ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/33391/24
адміністративне провадження № К/990/35617/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року (суддя Лук`яненко М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2025 року (судді: Подобайло З.Г. (головуючий), Ральченко І.М., Чалий І.С.) у справі № 520/33391/24 за позовом     Приватного акціонерного товариства «Харківський тракторний завод» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Харківський тракторний завод» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ПрАТ «ХТЗ») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 19.12.2024 № 00705170702.
2. Позовні вимоги обґрунтовані: процедурними порушеннями при призначенні та проведенні податкової перевірки, а також безпідставним донарахуванням податкових зобов`язань із земельного податку щодо ділянок, відомості про які відсутні в Державному земельному кадастрі; протиправним донарахуванням земельного податку за земельні ділянки, щодо яких не підтверджено право постійного землекористування та факт державної реєстрації права користування; протиправним донарахуванням податкових зобов`язань щодо ділянок, право користування якими було припинено до початку перевіряємого періоду; протиправним визначенням бази для розрахунку земельного податку; протиправним визначенням контролюючим органом нормативної грошової оцінки земельних ділянок та істотні помилки в розрахунках в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні та твердженнями відповідача про наявності умислу в діях позивача. Позивач зазначив, що не погоджується із висновками контролюючого органу щодо заниження позивачем земельного податку за земельні ділянки за період з 01.07.2018 по 31.12.2020 та прийнятим на підставі цих висновків податковим повідомленням-рішенням, вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що порушує його права, свободи та інтереси.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 19.12.2024 № 00705170702.
3.1. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року у справі № 520/33391/24 змінено, шляхом викладення його мотивувальної частини в редакції постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2025 року. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року у справі № 520/33391/24 залишено без змін.
4. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що позивачем було вжито всіх залежних від нього заходів для того, щоб здійснити належне оформлення земельних ділянок у відповідності до положень ЗУ «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень». Водночас, причиною відсутності відомостей про державну реєстрацію земельних ділянок є саме: невиконання обов`язку автоматичного перенесення відомостей про такі земельні ділянки до Державного земельного кадастру та затягування процесу надання згоди на відновлення меж земельної ділянки та належного оформлення земельних ділянок. Таким чином, відновлення меж земельних ділянок не здійснено з незалежних від позивача обставин, а тому, ГУ ДПС у Харківській області, як суб`єкт владних повноважень, повинно було надати докази на підтвердження правильності здійсненого розрахунку податкового зобов`язання, зазначеного в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення. Однак, контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень не забезпечив виконання передбаченого процесуальним законом обов`язку доказування правомірності своїх дій у випадку заперечення проти позову (в частині ненадання відповідачем доказів на підтвердження правильності розрахунку суми грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні від 19.12.2024 № 00705170702). Також, судом першої інстанції встановлено та зазначено, що відповідачем в порушення вимог статті 286 Податкового кодексу України, не було досліджено та не було в установленому законом порядку отримано необхідну інформацію для обчислення плати за землю. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем за відсутності витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, які видані територіальним органом Держгеокадастру за місцем розташування земельних ділянок, а також за відсутності відновлення меж цих земельних ділянок та належного їх оформлення.
Cуд першої інстанції дійшов висновку, що у спірних правовідносинах перевірку позивача (наказ № 1699-п від 16.03.2021) проведено всупереч дії мораторію, встановленому пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України що, відповідно, нівелює її наслідки, відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню. Судом встановлено, що між плановою та другою повторною перевірками позивача існує нерозривний зв`язок, тому порушення під час призначення та проведення планової перевірки тягнуть за собою незаконність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами другої повторної перевірки. Нерозривний зв`язок між перевірками доводить той факт, що в рамках вказаних трьох перевірок контролюючим органом досліджувався один і той же період - з 01.07.2018 по 31.12.2020. Предмет другої повторної перевірки - правильність нарахування та перерахування до бюджету земельного податку / орендної плати з земельні ділянки державної або комунальної власності - також фактично охоплювався плановою перевіркою. Відповідачем в акті другої повторної перевірки вказано що період з 01.07.2018 по 31.12.2020 вже двічі (до другої повторної перевірки) перевірявся попередніми перевірками (плановою перевіркою та першою повторною перевіркою). Таким чином, контролюючий орган самостійно визнає, що друга повторна перевірка спрямована на дослідження тих же обставин, які були предметом планової перевірки, і саме у зв`язку з їх дослідженням під час планової перевірки. Отже, призначення другої повторної перевірки позивача на підставі наказів ДПС України від 18.04.2024 № 302 та ГУ ДПС від 25.04.2024 № 1709-п було б неможливим без призначення та проведення планової перевірки, оформленої актом планової перевірки, а оскільки вказана планова перевірка є незаконною внаслідок запровадженого мораторію на її проведення, незаконною є і друга повторна перевірка позивача та її результати.  Також, суд першої інстанції дійшов висновку , що відсутність вказівки у Наказі № 302 конкретних порушень законодавства, обставин, які не були з`ясовані чи не повною мірою з`ясовані в акті першої повторної перевірки, свідчить про порушення порядку призначення другої повторної перевірки позивача та тягне за собою незаконність проведення такої перевірки.
Крім того, судом першої інстанції встановлено порушення податковим органом встановленого абз. 1 п. 79.2 ст. 79 ПК України строку початку проведення позапланової невиїзної перевірки, який повинен бути не раніше 30 календарного дня з дати надсилання платнику податку повідомлення та копії наказу.
4.1. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною, а саме: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. Відтак, враховуючи вказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом апеляційної інстанції порушення, які допущені відповідачем у вигляді призначення та проведення перевірки за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову, визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що документальна планова перевірка позивача, призначена та проведена на підставі наказу від 16.03.2021 № 1699-п (первинна), є незаконною внаслідок запровадженого мораторію на її проведення, то незаконною є і друга повторна перевірка позивача та її результати. Таким чином, друга повторна перевірка безпосередньо пов`язана із плановою перевіркою та є похідною від неї, оскільки планова перевірка була обов`язковою передумовою для призначення першої повторної перевірки, а перша повторна перевірка - для другої повторної перевірки. Наведене свідчить про нерозривний зв`язок між плановою та другою повторною перевірками, а відтак допустимість акта другої повторної перевірки обов`язково має оцінюватися разом із допустимістю акта планової перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі № 520/33391/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що  ПрАТ «ХТЗ», зареєстровано як суб`єкт господарювання - юридична особа в Єдиному державному реєстрі фізичних осіб-підприємців, юридичних осіб та громадських формувань 30.12.1994 (код ЄДРПОУ 05750295), за адресою: проспект Героїв Харкова, 275, м. Харків, 61007, із реєстрацію в податковому органі ГУ ДПС в Харківській області.
У період з 08.04.2021 по 07.07.2021 на підставі наказу від 16.03.2021 № 1699-п, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період з 01.07.2018 по 31.12.2020, за результатами якої складено акт від 14.07.2021 № 12080/20-40-07-02-08/05750295.
Не погоджуючись із висновками вказаного акта планової перевірки, позивач подав заперечення від 06.08.2021 № 60/69-Д, за результатами розгляду яких висновки акту планової перевірки залишено без змін, що підтверджується листом податкового органу від 20.08.2021 № 1602/12/20-40-07-02-15.
27.08.2021 контролюючим органом за результатами вказаної планової перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення № 00172550702, № 00172540702, № 00173150718, № 00172520702, № 00173120718.
17.09.2021 позивачем було подано до ДПС України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення.
14.07.2023 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги позивача № 19193/6/99-00-06-01-01-06, яким податкові повідомлення-рішення від 27.08.2021 № 00173150702, № 00172520702 та № 00173120702 залишено без змін, податкові повідомлення-рішення від 27.08.2021 № 00172550702 та № 00172540702 з земельного податку з юридичних осіб скасовано, при цьому зобов`язано контролюючий орган провести перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України щодо правомірності нарахування земельного податку по земельних ділянках, нормативна грошова оцінка яких розрахована органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
У зв`язку з цим, на підставі наказу від 25.08.2023 № 3692-п, у період з 03.10.2023 по 16.10.2023 контролюючим органом проведено позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства у порядку контролю за правильністю висновків акта планової перевірки, за результатами якої складено акт від 23.10.2023 № 31719/20-40-07-03-06/05750295.
Не погоджуючись із висновками акта вказаної перевірки, позивач подав заперечення від 15.11.2023 № 85-188, за результатами розгляду яких висновки акту позапланової перевірки залишено без змін, що підтверджується листом податкового органу від 27.11.2023 № 3387/ж12/20-40-07-03-12.
04.12.2023 контролюючим органом за результатами вказаної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 00384660703.
27.12.2023 позивачем подано до ДПС України скаргу на вказане податкове повідомлення рішення.
22.02.2024 ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги позивача № 4821/6/99-00-06-03-02-06, яким податкове повідомлення-рішення від 04.12.2023 № 00384660703 скасовано, при цьому зобов`язано контролюючий орган провести перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України щодо правомірності нарахування земельного податку по земельних ділянках відповідно до вимог чинного законодавства.
У зв`язку з цим, на підставі наказу від 25.04.2024 № 1709-п, виданого ГУ ДПС у Харківській області, із змінами, внесеними наказом від 15.05.2024 № 1994-п, наказами від 20.06.2024 № 2665-п, від 27.06.2024 № 2835-п, від 28.06.2024 № 2863-п, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.22 та 69.351 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, наказу Державної податкової служби України від 18.04.2024 №302 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «ХТЗ), виданого у зв`язку зі здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС області, яка здійснювала таку перевірку, у період з 17.06.2024 по 16.08.2024 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПрАТ «ХТЗ» з питань дотримання вимог Кодексу за період з 01.07.2018 по 30.12.2020, які визначено у рішенні Державної податкової служби України від 22.02.2024 № 4821/6/99-00-06-03-02-06, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДПС області від 23.10.2023 №31719/20-40-07-03-06/05750295.
Результати проведеної перевірки оформлені актом позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ХТЗ» від 23.08.2024 № 39528/20-40-07-02-03/05750295, висновками якого встановлені наступні порушення ПрАТ «ХТЗ»: п. 271.1 ст. 271, ст. 274, п. 284.1 ст. 284, п. 286.1, п. 286.2 ст. 286, ст. 287, п. 289.1 ст. 289 Кодексу, пп. 1.1, п.1.2, 1.3 додатку 2 Рішення 11 сесії Харківської міської ради 7 скликання від 22.02.2017 № 542/17 «Про місцеві податки і збори у місті Харкові» та пп. 1.1, п.1.2, 1.3 додатку 2 Рішення 11 сесії Харківської міської ради 7 скликання від 22.02.2017 № 542/17 «Про місцеві податки і збори у місті Харкові» від 22.02.2017 № 542/17 (в редакції рішення 23 сесії Харківської міської ради 7 скликання від 28.11.2018 № 1284/18), п. п. 4.1 п. 4 Порядку впровадження нормативної грошової оцінки земель міста Харкова станом на 01.01.2013, затвердженого рішенням Харківської міської ради 26 сесії 6 скликання від 25.09.2013 № 1269/13, в результаті чого занижено суму земельного податку до сплати за період з 01.07.2018 по 31.12.2020 в розмірі 493 911 597,00 грн, у тому числі: за період з 01.07.2018 по 31.12.2018 на загальну суму 28 226 610,39 грн, а саме: липень 2018 року у сумі 4 704 435,07 грн, серпень 2018 року у сумі 4 704 435,07 грн, вересень 2018 року у сумі 4 704 435,07 грн, жовтень 2018 року у сумі 4 704 435,07 грн, листопад 2018 року у сумі 4 704 435,07 грн, грудень 2018 року у сумі 4 704 435,04 грн; за 2019 рік на загальну суму 87 791 851,45 грн, а саме: січень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, лютий 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, березень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, квітень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, травень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, червень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, липень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, серпень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, вересень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, жовтень 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, листопад 2019 року у сумі 7 315 987,62 грн, грудень 2019 року у сумі 7 315 987,63 грн; за 2020 рік на загальну суму 377 893 135,16 грн, а саме: січень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, лютий 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, квітень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, травень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, червень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, липень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, серпень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, вересень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, жовтень 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, листопад 2020 року у сумі 34 353 921,38 грн, грудень 2020 року у сумі 34 353 921,36 грн.
Не погоджуючись із вказаними висновками акту перевірки, позивач подав заперечення від 11.09.2024 № 85-93, за результатами розгляду якого висновки акта перевірки залишено без змін, що підтверджується листом контролюючого органу від 18.09.2024 № 3203/ж12/20-40-07-02-09.
25.09.2024 контролюючим органом за результатами вказаної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 00540460702.
09.10.2024 позивачем подано до ДПС України скаргу № 85-103 на вказане податкове повідомлення рішення.
24.10.2024 ДПС України прийнято рішення № 31942/6/99-00-06-03-02-06, яким продовжено строк розгляду скарги до 07.12.2024.
11.12.2024 позивачем отримано поштою від ДПС України рішення про результати розгляду скарги № 36482/5/99-00-06-03-02-06 від 05.12.2024, яким скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області від 25.09.2024 № 00540460702 в частині нарахування земельного податку у сумі 9 277 884,09 грн та застосування штрафу у сумі 2 111 168,49, в іншій частині податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 25.09.2024 № 00540460702 залишено без змін, а скаргу - частково задоволено.
18.12.2024 позивачем отримано поштою від ДПС України лист № 37351/6/99-00-06-03-02-06 від 13.12.2024 про виправлення помилки в рішенні про результати розгляду скарги №36482/5/99-00-06-03-02-06 від 05.12.2024, а саме: на сторінці 10 в абзаці 2 замість «та застосування штрафу у сумі 2 111 168,49 грн.» слід читати «та застосування штрафу у сумі 1 382 109,36 грн.».
На підставі даного рішення та Листа ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.12.2024 № 00705170702 (форма «Р»), яким зменшено позивачу суму грошового зобов`язання, а саме: нараховано позивачу суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб 18010500 (код платежу) на суму 529 433 179,65 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 484 633 712,91 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 44 799 466,74 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі позивач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, контролюючий орган у касаційній скарзі зазначає, що судами попередніх інстанцій було неправильно застосовано приписи: п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX ПК України, яким було встановлено мораторій на перевірки, - шляхом помилкового поширення його дії на документальну позапланову перевірку за пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, проведену поза межами періоду дії такого мораторію; пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, який є самостійною підставою для документальної позапланової перевірки контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями/бездіяльністю посадових осіб нижчого рівня, за наявності дисциплінарного провадження чи повідомлення про підозру; норма прямо вимагає, щоб наказ вищого органу був підставою для додаткового наказу органу, якому доручено перевірку.
Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій безпідставно визнано «нерозривний зв`язок» між плановою перевіркою 2021 року (проведеною під час дії карантинного мораторію) та повторною (додатковою) перевіркою за пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України у 2024 році, оскільки такий підхід ігнорує самостійну правову природу перевірок за пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України та темпоральні межі п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX ПК України.
У зв`язку з зазначеним, контролюючий орган вказує, що існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 300/401/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, оскільки з урахуванням висновків, зроблених Верховним Судом у зазначеній постанові, основною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у цій справі судом апеляційної інстанції зазначено про наявність процедурних порушень під час призначення і проведення документальної перевірки позивача (судом зазначено, що ключове значення щодо розповсюдження на проведення документальних перевірок, які проводяться на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, має підстава, яка існувала для проведення первинної документальної перевірки, що передувала проведенню додаткової перевірки).
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що документальна планова перевірка позивача, призначена та проведена на підставі наказу від 16.03.2021 № 1699-п (первинна), є незаконною внаслідок запровадженого мораторію на її проведення, то незаконною є і друга повторна перевірка позивача та її результати. Таким чином, друга повторна перевірка безпосередньо пов`язана із плановою перевіркою та є похідною від неї, оскільки планова перевірка була обов`язковою передумовою для призначення першої повторної перевірки, а перша повторна перевірка - для другої повторної перевірки. Наведене свідчить про нерозривний зв`язок між плановою та другою повторною перевірками, а відтак допустимість акта другої повторної перевірки обов`язково має оцінюватися разом із допустимістю акта планової перевірки. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною, а саме: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. Відтак, враховуючи вказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом апеляційної інстанції порушення, які допущені відповідачем у вигляді призначення та проведення перевірки за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову, визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Суд зазначає про правильність та обґрунтованість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
З урахуванням змісту касаційної скарги, Суд звертає увагу, що під час касаційного перегляду вирішальне значення для правильного вирішення цієї справи є розв`язання питання, чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки під час мораторію безумовні наслідки у вигляді скасування вказаного податкового повідомлення-рішення, що також обумовлюється вирішенням питання, чи є підстави вважати, що висновки Верховного Суду (у подібних правовідносинах) є неоднозначними та ускладнюють їх правильне застосування.
Суд зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово у своїх рішеннях давав відповіді на вказані запитання в контексті спірних правовідносин.
Так, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України; у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, Суд зазначає, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки позивача може бути самостійною підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (що не заперечується контролюючим органом, зокрема і в касаційній скарзі), що на момент прийняття ГУ ДПС у Харківській області наказу від 16.03.2021 № 1699-п п щодо проведення документальної планової виїзної перевірки позивача (первинна перевірка) за період з 01.07.2018 по 31.12.2020, а також на час проведення контролюючим органом такої перевірки позивача, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Суд зазначає, що для правильного вирішення справи також необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки у період дії встановленого вказаними положеннями ПК України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною, на що також посилаються суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях.
Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильних висновків, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, в контексті спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, Суд зазначає, що окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Крім того, Верховний Суд також вирішував питання застосування у подібних правовідносинах висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17. Так, у постанові від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21 Суд зазначив, що у висновку Великої Палати Верховного Суду (підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки) не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Таким чином, з урахуванням зазначеного, а також, що у цій справі судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на момент прийняття контролюючим органом наказу від 16.03.2021 № 1699-п п щодо проведення документальної планової виїзної перевірки позивача (первинна перевірка) за період з 01.07.2018 по 31.12.2020, а також на час проведення контролюючим органом такої перевірки, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, і вказаним обставинам судами попередніх інстанцій була надана належна оцінка в частині того, що таке невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Оскільки, планова документальна перевірка не повинна була відбутися в силу прямої заборони закону і є такою, що не породжує жодних правових наслідків, тому така перевірка не має властивості юридичного факту з яким закон пов`язує виникнення, зміну або припинення прав та обов`язків.
Слід зазначити, що з огляду на підстави призначення контролюючим органом вищого рівня позапланових документальних перевірок позивача, такі слід вважати повторними, оскільки призначались через виявлення невідповідності висновків попередніх актів перевірки вимогам податкового законодавства та у зв`язку з неповним з`ясуванням питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки, та здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи, яка здійснювала перевірку, та без залучення посадових осіб, які провадили як документальну планову так і  позапланову перевірки.
Суди правильно встановили похідний характер повторних перевірок, оскільки кожна наступна не могла бути призначена автономно без врахування планової перевірки, як першопричини, так і оскільки призначення кожної наступної обумовлене результатами попередньої, отже згадана планова перевірка була обов`язковою юридичною передумовою для всієї подальшої контрольно перевірочної діяльності контролюючого органу у межах спірних у цій справі правовідносин.
Зазначене дає підстави для висновку, що відсутність правових наслідків планової перевірки через протиправність її проведення, нівелює будь які правові наслідки повторних перевірок, як похідних, що були призначені та проведені на її підставі, що може бути самостійною підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за їх результатами.  
13. Щодо доводів контролюючого органу про існування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 300/401/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, Суд зазначає, що такі є безпідставними та необґрунтованими виходячи з наступного.
Так, у касаційній скарзі відповідач зазначає, що існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 300/401/22, оскільки з урахуванням висновків, зроблених Верховним Судом у зазначеній постанові, основною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у цій справі, судом апеляційної інстанції зазначено про наявність процедурних порушень під час призначення і проведення документальної перевірки позивача (судом зазначено, що ключове значення щодо розповсюдження на проведення документальних перевірок, які проводяться на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, має підстава, яка існувала для проведення первинної документальної перевірки, що передувала проведенню повторної перевірки).
Тобто, відповідач обґрунтовує наявність підстав для відступу від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 300/401/22 не, зокрема, зміною правового регулювання спірних правовідносин, у зв`язку з чим існує об`єктивна необхідність для такого відступу та ін., а виключно незгодою із застосуванням норми права у подібних правовідносинах (визначеним у вказаному рішенні шляхом) та намаганням здійснити переоцінку таких на свою користь.
Суд зазначає, що відповідно до пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
Суд звертає увагу, що абзацом першим наведеної норми безпосередньо врегульовано підставу проведення документальної позапланової перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства.
Відтак, Суду зазначає, що перевірка, яка проводиться на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України за своєю суттю є повторною перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
Зазначене узгоджується з правовими висновками викладеними у вказаній постанові Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 300/401/22.
Суд зазначає, що у справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що з урахуванням рішення ДПС України від 14.07.2023 (про результати розгляду скарги позивача №19193/6/99-00-06-01-01-06) та від 22.02.2024 (про результати розгляду скарги позивача №4821/6/99-00-06-03-02-06), в даному випадку первинною перевіркою ПрАТ «ХТЗ» є саме документальна планова виїзна перевірка позивача за період з 01.07.2018 по 31.12.2020, яка призначена та проведена на підставі наказу від 16.03.2021 року № 1699-п.
При цьому судами встановлено, що не заперечується та не спростовується контролюючим органом жодними належними, достатніми та допустимими доказами, нерозривний зв`язок між вказаними. Так, у межах трьох перевірок (планової, першої повторної та другої повторної) контролюючим органом досліджувався один і той же період - з 01.07.2018 по 31.12.2020, предметом другої повторної перевірки є правильність нарахування та перерахування до бюджету земельного податку / орендної плати з земельні ділянки державної або комунальної власності (також охоплювався плановою перевіркою). Крім того, контролюючим органом в акті другої повторної перевірки вказано що період з 01.07.2018 по 31.12.2020 вже двічі (до другої повторної перевірки) перевірявся попередніми перевірками (плановою перевіркою та першою повторною перевіркою). Тобто, відповідач самостійно визнає, що друга повторна перевірка спрямована на дослідження тих же обставин, які були предметом планової перевірки, і саме у зв`язку з їх дослідженням під час планової перевірки.
Враховуючи те, що між плановою (первиною перевіркою) та другою повторною перевіркою позивача існує нерозривний зв`язок, Суд, з урахуванням вказаних вище висновків щодо правового регулювання спірних правовідносин, що , а також встановлених у цій справі фактичних обставин, зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення саме планової (первинної) перевірки можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками, в тому числі - відсутність підстав для проведення повторної перевірки згідно пп. 78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України (яка за своєю суттю є повторною перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству), що в свою чергу тягне за собою незаконність спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами другої повторної перевірки.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.12.2024 № 00705170702 прийнятого ГУ ДПС у Харківській області.
Також, Суд зазначає, що підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
14. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, а доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
15. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
16. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі № 520/33391/24 слід залишити без задоволення.
18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
19. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі № 520/33391/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова