ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/7303/25 Суддя (судді) першої інстанції: Анжеліка БАБИЧ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Ключковича В.Ю. 
Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,
за участю:
секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТЕМЗБУД» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,
В С Т А Н О В И В :
У червні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АРТЕМЗБУД» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 травня 2025 року №8550/23-00-07-01-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у сумі 133 333,33 грн; №8551/23-00-07-01-01 про застосування про застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у сумі 9 161 214,47 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані рішення винесені за відсутності податкових порушень. Позивач зазначає про те, що відповідачем було застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних визначених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу та згідно п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 9 161 214,47 грн за відсутності на те правових підстав, оскільки він не був охоплений перевіркою. Період перевірки охоплений періодом з 01.11.2018 по 30.09.2024, а порушення вчинене в період з 16.04.2025 по 20.04.2025, відтак податкове повідомлення - рішення 26.05.2025 №8551/23-00-07-01-01 про застосування штрафних санкцій у розмірі 9 161 214,47 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Також позивач зазначив, що вперше податкові накладні були подані ним вчасно, а подання розрахунку коригування та нових податкових накладних обумовлено лише помилкою в даті їх виписки, що не вплинуло на їх кількісний та вартісний показник; ТОВ «АРТЕМЗБУД» дотримані норми щодо виправлення помилки в первинно поданих накладних, шляхом подання розрахунку коригування до них та нових накладних з виправленою датою, а тому підстав для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації не вбачається. Застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, визначених податковим повідомленням - рішенням від 26.05.2025 №8551/23-00-07-01-01 про застосування штрафних санкцій у розмірі 6 898 377,75 грн, (згідно розрахунком в Додатку №1 первинно подані податкові накладні, в подальшому по яких подані розрахунки коригування до них, та нові податкові накладні з виправленою датою) є протиправним та підлягає скасуванню.
Позивачем виконані вимоги по реєстрації податкової накладної за першою подією, висновок відповідача стосовно того, що ТОВ «АРТЕМЗБУД» в порушення п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України не склало та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 263 503,35 грн є помилковим, а податкове повідомлення - рішення від 26.05.2025 №8550/23-00-07-01-01 на загальну суму 133 333,33 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Позивач вважає, що відповідачем протиправно визначено порушення в Акті перевірки (додаток №12.2 до Акта перевірки) п. 201.10 ст. 201 ПК України, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 64 152 577,35 грн; позивачем виконані вимоги по реєстрації податкової накладної за першою подією, висновок відповідача стосовно того, що ТОВ «АРТЕМЗБУД» в порушення п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України не склало та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 263 503,35 грн є помилковим, а податкове повідомлення - рішення від 26.05.2025 №8550/23-00-07-01-01 на загальну суму 133 333,33 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТЕМЗБУД» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.05.2025 №8550/23-00-07-01-01 та №8551/23-00-07-01-01.
Суд дійшов висновку про те, що спірні ППР прийняті з грубим порушенням процедури проведення податкової перевірки, оскільки встановлена неповнота дослідження та опису фактів, які мають вирішальне значення для обґрунтування висновків про відсутність факту реєстрації та порушення строків реєстрації, свідчать лише про суб`єктивні припущення та відсутність передбачених законом умов і підстав для притягнення платника до фінансової відповідальності у формі диференційованих розмірів штрафів за такі дій/бездіяльність платника.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Апелянт наголошує на тому, що у ході перевірки встановлено, що ТОВ «АРТЕМЗБУД» визначало податкові зобов`язання по даті актів приймання виконаних будівельних робіт, а не по даті отримання бюджетних коштів на розрахунковий рахунок товариства. Таким чином, відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «АРТЕМЗБУД» безпідставно зареєстровано податкові накладні на загальну суму 62 212 306,19 грн по даті актів приймання виконаних будівельних робіт, оплата за які здійснювалась за рахунок бюджетних коштів. Вказані податкові накладні зареєстровано в ЄРПН за датами складання актів виконаних робіт, що не відповідає вимогам п. 187.7 ст. 187 Податкового кодексу. З огляду на вищевикладене, при проведенні перевірки встановлено не складання та не реєстрацію в ЄРПН ТОВ «АРТЕМЗБУД» податкових накладних з податком на додану вартість на загальну суму 64 152 569,34 грн. Перелік не зареєстрованих ТОВ «АРТЕМЗБУД» в ЄРПН податкових накладних за період з 01.07.2020 по 30.09.2024 за даними перевірки наведено в додатку 12.3 до акту перевірки. На підставі викладеного, перевіркою зроблений висновок про порушення ТОВ «АРТЕМЗБУД» вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість на загальну суму 64 152 569,34 грн.
При розгляді заперечень встановлено, що ТОВ «АРТЕМЗБУД» зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 43 968 572,96 грн. Перелік зареєстрованих ТОВ «АРТЕМЗБУД» в ЄРПН податкових накладних за період з 01.07.2020 по 30.09.2024 станом на 22.05.2025 наведено в додатку 2 до висновку про результати розгляду заперечень. Таким чином, при розгляді заперечень встановлено: 1) не реєстрацію ТОВ «АРТЕМЗБУД» в ЄРПН податкових накладних з податком на додану вартість на загальну суму 20 183 996,38 грн, тобто частину податкових накладних було враховано (перелік не зареєстрованих ТОВ «АРТЕМЗБУД» в ЄРПН податкових накладних за період з 01.07.2020 по 30.09.2024 станом на 22.05.2025 наведено в додатку 3 до висновку про розгляд заперечень; 2) несвоєчасну реєстрацію ТОВ «АРТЕМЗБУД» в ЄРПН податкових накладних з податком на додану вартість в сумі 43 968 572,96 грн (перелік несвоєчасно зареєстрованих ТОВ «АРТЕМЗБУД» в ЄРПН податкових накладних за період з 01.07.2020 по 30.09.2024 станом на 22.05.2025 наведено в додатку 4 до висновку про результати розгляду заперечень).
Таким чином, в порушення вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу, ТОВ «АРТЕМЗБУД» не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з податком на додану вартість на загальну суму 20 183 996,38 грн. Разом з тим, в порушення ТОВ «АРТЕМЗБУД» вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу, в результаті чого несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість у сумі 43 968 572,96 грн, в т.ч.: в сумі 18 063 414,35 грн від 61 до 365 календарних днів; в сумі 25 905 158,61 грн більше 365 календарних днів.
Перевіряємий період платника податку охоплював з 01.11.2018 по 30.09.2024, дата складання податкових накладних за першою подією була з 08.09.2023 по 28.09.2024, тобто період складання податкових накладних не виходив за межі податкової перевірки, а тому такі накладні підлягали перевірці стосовно питань правомірності їх складання, перевірці стосовно граничного строку їх реєстрації та інші питання, що стосуються відповідних накладних. За таких умов, податковим органом правомірно застосовано штрафну санкцію щодо податкових накладних період складання яких не виходив за межі податкової перевірки.
Податковим законодавством не визначено такої підстави для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в разі допущення помилки в даті складання податкових накладних до яких зареєстровано розрахунки коригування, позаяк, до складених та зареєстрованих нових накладних застосовуються положення податкового законодавства стосовно термінів їх реєстрації, аналогічно, як і до попередньо зареєстрованих накладних.
Під час розгляду заперечення було враховано накладні, які були зареєстровані і разом з тим, встановлено, що в порушення вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу, ТОВ «АРТЕМЗБУД» не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з податком на додану вартість на загальну суму 20 183 996,38 грн. 
З огляду на вищевикладене, апелянт висновує, що суд першої інстанції під час розгляду справи та прийняття оскаржуваного рішення, не врахував доводи і докази відповідача, а також фактичні обставини справи, що є порушенням ст. 242 КАС України, а тому останнє підлягає скасуванню, як безпідставно та необґрунтовано винесене.
27 жовтня 2025 року позивач подав відзив на апеляційну скаргу.
27 січня 2026 року та 28 січня 2026 року сторони подали письмові пояснення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно з даними ЄДРПОУ позивач створений як юридична особа з 01.11.2018. Основний вид діяльності - « 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель». Інші види діяльності: «Підготовчі роботи на будівельному майданчику, Електромонтажні роботи, Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, Інші будівельно-монтажні роботи, Покриття підлоги й облицювання стін, Малярні роботи та скління, Інші роботи із завершення будівництва, Покрівельні роботи, Діяльність у сфері архітектури, Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, Спеціалізована діяльність із дизайну, Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у., Знесення, Штукатурні роботи, Установлення столярних виробів, Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, Будівництво трубопроводів, Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій».
Відповідач провів документальну планову виїзну перевірку позивача, про що склав Акт №4669/23-00-07-01-01/42587219 від 09.04.2025 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АРТЕМЗБУД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.11.2018 до 30.09.2024, з урахуванням п. 102.1 ст. 102 ПК України та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.11.2018 до 30.09.2024.
У Висновку зазначено про порушення вимог ПК України, у т.ч. - п. 201.10 ст. 201 ПК України щодо відсутності складення та реєстрації в ЄРПН ПН з ПДВ в сумі 64 152 577,35 грн, відомості про які вказані в додатку до Акту перевірки.
Позивач, не погодившись, подавав заперечення на Акт планової перевірки, додаткові документи і пояснення №114 від 06.05.2025. Щодо реєстрації ПН вказав, що відкоригував звітність датами надходження коштів.
У результаті розгляду відповідач листом від 22.05.2025 №11822/6/23-00-07-01-04 урахував їх частково:
- виклав у новій редакції пункт 4 висновку акту перевірки: « 4. Вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого не складено та незареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість у сумі 20 183 996,38 грн»;
- доповнив висновок акту перевірки пунктом 11: « 11. Вимог п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п.89 ПК України, в результаті чого несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за період з 01.07.2020 до 30.09.2024 року станом на 22.05.2025.».
26.05.2025 відповідач виніс оскаржувані в цій справі ППР від:
- №8550/23-00-07-01-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (50%) за відсутність реєстрації ПН в ЄРПН розмірі 133 333,33 грн (двом неплатникам ПДВ - 24.02.2022 та 29.03.2022);
- №8551/23-00-07-01-01 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН, виписаних неплатнику ПДВ, у розмірі 9 161 214,47 грн: для періоду виписаних ПН з 08.09.2023 до 29.03.2024 - 25% штраф, для періоду з 05.04.2024 до 28.09.2024 - 15% штраф.
Вважаючи спірні рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Тобто, умовою винесення ППР є встановлення складу податкового правопорушення.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
ПН та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
ПН, які не надаються покупцю, а також ПН, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання ПН/розрахунку коригування, зареєстрованих в ЄРПН, покупець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та ПН/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі ПН/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в ЄРПН та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг ПН/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
З метою отримання продавцем зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в ЄРПН та отриманими продавцем.
Датою та часом надання ПН та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані ПН/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття ПН у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.
Реєстрація ПН та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У контексті стверджуваних відповідачем порушень позивача суд урахував абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, згідно з яким при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. У абзаці 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України вказано, що ПН, які не надаються покупцю, а також ПН, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація ПН та/або розрахунків коригування до ПН у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється відповідно до вимог ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок 1246), а також з урахуванням Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 №557 (далі - Порядок №557).
Відповідно до підп. 69.18 п. 69 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України (Закон України від 15.03.2022 №2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану») тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання 1 електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Водночас при відправленні електронних документів платник податків самостійно визначає кінцевий термін їх відправлення (враховуючи час на своєчасну доставку документів до органів ДПС у разі можливих технічних проблем).
Отже, приймання електронних документів від платників податків здійснюється у робочі дні з 8год до 18 год.
Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, врегульовані нормами ст.112 ПК України.
Зокрема, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом.
Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:
сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, небанківського надавача платіжних послуг, еквайра, емітента електронних грошей (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125-1 цього Кодексу);
вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету. Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства;
самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу). Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;
вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України;
інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» внесено зміни до ПК України, зокрема, абзацом третім підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Відповідно до підп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.
Згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім ПН/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; ПН, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН; ПН, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН; ПН, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
ПН/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
ПН/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
ПН, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН;
ПН, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
У разі зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/розрахунків коригування.
У разі реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до ПН до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в ЄРПН, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються. То ж ставки 15% штрафу за вказаний вид порушення не передбачено.
Як свідчать відомості Акту перевірки, перевіряючи правильність сплати ПДВ, перевірка констатувала за період 01.11.2018-30.09.2024 із задекларованих ПДВ 64450028 грн заниження на суму 11748325 грн, податковий кредит не занижений. 
Щодо своєчасності реєстрації ПН вказано про виявлення безпідставної реєстрації ПН на суму 62212306,19 грн до дати актів приймання-передачі виконаних будівельних робіт, оплата яких здійснена за рахунок бюджетних коштів та відсутності реєстрації ПН з ПДВ на суму 62212306,19 грн. 
Аналізу дат надходження коштів позивачу, відомості про договори, реквізити актів приймання-передачі в розмірі сум, контрагент позивача, до яких вказане порушенням відсутність реєстрації ПН та вказівка про безпідставність виписування зареєстрованих ПН не описані в Акті перевірки, що є порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745(далі - Порядок №727).
У пунктах 4-5 розділу ІІ вказаного Порядку передбачено, що в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Згідно з підп.2 п.4 розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Тому до висновку про безпідставність реєстрації ПН або про встановлення порушення обов`язку платника зареєструвати ПН контролюючий орган зобов`язаний встановити такі істотні факти, як особу-контрагента (для перевірки статусу платника ПДВ), дату виникнення обов`язку скласти ПН, розмір такого зобов`язання. Це обумовлено тим, що:
по-перше, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з п.187.1. ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису. ПН згідно з п.201.7 ст.201 ПК України складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Отже, позивач, передавши товар і отримавши кошти, мав обов`язок задекларувати податкові зобов`язання;
по-друге, абзацом першим п.201.1 ст.201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Тобто, у спірних правовідносинах необхідно з`ясувати не лише, чи виник у позивача загальний податковий обов`язок зареєструвати ПН, а встановити його зміст - дату, сторін правочинів, розмір зобов`язання.
П.187.7 ст. 187 ПК України визначений особливий порядок виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів, що не знімає обов`язків, вказаних у п.187.1. ст.187, п.201.1 ст.201 ПК України.
Такі відомості можливо встановити з бухгалтерських документів, адже підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій згідно з ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - ЗУ №996-XIV) є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи відповідно до ч.2 ст.9 ЗУ №996-XIV можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто, первинні документи складаються саме щодо реальних господарських операцій і за відсутності їх презюмується їх невиконання.
Виконання аналізу отриманих від платника документів має бути описана в Акті перевірки детально щодо кожного з істотних фактів, які впливають на подальші висновки коли та на яку суму коштів мала бути виписана ПН і чи виконаний цей обов`язок позивачем належно. 
Однак всупереч вказаним вище нормам закону такі відомості відсутні в Акті перевірки щодо підрозділу перевірки дотримання граничних строків реєстрації ПН. 
Відповідно, вказівка про те, що якісь ПН зареєстровані безпідставно, а частина незареєстрована, є суб`єктивним припущенням, не підтвердженим сукупністю належних і допустимих доказів. 
Відсутність відомостей про вказані важливі факти свідчать про необґрунтованість виконаних обчислень штрафів. 
Зокрема, згідно з даними додатку 12.2 до Акту перевірки відповідач склав перелік безпідставно, на його думку, виписаних і зареєстрованих ПН щодо неплатника ПДВ. 
Водночас в Акті перевірки відсутні посилання на первинні документи, якими підтверджується такий висновок. Додаток 12.3 - про перелік незареєстрованих ПН також не кореспондується з відомостями акту перевірки щодо того, якими документами первинного бухгалтерського обліку до яких правочинів підтверджується обов`язок їх виписати та зареєструвати.
Податковою перевіркою встановлено, що ПН датою складання з 06.09.2023 до 25.09.2024 на суму ПДВ 33259333,54 грн на реєстрацію (згідно з Додатком №1 первинно подані ПН, в подальшому на яких подані розрахунки коригування до них, та нові ПН з виправленою датою). 
Згідно з квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН зазначені накладні, прийняті в період з 04.10.2023 до 03.10.2024, про що свідчить відмітки на квитанціях згідно з Додатками №1, первинно подані ПН, в подальшому щодо яких подані розрахунки коригування до них та нові ПН з виправленою датою.
Виправлення дати у ПН можливо шляхом:
складання розрахунку коригування до цих ПН в межах строку, встановленого для реєстрації розрахунків коригування до них, - зменшивши такі зобов`язання на всю суму;
скласти та зареєструвати нові ПН вірною датою.
З приводу ПН датою складання з 06.09.2023 до 25.09.2024 на суму ПДВ 33259333,54 грн з`ясовано, що в період з 09.04.2025 до 30.04.2025 (Додаток №2 Реєстру розрахунків коригування) складено розрахунки коригування до них. 
Після цього складені з іншою датою ПН з датою складання з 08.09.2023 до 28.09.2024 на суму ПДВ 33259333,54 грн (згідно з Додатком №1 первинно подані ПН, в подальшому на які подані розрахунки коригування, та нові ПН з виправленою датою), які зареєстровані в ЄРПН в період з 16.04.2025 до 20.04.2025 (згідно з Додатком №1 первинно подані ПН, в подальшому щодо яких подані розрахунки коригування до них, та нові ПН з виправленою датою).
Оскільки вперше ПН подані позивачем вчасно, а подання розрахунку коригування та нових ПН обумовлено лише помилкою в даті їх виписки, що не вплинуло на їх кількісний та вартісний показник, позивач дотримався норми щодо порядку виправлення помилки в первинно поданих накладних, шляхом подання розрахунку коригування до них та нових накладних з виправленою датою. 
Апелянт не обґрунтував правових підстав не врахування вказаних фактів та не довів обґрунтованість підстав для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації.
Вказана позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, що викладені у постанові від 26.06.2018 у справі №805/4998/16-а.
Верховний Суд у постанові від 12 лютого 2020 року №140/106/19, надаючи оцінку застосуванню до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з повторною реєстрацією ПН з метою виправлення помилки в індивідуальному податковому номері покупця, зазначив наступне: «Відтак, на переконання колегії суддів, що повторна реєстрація позивачем податкових накладних № 18 і 19 від 19.06.2018, №20 від 22.06.2018, №21 від 29.06.2018 та №16 від 08.08.2018 є єдиним технічно можливим способом усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних, з метою надання покупцю товарів/послуг можливості нарахувати суми податку, що відносяться до податкового кредиту. Держава не забезпечила інших можливостей для виконання такого обов`язку, а тому застосування відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних є протиправним».
Аналогічна позиція узгоджується з висновком Верховного Суду, що викладена у постанові Верховного Суду від 17 вересня 2025 року у справі № 520/38042/23.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що якщо надіслані ПН та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/ покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. 
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН. 
При цьому, жодної квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття ПН в електронному вигляді відповідачем до позивачу не направлялось.
Отже, ПН датою складання з 06.09.2023 до 25.09.2024 на суму ПДВ 33259333,54 грн зареєстровані в передбачені законодавством терміни. 
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/ послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для та зареєстрованому в ЄРПН.
Правила виправлення помилок у податкових накладних регулюються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок №1307). 
Виправлення помилок у ПН здійснюється шляхом складання розрахунку коригування. У Акті перевірки не деталізовано змісту відкоригованих позивачем за зареєстрованими ПН кількісних і вартісних показників.
Позивач вказав, що уклав з Військовою частиною НОМЕР_1 НГУ договір від 20.09.2021 №100-кес про реконструкцію будівель №77,78. Здача виконаних робіт оформлена на Актом виконаних робіт форми №КБ2-в та Довідки про вартість будівельних робіт форми №КБ-3. 23.02.2022 позивач підписав з військовою частиною НОМЕР_1 НГУ Акт №5 наданих послуг форми КБ-2-в до договору №100-кес від 20.09.2021 та Довідки про вартість будівельних робіт форми №КБ-3 на суму 1 581 020,12 грн, у тому числі ПДВ 263 503,35 грн. 
За фактом підписання вищевказаного Акту на суму 1581020,12 грн, у тому числі ПДВ 263 503,35 грн, позивач подав на реєстрацію ПН № 100 від 23.02.2022 на суму ПДВ 263503,35 грн (перша подія), яка в подальшому зареєстрована, що підтверджується квитанцією № 2 про прийняття документів. 
За виконання вказаних послуг 24.02.2022 року, згідно з платіжною інструкцією №404_2O01J/326, надійшла оплата від Військової частини НОМЕР_1 НГУ у розмірі 1581020,12 грн, у тому числі ПДВ 263503,35 грн. Тобто, оплата, що надійшла позивачу за виконані роботи від військової частини НОМЕР_1 НГУ, була другою подією. 
19 грудня 2023 року позивач уклав Договір № 584 з КОМУНАЛЬНИМ НЕКОМЕРЦІЙНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ "СМІЛЯНСЬКА МІСЬКА ЛІКАРНЯ" СМІЛЯНСЬКОЇ МІСЬКОЇ РАДИ на виконання робіт «Поточний ремонт покрівлі будівель поліклінічного відділення з переходом та головного лікувального корпусу КНП «Смілянська міська лікарня». 
Виконання робіт оформлені: актом приймання будівельних робіт №1 від 21.12.2023 (ф.КБ-2в та ф.КБ-3). За першою подією складено ПН № 160 від 21.12.2023 на суму ПДВ 65 725,00 грн, яку зупинено згідно з квитанцією № 9369487532 від 12.01.24. Оплата за надані послуги надійшла 23.12.2023 в розмірі 394350,00грн, у т.ч. ПДВ 65725,00грн (друга подія) - платіжне доручення №22/12/2023№1592_00000/a1 8b2892-43a6-4979-a755- be679f9bb99f; актом приймання будівельних робіт від 21.12.2023 (ф.КБ-2в та ф.КБ-3). 
За першою подією складено ПН № 161 від 21.12.2023 на суму ПДВ 178699,00 грн, яку зупинено згідно з квитанцією №9369489321 від 12.01.24. 
Оплата за надані послуги надійшла 23.12.2023 у розмірі 1072194,00 грн, у т.ч. ПДВ 178 699,00 грн (друга подія) - платіжне доручення №22/12/2023№1591_00000/b8 c45069-5a97-4d26-bbed. 
Відповідачу подані позивачем пояснення №2 від 19.01.2024 та копії документів до податкової накладної №160 від 21.12.2023, пояснення №3 від 19.01.2024 року та копії документів до податкової накладної №161 від 21.12.2023. 
У відповідь відповідач виніс рішення про реєстрацію зупинених ПН: від 01.02.2024 №10493388/42587219 про реєстрацію ПН № 160 від 21.12.2023 на суму ПДВ 65725,00 грн, від 01.02.2024 №10493316/42587219 про реєстрацію ПН № 161 від 21.12.2023 на суму ПДВ 178 699,00 грн. 
Обставини не врахування вказаних даних відповідачем в Акті перевірки не пояснено.
Отже, вказані позивачем обставини та факти мали бути описані в контексті дослідження дотримання реєстрації ПН в Акті перевірки та спростовані чи обґрунтовані відповідачем, однак цього не виконано.
Підсумовуючи наведене, судова колегія погоджує висновки суду першої існтанції про те, що податкові накладні не є суто формальним документом та виписується на дійсні правочини, що реально відбулися. Мета законодавця запровадити їх реєстрацію пов`язана з недопущенням тіньового ринку, ухилення від сплати податків тощо. Тому для оцінки податкового порушення контролюючий орган зобов`язаний враховувати зміст кожної конкретної господарської операції, позаяк відсутність реєстрації виписаних податкових накладних та несвоєчасність такої реєстрації є різними складами податкових порушень і притягнення до відповідальності за них відбувається за різною методикою обчислення: при відсутності реєстрації штраф обчислюється з суми зобов`язання, а при несвоєчасності реєстрації для обґрунтованого обрання розміру штрафу серед іншого має враховуватися кількість днів прострочення. Тому щодо одних і тих же правочинів на один факт «першої події» може мати місце лише один факт порушення: відсутність реєстрації або її несвоєчасність. 
Натомість у спірних правовідносинах апелянт, не обґрунтувавши в Акті перевірки висновку про безпідставність реєстрації податкових накладних, не аргументував висновок про відсутність реєстрації податкових накладних. 
Оскільки у межах спірних правовідносинах позивач коригував зобов`язання, повний та детальний зміст аналізу посвідчуваних бухгалтерськими документами правочинів, з яких виникав обов`язок виписати та зареєструвати податкові накладні на визначені дати та суми ПДВ, мав бути вказаний в Акті перевірки відповідно до вказаних вище норм закону, однак такі дії безпідставно не вчинені. 
При цьому, розгляд скарги в порядку адміністративного оскарження, результатом якого стало коригування висновків перевірки, також не усунув такого недоліку, що свідчить про порушення процедури податкової перевірки.
Своїм наказом відповідач вирішив провести документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.11.2018 до 30.09.2024. 
З відомостей Акту перевірки суд встановив, що вказані зведені дані реєстрації ПН в ЄРПН за період з 09.04.2025 до 01.05.2025 (Додаток №2 Реєстр розрахунків коригування) зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування до ПН, складених в період з вересня 2023 року до вересня 2024 року. 
У період з 16.04.2025 до 20.04.2025 позивач склав і зареєстрував в ЄРПН ПН з ПДВ на суму 43968572,96 грн за подією «надходження коштів» з датою складання з 08.09.2023 до 28.09.2024. 
Тобто, застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН, визначених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та згідно з п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України за затримку реєстрації ПН у розмірі 9161214,47 грн за відсутності на те правових підстав, поза межами періоду, що підлягав перевірці.
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.07.2024 року у справі №810/1842/17.
Проаналізувавши наведене судова колегія погоджує висновки суду першої інстанції про те, що спірні податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.05.2025 №8550/23-00-07-01-01 та №8551/23-00-07-01-01 прийняті з грубим порушенням процедури проведення податкової перевірки, оскільки встановлена неповнота дослідження та опису фактів, які мають вирішальне значення для обґрунтування висновків про відсутність факту реєстрації та порушення строків реєстрації, свідчать лише про суб`єктивні припущення та відсутність передбачених законом умов і підстав для притягнення платника до фінансової відповідальності у формі диференційованих розмірів штрафів за такі дій/бездіяльність платника.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26.05.2025 №8550/23-00-07-01-01 та №8551/23-00-07-01-01.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 272, 286, 308, 311, 313, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, визначені статтями 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови виготовлено 28.01.2026

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.О. Беспалов

І.О. Грибан