп «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного Підприємства «Галенерго» (код ЄДРПОУ 34462266).
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити. Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що відповідно до Закону України від 30.06.2023 № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (який набрав чинності з 01.08.2023) внесено зміни до пункту 69.21 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, зокрема, установлено, що тимчасово, на період з 01 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, документальні позапланові перевірки проводяться виключно на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (у частині документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України та/або з питань оподаткування нерезидентів, які здійснюють свою діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги), 78.1.2 (у частині контролю за трансфертним ціноутворенням). Отже, з 01.08.2023 Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX, відновлено право податкових органів проводити податкові перевірки з підстав встановлених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Оскільки у відповідь на запит контролюючого органу ПП «Галенерго» листом від 10.10.2024 №107 (вх.№63674/6 від 14.10.2024) не надано пояснень та документів, які вимагались запитом від 19.09.2024 №27732/6/13-01-07-06-15, Головним управлінням ДПС у Львівській області правомірно та в межах норм ПК України прийнято наказ від 07.03.2025 №1639-ПП «Проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Галенерго».
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань Приватне Підприємство «Галенерго» (ПП «Галенерго», позивач), код ЄДРПОУ 34462266, знаходиться за адресою: Україна, 79020, м.Львів, п-т В.Чорновола, буд.73. Основний вид діяльності 43.21 Електромонтажні роботи. Додаткові види діяльності 27.33 Виробництво електромонтажних пристроїв 27.12 Виробництво електророзподільчої та контрольної апаратури 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах 71.20 Технічні випробування та дослідження 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у. 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
07.03.2025, на підставі пп. 16.1.5, пп.16.1.7 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п. 20.1 ст.20, пп.73.3 ст.73, п.п. 78.1.1. п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами і доповненнями) (ПК України) Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «ГАЛЕНЕРГО» №1639-пп, згідно з яким наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Галенерго» з питань проведення взаємовідносин з ТОВ «В-Інтер Груп» (ЄДРПОУ 41077970) за період січень 2020 року, ПП «Полісгурт» (ЄДРПОУ 40410839) за період травень, жовтень 2020 року, ПП «Аркатурабудкомплект» (ЄДРПОУ 4041104) за період січень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень 2020 року, ПП «Захід Госпторг» (ЄДРПОУ 42206747) за період серпень, вересень, листопад, грудень 2020 року, ПП «Білдінг Альянс» (ЄДРПОУ 40897409) за період листопад 2020 року, ПП «Автовир» (ЄДРПОУ 39527139) за період жовтень 2020 року, ТОВ «Європроектшляхбуд» (ЄДРПОУ 34821164) за період червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021 року, ТОВ Торговий Дім «Інтерелектро Україна» (ЄДРПОУ 43783381) за період жовтень 2021 року, ТОВ «Мокап» (ЄДРПОУ 43466067) за період листопад 2021 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств.
Відповідно до п.п.16.1.5, п.п.16.1.7 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, пп.73.3 ст.73, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 07.03.2025 №1639-ПП виписано направлення від 31.03.2025 №3829 та від 27.03.2025 №3765 щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Галенерго» (код ЄДРПОУ 34462266) з питань взаємовідносин з ТОВ «В-Інтер Груп» (код ЄДРПОУ41077970) за період січень 2020 року, ПП «Полісгурт» (код ЄДРПОУ 40410839) за період травень, жовтень 2020 року, ПП «Аркадабудкомплект» (код ЄДРПОУ 40411104) за період січень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень 2020 року, ПП «Захід Госпторг» (код ЄДРПОУ 42206747) за період серпень, вересень, листопад, грудень 2020 року, ПП «Білдінг Альянс» (код ЄДРПОУ 40897409) за період листопад 2020 року, ПП «Автовир» (код ЄДРПОУ39527139) за період жовтень 2020 року, ТОВ «Європроектшляхбуд» (код ЄДРПОУ 34821164) за період червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021 року, ТОВ «Торговий Дім «Інтерелектро Україна» (код ЄДРПОУ 43783381) за період жовтень 2021 року, ТОВ «Мокап» (код ЄДРПОУ 43466067) за період листопад 2021 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток.
31.03.2025 директору ПП «Галенерго» Гнатушу Павлу Богдановичу було надано копію наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 07.03.2025 №1639-ПП та пред`явлено направлення на проведення зазначеної перевірки. Проте, директор ПП «Галенерго» - Гнатуш П. Б., отримавши копію наказу та ознайомившись із направленням на перевірку від 31.03.2025 №3829 та від 27.03.2025 №3765 відмовився допустити посадових осіб Головного управління ДПС у Львівській області до проведення документальної позапланової виїзної перевірки, про що складено відповідний акт відмови від допуску до проведення перевірки від 31.03.2025 №532/13-01-07-07/34462266.
Не погоджуючись з наказом на проведення перевірки №1639-пп від 07.03.2025, ПП «Галенерго» звернулось до суду першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (ПК України). Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Статтею 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України закріплено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформляється наказом.
Колегія суддів вказує, що юридичною підставою призначення позапланової виїзної перевірки позивача, відповідно до Наказу від 07.03.2025 №1639-ПП, вказано пп.16.1.5, пп.16.1.7 п. 16.1. ст. 16, пп.20.1.2. п. 20.1. ст. 20, пп. 73.3. ст.73, пп. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78 ПК України та доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 07.03.2025 № 114/13-01-07-02.
Підпункти 16.1.5 та 16.1.7 пункту 16.1. статті 16 ПК України передбачають загальний обов`язок платника податків подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
Згідно з підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Підпункт 73.3. статті 73 ПК України передбачає право контролюючого органу звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті.
Підпункт 78.1.1. пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачає, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Апеляційний суд зазначає, що Законами України від 15.03.2022 № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», від 12.05.2022 № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» та від 03.11.2022 № 2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» (Закони № 2120 ІХ, № 2260-ІХ та № 2719-ІХ відповідно) було внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану. Пунктом 69 Перехідних положень ПК України встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, згідно з п.п. 69.2. п. 69 Перехідних положень ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.
Також, Законом №2120-ІХ було внесено зміни до Закону № 2464-VI, зокрема, до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» було внесено п. 923, яким установлено мораторій на проведення документальних перевірок правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану та протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану. Документальні перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, розпочаті до 24 лютого 2022 року та не завершені, зупиняються по останній календарний день третього місяця з дня припинення (скасування) воєнного, надзвичайного стану.
Відповідно до Закону України від 30.06.2023 № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (який набрав чинності з 01.08.2023) внесено зміни до пункту 69.21 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, зокрема, установлено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, документальні позапланові перевірки проводяться виключно на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 (у частині документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано інформацію, що свідчить про порушення податкового законодавства з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України та/або з питань оподаткування нерезидентів, які здійснюють свою діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги), 78.1.2 (у частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.9, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
В подальшому, відповідно до Закону України від 09.11.2023 № 3453-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» (який набрав чинності з 08.12.2023), внесено зміни до пункту 69.21 підрозд. 10 розд. ХХ ПК України, зокрема, в абзаці дев`ятому цифри і слова « 69.2-1. Установити, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX» замінити цифрами і словами « 69.2-1. Установити, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до 1 грудня 2023 року»; 2) абзаци десятий - чотирнадцятий, шістнадцятий і сімнадцятий виключити.
Отже, з 01.12.2023 Законом України від 09.11.2023 № 3453-IX відновлено право податкових органів проводити податкові перевірки з підстав встановлених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Водночас, аналізуючи положення пункту 73.3 статті 73 та підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, які вказані підставою для проведення перевірки в оскаржуваному наказі, колегія суддів зазначає, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
У постанові від 22 лютого 2023 року у справі №620/309/20, Верховний Суд вказав, що надіслати на адресу платника (вручити платнику) обов`язковий письмовий запит з пропозицією надати пояснення та їх документальні підтвердження контролюючий орган має право лише у разі виявлення фактів, які свідчать про порушення таким платником податкового, валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, за наслідками отримання податкової інформації.
У наведеній вище постанові, покликаючись на правові висновки Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14, зазначено, що аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
У постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17, наголошено, що «змістовна конструкція цієї норми обумовлює наявність інформації, як така, що допускає порушення, але не обов`язково. Внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю. Належною формою реалізації такого обов`язку, є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про існуючі порушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування тієї інформації, яка є у податкового органу, при чому достовірність такої інформації про порушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення порушення та формування висновків про це можливе лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Тому наведення у запиті з посиланням на інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про порушення з боку платника податків, передбачає наявність інформації, яка потребує додаткової перевірки, яку можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведеного аналізу після її отримання.
Отже, узагальнюючи наведене слід зазначити, що виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. При цьому, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки та оспорити його у суді, тоді суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 29.01.2025 у справі №160/8721/23, від 19.05.2025 у справі № 160/9787/23 та від 01.07.2025 у справі № 160/9196/23.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що у порядку ст.16, ст.20, ст.73 та ст.78 ПК України ГУ ДПС у Львівській області скеровано на адресу ПП «Галенерго» запит «Про надання пояснень та їх документальних підтверджень» від 19.09.2024 №27732/6/13-01-07-06-15, за змістом якого відповідач зазначає про виявлені факти порушення позивачем норм податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «В-Інтер Груп» (ЄДРПОУ 41077970) за період січень 2020 року. ПП «Полісгурт» (ЄДРПОУ 40410839) за період травень, жовтень 2020 року, ПП «Аркатурабудкомплект» (ЄДРПОУ 4041104) за період січень, травень, липень, серпень, вересень, жовтень 2020 року, ПП «Захід Госпторг» (ЄДРПОУ 42206747) за період серпень, вересень, листопад, грудень 2020 року, ПП «Білдінг Альянс» (ЄДРПОУ 40897409) за період листопад 2020 року, ПП «Автовир» (ЄДРПОУ 39527139) за період жовтень 2020 року, ТОВ «Європроектшляхбуд» (ЄДРПОУ 34821164) за період червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2021 року. ТОВ Торговий Дім «Інтерелектро Україна» (ЄДРПОУ 43783381) за період жовтень 2021 року. ТОВ «Мокап» (ЄДРПОУ 43466067) за період листопад 2021 року на підставі отриманої податкової інформації. Вказано про неможливість виконання контрагентами позивача операцій з постачання робіт (послуг) у зв`язку із відсутністю відповідних трудових ресурсів, основних засобів, виробничих запасів, а також відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованих (придбаних) товарів, а відтак і неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операціях. На підставі наведеного зроблено висновок про недотримання позивачем норм пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.15.1 ст.135, ст.137, «а» п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України та запропоновано надати пояснення та копії підтверджуючих документів щодо проведення взаєморозрахунків та включення таких операцій до податкового обліку з відповідним їх відображенням у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідний період, копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах з переліченими контрагентами, а також документальне підтвердження щодо подальшої реалізації придбаних ТМЦ (робіт, послуг) чи їх використання у господарській діяльності підприємства.
Проаналізувавши вказаний запит від 19.09.2024 №27732/6/13-01-07-06-15, апеляційний суд дійшов висновку, що у ньому не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів позивачем, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вказана у запиті інформація стосується контрагентів позивача, проте будь-які факти порушення, які виявлені контролюючим органом стосовно саме позивача у запиті не наведено.
Суд апеляційної інстанції також вказує, що у відповідь на запит контролюючого органу листом від 10.10.2024 вих.№107 (вх.№63674/6 від 14.10.2024) позивач повідомив контролюючий орган про те, що ПП «Галенерго» підтверджує реальність господарських операцій із переліченими контрагентами, які були оформлені з дотримання вимог чинного законодавства. Водночас, ПП «Галенерго» не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань. Разом з тим, надісланий контролюючим органом запит від 19.09.2024 №27732/6/13-01-07-06-15 оформлений з порушенням законодавчо встановленого порядку, зокрема, у такому не зазначено, які саме недостовірні дані містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, відомості, які є джерелом інформації щодо конкретних фактів порушення платником податків податкового та іншого законодавства та підтверджують підстави для направлення запиту. Вказано, що недотримання контролюючим органом вимог до таких запитів звільняє платника податків від надання відповіді на такий запит. Однак, у випадку отримання запиту, оформленого у відповідності до вимог чинного законодавства, ПП «Галенерго» зобов`язується надати всю необхідну інформацію та підтверджуючі документи. Отже, за змістом наданої відповіді позивач не усунувся від надання запитуваної контролюючим органом інформації, а лише зазначив про необхідність конкретизації податковим органом інформації та фактів, в підтвердження чи спростування яких позивач повинен надати відповідну документацію.
Колегія суддів також враховує, що в оскаржуваному наказі вказано лише юридичну підставу для видання наказу про проведення перевірки ПП «Галенерго», а саме пп. 16.1.5, пп.16.1.7 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п. 20.1 ст.20, пп.73.3 ст.73, п.п. 78.1.1. п.78.1 ст.78 ПК України. Водночас, фактичних підстав щодо можливих порушень платником податків податкового та іншого законодавства в оскаржуваному наказі не вказано, зазначено лише предмет перевірки та правомірність відображення господарських операцій у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств. Наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, відсутні, будь-які посилання на факт ненадання пояснень/документів або ж про недостатність таких пояснень/документів.
Колегія суддів зазначає, що контролюючі органи та їх посадові особи, при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів платників податків.
У постанові від 10.04.2024 у справі №826/26009/15 Верховний Суд сформулював правовий висновок, відповідно до якого «незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Податковим органом не доведено наявність як фактичних, так і правових підстав для призначення та проведення податкової перевірки.
Посилання апелянта на доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 07.03.2025 № 114/13-01-07-02 апеляційний суд оцінює критично з огляду на відсутність доказів вчинення контролюючим органом дій, які передують проведенню перевірки за вказаної в наказі підстави.
Отже, оскільки в спірному випадку були відсутні правомірні підстави для призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 07.03.2025 №1639-пп “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного Підприємства “Галенерго” слід визнати протиправним та скасувати, оскільки такий не відповідає критеріям правомірності, визначеним в частині 2 статті 2 КАС України.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 липня 2025 року у справі № 380/6416/25 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	Т. І. Шинкар