ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
16 січня 2026 року	справа № 380/1449/25	

Львівський окружний адміністративний суд у складі судді Желік О.М., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спешлтех" до Головного управлінням ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, -

в с т а н о в и в:

на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Спешлтех" до Головного управлінням ДПС у Львівській області із вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №54507/13-01-07-09 від 26.12.2024, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех».
В обґрунтування позову вказав, що за результатами проведеної перевірки господарської одиниці – магазину «Ябко», який розташований за адресою: вулиця О. Борисенка, буд.1, місто Рівне, ТРЦ «Злата Плаза», суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Спешлтех» контролюючим органом складено акт фактичної перевірки від 21.11.2024 (бланк №001188, зареєстрований в органі ДПС за №18569/Ж5/17-00-07-05-17/45459088). У пункті 3.1 Акта встановлені нібито порушення:– пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;– пункту 85.2 статті 85 ПК України. Додатково в пункті 2.2.20 Акта зазначено: перевіркою встановлено факт не ведення в порядку встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. На вимогу перевіряючих документів, що підтверджують облік та походження товарів не надано. Не надано посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки за перевіряючий період. В ході проведення фактичної перевірки проведено хронометраж господарських операцій за період 09.11.2024 по 14.11.2024. 
Вважає, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки. Стверджує, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. Вказав,що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Позивач стверджує, що висновок щодо порушення ТОВ «Спешлтех» вимог законодавства є помилковим. Повідомив, що 15 листопада 2024 року, тобто на початку проведення перевірки позивачем на підставі ст. 85 ПК України та на виконання пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано для долучення до матеріалів перевірки наступні документи: копії накладних на переміщення, копію наказу про встановлення прогнозного ліміту залишку готівки в касі, копію договору безоплатного користування майном, копію наказу.
При укладенні договору сторони є вільними у виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості, що визначено чинним законодавством (стаття 627 ЦК України). Виконання умов Договору є виключно обов`язком сторін договору (статті 526, 629 ЦК України). Втручання у діяльність суб`єктів господарювання щодо виконання ними умов, укладених між ними договорів, стороннім особам (у тому числі податковим органам) заборонено. Тим більше, що лише сторони договору можуть вказувати на невідповідність його умов, або неповноту відомостей зазначених у ньому, або додатках до нього. Відповідні правочини надані представникам податкового органу в ході проведення фактичної перевірки є чинними, виконуються їх сторонами, про їх недійсність ніким із сторін не заявлено, відтак діє презумпція правомірності правочину (стаття 204 ЦК України). Відтак, є незрозумілим обґрунтування податкового органу, який класифікував указані документи як такі, що не підтверджують походження відповідних товарів у цій господарській одиниці. При цьому лише дані СОД РРО не можуть бути підставою для складання спірного акта, оскільки конкретні відомості, які б свідчили про порушення суб`єктом господарювання відповідних норм законодавства не надано. ТОВ «Спешлтех» повною мірою виконав вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач вважає, що як слідує із Додатку №1 до Акту (довідки) фактичної перевірки від 15.11.2024 року контролюючим органом визначено перелік товарів, які нібито, на думку податкового органу необліковані. Разом з тим, такі товари наявні в Накладних на переміщення №21/8 від 14.11.2024 та №21/9 від 16.11.2024 року які були надані під час перевірки та додатково до заперечення на акт перевірки. Таким чином, оскільки контролюючому органу як в день перевірки так і в подальшому надано (надіслано) накладні на переміщення товарів, та відсутні інші докази невідповідності саме тим товарам, які знаходилися на місці реалізації, висновки відповідача про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР є недоведеними.
Тому, вважаючи оскаржене податкове повідомлення-рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Ухвалою судді від 03.02.2025 в справі відкрито провадження за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання, за наявними матеріалами.
На адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому проти позову заперечив. В обґрунтування такого вказав, що п. 12 ст. 3 Закону №265 визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати органам на початок проведення перевірки документи контролюючим (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів ), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Отже, позивач, у розглядуваному випадку повинен був надати як документи на внутрішнє переміщення товару так і документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання. При цьому наголосив, що документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання позивачем не долучено і до матеріалів судової справи. Звернув увагу на відсутності належного обліку реалізованих (вживаних) технічно складних непродовольчих товарів зазначених в Додатку 1 до акту перевірки. Єдиний випадок коли Позивач може бути звільнений від надання документів про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання - коли він є їх виробником. Лише з цією метою у п. 12 ст. 3 Закону №265 законодавець і вказав сполучник «або»: «зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/АБО документи на внутрішнє переміщення товарів». Просив у задоволенні позову відмовити.
Позивач надіслав на адресу суду відповідь на відзив у якій вказав, що відповідач подав до суду відзив на позовну заяву з пропуском строку, встановленим для подання такого. В іншій частині відповідь на відзив містить доводи аналогічні тим, які викладені в позовній заяві.
Щодо доводів позивача про пропуск позивачем строку для подання відзиву, суд зазначає таке.
Ухвалою від 03.02.2025 відповідачу встановлено п`ятнадцятиденний строк з дня одержання цієї ухвали для подання суду відзиву на позовну заяву.
Вказану ухвалу вручено відповідачу 04.02.2025, що підтверджується довідкою про доставку електронного листа. Відзив подано відповідачем 19.02.2025, тобто у межах строку, встановленого судом, тому суд відхиляє відповідні доводи позивача.
Позивач надіслав на адресу суду додаткові пояснення, у яких вказав, що первинними документами згідно з Порядком № 496 є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару . З урахуванням наведеного уважаємо, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації. Своєю чергою, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати. Звернув увагу на недоліки акта перевірки, в частині наявності у нього необхідних реквізитів. Повідомив, що на основний склад ТОВ «Спешлтех» по накладних отримується величезна кількість товару, яка розподіляється то торгових точках. Оскільки такої інформації значна кількість, то «вибирати» по яких саме накладних та від яких постачальних отримано саме такий товар в даному магазині – неможливо. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону №265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР. Вказав, що в матеріалах справи наявний лист без номера та дати на адреси Головних управлiнь ДПС в областях та м. Києвi, Мiжрегiональних управлiнь ДПС по роботi з великими платниками податкiв, пiдроздiлів податкового аудиту. Вказаний лист не містить жодної інформації щодо даного суб`єкта господарювання.
Суд вивчив матеріали справи, з`ясував обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідив докази, якими вони обґрунтовуються та встановив таке.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю “Спешлтех” зареєстроване як юридична особа, за адресою: 79000, м. Львів, вул. Данилишина, 6, офіс 206; код ЄДРПОУ 45459088.
Основним видом економічної діяльності позивача є: 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; іншими видами діяльності позивача є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, в магазині “Ябко” за адресою: м. Рівне вул. О. Борисенка, 1, ТРЦ «Злата Плаза».
Головне управління ДПС у Рівненській області наказом від 15.11.2024 № 2820-п “Про проведення фактичної перевірки магазину “Ябко” за адресою: м. Рівне, вул. Олександра Борисенка, 1, ТРЦ «Злата Плаза»» призначило провести фактичну перевірку магазину “Ябко” за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Олександра Борисенка, 1, ТРЦ «Злата Плаза»», з 15 листопада 2024 терміном 10 діб з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На підставі вказаного наказу та направлень на перевірку від 15.11.2024 № 5056/Ж3/17-00-07-05-15, № 5055/Ж3/17-00-07-05-15, від 18.11.2024 № 5078/Ж3/17-00-07-05-15 уповноваженими посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведена фактична перевірка вказаної господарської одиниці позивача.
За результатами перевірки складений акт від 22.11.2024 № 18569/ж5/17-00-07-05-17/45459088 (бланк № 001188).
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зокрема, факт не ведення в порядку встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та ненадання на вимогу перевіряючих документів, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 195073,80 грн.
Крім того, встановлено, що позивачем не надано посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки, а саме банківські виписки по рахунку, чим порушено п. 85.2 статті 85 ПК України.
Зважаючи на те, що основним місцем обліку ТОВ “Спешлтех” є Головне управління ДПС у Львівській області, матеріали проведеної перевірки, включно з актом, направлені ГУ ДПС у Рівненській області для прийняття рішення за належністю.
Розглянувши матеріали перевірки, Головне управління ДПС у Львівській області, діючи на підставі висновків акта, прийняло оскаржене податкове повідомлення-рішення від 26.12.2024 № 54507/13-01-07-09, яким до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція в сумі 195073,80 грн.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним і таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду із цим позовом.
При вирішенні спору суд керувався таким.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, Кодексом адміністративного судочинства України.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Пунктом 80.10 статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
У даному випадку фактична перевірка здійснювалася з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, тобто здійснити посилання на застосовуване положення Податкового кодексу України.
Правовий висновок щодо цього викладений в постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19.
Отже, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити.
Тому, здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 22.11.2024 № 2891-п містить такі підстави для проведення перевірки, а саме підпункт 80.2.2, пункту 80.2 статті 80, підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75, пункт 80.8 статті 80, пункт 82.3 статті 82 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України до підстав проведення фактичної перевірки віднесено, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Суд встановив, що відповідно листа ДПС України від 03.07.2024 № 2185/8/17-00 з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_1 на офіційному YouTube каналі “Плинський media” стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки APPLE, яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Крім цього, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки APPLE шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 ПК України.
У матеріалах справи наявна копія доповідної записки в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області щодо питання про проведення фактичної перевірки магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Олександра Борисенка, буд. 1, ТРЦ «Злата Плаза».
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленій у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Таким чином, оскільки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка є безальтернативною по відношенню по підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка містить дві підстави - (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, тому достатнім є покликання у наказі про призначення перевірки на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України як на підставу для її проведення.
Таким чином, порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідач не допустив.
Щодо встановлених в ході проведення перевірки порушень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22, яка в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України, враховується судом при вирішенні спірних правовідносин.
Суд встановив, що Головне управління ДПС у Рівненській області, діючи на підставі наказу від 15.11.2024 № 2820-п, провело фактичну перевірку господарської одиниці позивача магазину “Ябко” за адресою: м. Рівне, вул. Олександра Борисенка, буд. 1, ТРЦ «Злата Плаза». Предметом даного контрольного заходу була перевірка дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій та ведення обліку товарних запасів.
За результатами перевірки складений акт від 22.11.2024 (бланк № 001188), у якому контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Порушення, на думку інспекторів, полягало у незабезпеченні ведення обліку товарних запасів, оскільки на початок перевірки не було надано документів, що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 195073,80 грн.
Позивач, як у позовній заяві, так і в подальших поясненнях, категорично заперечує цей висновок, вважаючи його таким, що не відповідає дійсним обставинам. Позивач наполягає, що під час перевірки, на вимогу інспекторів, ним надані усі наявні в місці торгівлі первинні документи, які підтверджували облік товарів у магазині. Зокрема, надано накладні на внутрішнє переміщення від 14.11.2024 № 21/8, від 16.11.2024 № 21/9, копії договору №15-10 безоплатного користування майном (позички) від 15.10.2024, наказу, виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, наказу про встановлення прогнозного ліміту залишку готівки в касі №5-н/17 від 16.10.2024.
На переконання позивача, ці документ є належними та достатнім для підтвердження обліку товарних запасів, проте контролюючий орган безпідставно та без жодних пояснень щодо можливих недоліків цих документів не взяв їх до уваги при складанні акта.
Таким чином, ключове питання спору по суті полягає у правовій оцінці достатності наданих позивачем документів та правомірності їх неврахування контролюючим органом. Для вирішення цього питання суд вважає за необхідне звернутись до норм спеціального законодавства.
Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами та доповненнями).
Статтею 9 Закону № 996, встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи норми статті 9 Закону № 996, будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документу лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній.
Статтею 4 Закону № 996 визначено, що одним з основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання суттєвості над формою операції враховуються у відповідності з їх суттєвості, а не тільки виходячи із юридичної форми.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 2 статті 3 Закону № 996 - фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Завданням обліку товару є забезпечення достовірності даних з надходження та відпуску товару. Необлікований товар, або його нестача розраховуються як різниця між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначених на підставі документів бухгалтерського обліку, та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявленими під час перевірки.
Крім того вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Таким чином, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Як зафіксовано в акті перевірки від 22.11.2024, під час проведення контрольного заходу в магазині “Ябко” за адресою: м. Рівне, вул. Олександра Борисенка, буд. 1, ТРЦ «Злата Плаза», де здійснює господарську діяльність ТОВ “Спешлтех” (ЄДРПОУ 45459088), інспекторам не надані документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (технічно складних побутових товарів).
Згідно з висновками акта, відсутність підтвердних документів стосувалась товарно-матеріальних цінностей, які були наявні в магазині на момент перевірки та описані в акті зняття залишків, на загальну суму 195073,80 грн.
При цьому, під час фактичної перевірки встановлено та позивачем не заперечується, що ним реалізовуються товари, перелічені в акті зняття залишків товарів.
Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95 термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.
З врахуванням наведеного, оскільки позивач провадить діяльність з реалізації в тому числі, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту то, відповідно, зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Відповідно до пункту 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Суд враховує доводи відповідача про те, що позивачем не було надано у повному обсязі документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки. Так, згідно із запитом про надання документів від 15.11.2024, станом на кінець перевірки позивачем не були надані, зокрема, банківські виписки по еквайрингу в розрізі транзакцій по даті та часу за період з 17.10.2024 по дату завершення перевірки.
Щодо наданих позивачем під час перевірки накладні на внутрішнє переміщення, а саме від 14.11.2024 № 21/8, від 16.11.2024 № 21/9, суд зауважує, що вони не підтверджують походження товару.
Вказана накладна створена самим ТОВ “Спешлтех” для фіксації переміщення товару з основного складу до торгової точки. Отже, вона є внутрішнім документом, який не дозволяє ідентифікувати первинного постачальника товару та прослідкувати ланцюг його походження, а лише вказує на переміщення товару в межах господарської діяльності самого ТОВ “Спешлтех”. 
Інших документів, що підтверджують облік та походження товарів, ні під час проведення перевірки, ні до суду не надано. 
Суд зазначає, що 01.01.2020 набрав чинності Закон України від 20.09.2019 № 128-ІХ “Про внесення змін до Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг”, яким стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому вказаним Законом введений обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Такі висновки щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.
Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Суд також звертає увагу на приписи Закону № 265/95-ВР та Порядку № 496, які вимагають від суб`єкта господарювання зберігати форму ведення обліку товарних запасів та документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів саме за місцем здійснення їх продажу. При цьому, такі документи надаються за місцем проведення перевірки та на її початку.
У випадку позивача за місцем проведення перевірки та продажу товарів в магазині “Ябко” згадані документи не зберігалися, не надані контролюючому органу ні на початку перевірки, ні на день закінчення перевірки. При цьому також не надані суду.
З урахуванням вищенаведеного правового регулювання, встановлених обставин у справі, суд дійшов висновку про правомірність та обґрунтованість застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції в сумі 195073,80 грн, а тому податкове повідомлення-рішення від 26.12.2024 № 54507/13-01-07-09 є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі “Серявін та інші проти України” від 10.02.2010, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Частиною першою статті 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з частинами першою та другою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На підставі наведеного суд дійшов висновку, що відповідач довів правомірність оскарженого рішення, а тому в задоволенні позову слід відмовити повністю.
В силу приписів ст. 139 КАС України судові витрати покладаються на позивача.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Спешлтех" до Головного управлінням ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення відмовити.
Судові витрати покласти на позивача.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду, з врахуванням гарантій встановлених пунктом 3 Розділу VI «Прикінцевих положень» Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Желік О.М.