ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

10 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/11095/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),
суддів: Семененка Я.В., Суховарова А.В., 
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю “ПЕРЕМОГА” та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року 
у справі №160/11095/23 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРЕМОГА» 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРЕМОГА» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 № 00829023024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1692752,50 грн, із яких 1354202,00 грн. – основний платіж, 338550,50 грн. штрафні (фінансові) санкції. 
Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю законних підстав призначення та проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України відповідно до абз.3 пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Позивач зазначає, що в наказі про проведення перевірки від 24.01.2023 № 421-п відповідач вказує про ненадання товариством у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження, але у направленому позивачеві запиті не зазначені всі обставини, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента Компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, отриманих від позивача, не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Також контролюючий орган, не проінформувавши платника про те, якої інформації недостатньо, не мав законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки. Стосовно виявлених відповідачем порушень позивач вказує на безпідставність нарахувань грошових зобов`язань у зв`язку з виплатою дивідендів своєму єдиному учаснику - Компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, яка не здійснювала підприємницьку діяльність на території України через постійне представництво. Позивач зазначає, що господарська діяльність позивача із виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною інвестиційній діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, а участь представників компанії за довіреністю у загальних зборах товариства є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: переносом інвестиційних рішень компанії, прийнятих у Республіці Кіпр, в українську юрисдикцію; володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом; докази здійснення іншої господарської діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на території України відсутні. Позиція відповідача про наявність постійного представництва базується на припущеннях.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.08.2023 у справі № 160/11095/23, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.12.2023, позов задоволено з огляду на встановлені порушення контролюючим органом процедури призначення податкової перевірки та помилковість висновків такої перевірки щодо недотримання позивачем податкового законодавства стосовно оподаткування прибутку іноземних юридичних осіб.
Постановою Верховного Суду від 04.07.2024 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.08.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20.12.2023 у справі № 160/11095/23 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд вказав, що першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у березні 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
З вказаного питання Верховний Суд визнав помилковими висновки судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом процедури призначення податкової перевірки.
Стосовно правомірності висновків відповідача щодо заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1354202 грн та безпідставного застосування позивачем ставки податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, колегія суддів Верховного Суду також визнала помилковими та передчасними висновки судів, що участь представника компанії DniproLTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією DniproLTD прав єдиного учасника ТОВ «Перемога», а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, та їх результатом не було отримання компанією LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства.
Відповідно до ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
За результатами нового розгляду справи з урахуванням висновків Верховного Суду у постанові від 04.07.2024 рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2025 позов задоволено.
Суд за встановлених у справі обставин дійшов висновку про правомірність та обґрунтованість призначення документальної невиїзної перевірки з підстав неповної відповіді на інформаційні запити податкового органу.
Задовольняючи позов щодо суті виявлених перевіркою порушень, суд виходив з того, що участь представника компанії Dnipro Agro Alliance LTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією Dnipro Agro Alliance LTD прав єдиного учасника ТОВ «Перемога», а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, а їх результатом не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства. Тому суд вказав про відсутність підстав вважати, що ТОВ «Перемога» неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим повідомленням-рішенням суд визнав необґрунтованим.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРЕМОГА» та Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подали, кожен окремо, апеляційні скарги.
ТОВ «Перемога» просить скасувати рішення суду першої інстанції частково, змінивши його мотивувальну частину, в решті залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Вимоги апеляційної скарги позивача мотивовані неповним з`ясуванням обставин у справі. Позивач наполягає на помилкових висновках суду щодо правомірності призначення та проведення податкової перевірки. Вказує, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області протиправно проведено перевірку позивача на підставі пп. 78.1.1, 78.1.4 ст. 78 ПК України у період дії воєнного стану, чим порушено вимоги під. «б» пп. 69.2 п. 69 ПК України. Податковий кодекс України не містить приписів щодо можливості призначити перевірку платника податків за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента в період дії мораторію. У запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В той же час позивач надав контролюючому органу у повному обсязі пояснення та їх документальне підтвердження. 
Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити в задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неврахування висновків Верховного Суду в ідентичних правовідносинах у справі № 280/4264/21. 
Відповідач зазначає, що фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення стали висновки про неправильність сплати позивачем до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, оскільки законодавством визначено таку ставку в розмірі 15%. Позивачем застосовано пільгову ставку на підставі положень пункту 2 статті 10 Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр щодо усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, проте не враховані положення пункту 4 цієї статті, оскільки фактично діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України утворювала постійне представництво Dnipro Agro Alliance LTD, яким виписувались довіреності на фізичних осіб, й ці довіреності надавали можливість розпоряджатися активами цього нерезидента. Діяльність цього підприємства неможливо назвати незалежною, адже така діяльність підпадає під ознаки постійного представництва. 
Представники сторін у судовому засіданні в поданих суду поясненнях підтримали доводи, викладені ними в заявах по суті прави. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 16.02.2021 основним видом економічної діяльності ТОВ «Перемога» (код ЄДРПОУ 30927164) є 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Мізцезнаходження ТОВ «Перемога» розташоване у с. Веселе Синельниківського району Дніпропетровської області.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 24.01.2023 № 421-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Перемога»» проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Перемога» з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року, за результатом якої складений акт від 14 березня 2023 року № 1026/04-36-23-02/30927164.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1 354 202 грн., в тому числі за 2019 рік в сумі 1 057 436 грн. та за 2021 рік в сумі 296 766 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що товариством здійснено виплати доходи нерезиденту DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом походження з України у вигляді дивідендів в сумі 13542026 грн. 
Як зазначено в акті перевірки, відповідно до наданих у процесі перевірки документів (статут та зміни до нього, протоколи єдиного учасника товариства) ТОВ «Перемога» є пов`язаною особою із компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD за ознакою відповідно до вимог пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України. В період проведення доперевірочного аналізу ДПС України направлявся запит (лист від 13.03.2020 № 2664/5/99-00-09-02-02-05) до компетентного органу Республіки Кіпр щодо взаємовідносин ТОВ «Дніпроагроальянс», ТОВ «Відродження», ТОВ «Кам`янське Агро» з нерезидентом компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (Республіка Кіпр) при виплаті дивідендів. 
За отриманою від компетентного органу Республіки Кіпр інформацією представлення інтересів компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD протягом 2016-2020 років на території України здійснювалось через фізичних осіб-резидентів України, які є посадовими особами українських підприємств-членів групи компаній Дніпро Агро Груп, які діли на підставі довіреностей, та не отримували жодної ви нагороди за свої послуги з представлення інтересів компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD. 
Враховуючи встановлені факти, контролюючий орган зазначив в акті перевірки, що компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD здійснювала свою діяльність у Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину. Приймаючи до уваги, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а товариство сплачувало доходи у вигляді дивідендів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, при виплаті дивідендів ТОВ «Перемога» мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%. 
Тому в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Перемога» безпідставно застосовано ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
На підставі акту перевірки №1026/04-36-23-02/30927164 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення (форми «Д») від 25 квітня 2023 року № 0082902302, яким ТОВ «Перемога» визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 1 354 202 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 338 550,50 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. 
Стосовно питання щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення податкової перевірки.
Як зазначив Верховний Суд в постанові від 04.07.2024, першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у березні 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
В спірному випадку, документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Перемога» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD із джерелом їх походження, результати якої оформлені актом від 14 березня 2023 року № 1026/04-36-23-02/30927164, проведена на підставі наказу від 24.01.2023 № 421-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Перемога» (а.с.66 т.1)
У наказі на проведення перевірки від 24 січня 2023 року №421-п вказано, що його прийнято на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1 ст. 41, п. 61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п.78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року № 67899/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09 грудня 2022 року), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» внесені зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.
Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;
фактичних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:
« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:
лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;
червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03 листопада 2022 року №2719-IX, який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:
«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;
абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:
«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;
після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:
«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».
В спірному випадку на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Перемога» (24.01.2023) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами.
За наведеного правового регулювання, враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 04.07.2024 у цій справі, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України контролюючому органу відповідно до пп. «б» пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України надано право проводити документальні позапланові перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Отже, враховуючи, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області призначена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року, і у наказі № 421-п від 24.01.2023 поряд із посиланням на пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 ПК України, в підсилення цьому пункту зазначено під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів), відповідач не був обмежений у праві призначити та провести документальну позапланову перевірку з визначених ним в наказі № 421-п від 24.01.2023 юридичних підстав. 
Суд апеляційної інстанції, виходячи з положень ч. 5 ст. 353 КАС України, враховує, що Верховний Суд в постанові від 04.07.2024, направляючи справу № 160/11095/23 на новий розгляд до суду першої інстанції, вказав на необґрунтованість висновку судів про те, що документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України. 
Також Верховний Суд в постанові від 04.07.2024 зазначив, що висновок судів попередніх інстанцій про те, що ненадання відповідачем доказів проведення будь-якої оцінки та аналізу наданих платником податків пояснень та їх документального підтвердження свідчить про протиправність призначення та проведення такої перевірки, є необґрунтованим, оскільки виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
При цьому Верховний Суд врахував, що судовими інстанціями в спірному випадку з`ясовано, що платником запит контролюючого органу не виконано та не усунуто сумніви відповідача, що надало останньому право на призначення документальної позапланової невиїзної перевірки. Більш того, у відповіді на запит самим Товариством вказано про неможливість надання будь-яких первинних документів DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, з огляду на їх відсутність у позивача (а.с. 62-65 т.1). 
Суд першої інстанції при новому розгляді справи, враховуючи вказаний вище висновок Верховного Суду, зроблений виключно в контексті з`ясованих попередніми судовими інстанціями обставин, разом з тим залишив без з`ясування питання, що стосується фактичної підстави для призначення перевірки, а саме: ненадання позивачем у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу.
Як вбачається з матеріалів справи, фактичною підставою призначення перевірки за змістом наказу від 24.01.2023 № 421-п стало ненадання ТОВ «Перемога» y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67988/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавств в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
В той же час, в обґрунтування своїх доводів позивач наголошує, що у запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «у зв`язку із ненаданням ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит», за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр).
Відповідно до підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний: подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
Згідно з підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Відповідно до положень пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У зв`язку з набранням чинності у грудні 2021 року Закону України від 30.11.2021 № 1914-IX ця норма викладена наступній редакції: «Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті».
Отже, запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення (можливе порушення) платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Суд апеляційної інстанції враховує, що Верховний Суд, направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, в постанові від 04.07.2024 зауважив, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Таким чином, контролюючий орган зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
В матеріалах справи міститься письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 № 67899/6/04-36-23-02-11 (а.с.59 т.1).
Як вбачається із змісту цього запиту, в ньому відсутнє зазначення всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вказано, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлені факти виплати ТОВ «Перемога» доходів нерезидентам із джерелом походження з України, по яких застосовано звільнення від оподаткування та/або понижену ставку відповідно до міжнародних договорів України та п.103.3 ст.103 ПК України.
На запит ДПС України від компетентного органу Республіки Кіпр отримано податкову інформацію щодо взаємовідносин нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD з ТОВ «Перемога», яка свідчить про порушення діючого законодавства у сфері міжнародного оподаткування. 
У письмовому запиті від 28.11.2022 контролюючий орган з метою визначення правильності об`єкта оподаткування при виплаті доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, по яких застосовано звільнення від оподаткування та/або понижену ставку, та підтвердження (спростування) чи є нерезидент DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD бенефіціаром (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування звільнення від оподаткування та/або пониженої ставки, просив надати інформацію про виплату доходів та стан розрахунків з вказаним вище нерезидентом за 2017-2022 роки та долучити завіренні в установленому порядку копії відповідних документів: установчих документів та зміни по яких проведені реєстраційні дії в ЄДР та протоколи зборів учасників та засновників про прийняті рішення про виплату доходу нерезиденту, договорів (додатків до таких договорів, актів виконаних робіт, послуг), виписок банку та платіжних доручень, що підтверджують оплату по даних операціях з виплат доходів зазначеному нерезиденту та сплати податку, регістри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по рахунках, які відображають дані операції, довідку про статус нерезидента, видану компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, відомості по нарахованих та виплачених доходах, інших документів, які підтверджують факт виплати доходів зазначеним нерезидентам та повноту відображення їх результатів у податковому та бухгалтерському обліку. 
Позивач листом від 27.12.2022 на виконання вимог контролюючого органу надав відповідачу ґрунтовні пояснення та копії документів згідно вказаного вище письмового запиту (а.с.62 т.1). Одночасно позивач зазначив, що первинні документи DNIPRO AGRO ALLANCE LTD (контракти, акти виконаних робіт, розрахунки, документи тощо) товариство надати не має змоги, оскільки ТОВ «Перемога» не має доступ до такої інформації. 
При цьому суд апеляційної інстанції з`ясував, що ненадання позивачем первинних документів DNIPRO AGRO ALLANCE LTD зумовлено виключно їх відсутністю у позивача, оскільки ці документи позивачу не належать та, відповідно, у нього не зберігаються. 
Контролюючий орган, вказуючи в наказі від 24.01.2023 № 421-п таку підставу призначення документальної позапланової перевірки як ненадання ТОВ «Перемога» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит, разом з тим, не зазначив, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтверджені. 
Інші, наявні у справі докази, також не є свідченням того, що контролюючим органом надавалась відповідна оцінка поясненням позивача та їх документальному підтвердженню в контексті запитуваної відповідачем інформації.
З огляду на вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу належного обґрунтування фактичної підстави для призначення перевірки. 
Суд апеляційної інстанції враховує, що аналізуючи зміст норм податкового законодавства, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов Верховного Суду свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Крім того, застосовними у спорах цієї категорії також є позиція Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20; від 06.07.2022 у справі № 815/5551/14, від 24.04.2023 у справі № 560/2210/19, від 22.03.2022 у справі № 420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі № 160/14248/21, від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а тощо.
У свою чергу, в постанові від 01.07.2025 у справі № 160/9196/23 Верховний Суд зауважив, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Суд зазначає, що не дотримання законодавчо встановленої процедури проведення перевірки не може бути виправданим та сприйматися як таке, що не має вплив на правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, адже відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Діяльність суб`єкта владних повноважень поза межами закону порушує правовий порядок в Україні, а тому відповідний державний орган має нести належну відповідальність за таку діяльність аби в подальшому забезпечити реалізацію покладених на нього функцій з суворим дотриманням вимог закону.
Підсумовуючи вищенаведене, з урахуванням положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків, викладених у вказаних вище постановах Верховного Суду, суд апеляційної інстанції вважає, що встановлене судом невиконання відповідачем вимог Податкового кодексу України щодо належного обґрунтування фактичних підстав для призначення документальної перевірки є істотним порушенням процедури її призначення, що, у свою чергу, є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 № 00829023024, ухваленого за її результатами.
Суд апеляційної інстанції враховує сталу позицію Верховного Суду, згідно якої процедурі призначення перевірки суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, 
У постанові від 24.12.2024 у справі № 580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановлені обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
В даному випадку, суд першої інстанції, задовольняючи позов, мотивував своє рішення встановленими обставини по суті виявлених контролюючим органом під час перевірки податкового законодавства.
Разом з тим, оскільки порушення процедури призначення та проведення перевірки є самостійною підставою для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки, в такому випадку суд не має робити висновки по суті виявлених контролюючим органом порушень при проведенні цієї перевірки.
Отже, враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції вважає, що позовні вимоги підлягають задоволенню виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки спірного податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 № 00829023024.
Наведене вище, відповідно до ч.4 ст.317 КАС України, є підставою для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції. 
Керуючись ст. 310, 315, 317, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» задовольнити. 
Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року у справі №160/11095/23 з урахуванням висновків, викладених у цій постанові. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк 

суддя Я.В. Семененко 

суддя А.В. Суховаров