П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/14252/24 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції: Слободонюк М.В. 
Суддя-доповідач:  Гонтарук В. М. 

25 листопада 2025 року 
м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Моніча Б.С. 
секретаря судового засідання:  Роїк Т. С.,
за участю: 
представника позивача: Білокура Віталія Вікторовича
представника відповідача: Левченка Олексія Сергійовича

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
25 вересня 2025  року до суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав, просив суд їх задовольнити. 
Представник позивача щодо задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, просив суд відмовити в її задоволенні.
Представник третьої особи в судове засідання не з`явився. Про дату, час та місце розгляду справи повідомлено завчасно та належним чином. Причини неявки суду не відомі.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Під час розгляду справи у відкритому судовому засіданні, колегія суддів дійшла до висновку про перехід до стадії проголошення рішення.
Після розгляду справи та судових дебатів, судом було оголошено сторонам про те, що 18.11.2025 року о 10:00 год. буде ухвалено та проголошено судове рішення по даній справі.
Однак, при розгляді даної справи на стадії ухвалення судового рішення, суд дійшов висновку, що у зв`язку зі складністю справи, необхідно відкласти ухвалення та проголошення судового рішення до 10:00 - 25.11.2025 року про що було винесено ухвалу.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 2022 року, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350010001151675, та перебуває на обліку як платник податків в ГУ ДПС у Вінницькій області.
Видами діяльності позивача за   КВЕД   є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах, тощо.
12.02.2024 ДПС України направлено Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, підрозділам податкового аудиту супровідним листом N 466/8 лист Beijing Roborock Tehnology Co., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС N 3455/6 від 05.02.2024) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів " ІНФОРМАЦІЯ_1 " для вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок. Також цим листом зобов`язано контролюючі органи надати детальну інформацію про вжиті заходи та результати проведення фактичних перевірок ДПС засобами електронного зв`язку за допомогою ІКС "Управління документами" на адресу 0704 до 23.02.2024.
31.05.2024 заступником начальника управління податкового аудиту начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС у Тернопільській області подано доповідну записку щодо можливого порушення чинного законодавства у сфері розрахункових операцій через РРО (ПРРО), в тому числі і торгової одиниці, належної позивачу.
Надалі, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 11.06.2024 винесений наказ N 1329-п "Про проведення фактичної перевірки", яким з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, наказано провести з 11.06.2024 року фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 01.04.2024 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб.
11.06.2024 на підставі зазначеного наказу посадовим особам ГУ ДПС у Тернопільській області Лабівка В.Б. та Можаровському О.М. видано направлення на перевірку за № 2259 та № 2260.
11.06.2024 зазначені посадові особи прибули на проведення фактичної перевірки за адресою місця здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " по АДРЕСА_1 . Направлення на проведення перевірки було пред`явлено, а копію наказу вручено продавцю магазину ОСОБА_2 .
За результатами фактичної перевірки складено акт №7747/19/00/0704/3585700037 від 20.06.2024, у висновках якого зазначено про порушення позивачем вимог, зокрема:
- пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95ВР, а саме здійснюється торгівля товарами, не облікованими у встановленому порядку, за місцем їх реалізації.
На думку перевіряючих, суть виявленого порушення полягає в тому, що позивачем не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 2434081 грн.
Зокрема, в акті фактичної перевірки зазначено, що до перевірки надано договір комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024 та додаток № 1 до цього договору, акт приймання-передачі товарів до договору комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024 на загальну вартість товарів переданих на комісію 2434081 грн., які свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю (непродовольчими) товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_3 .
Відповідно до Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.97 р. N 343, затверджений в Міністерстві юстиції України 19.08.97 р. N 324/2128 "Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (далі - Інструкція) та Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.95 р. N 37, затверджений в Міністерстві юстиції України 22.03.95 р. N 79/615 "Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами" (далі Правила), які регламентують порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі комісійні товари), порядок комісійної торгівлі та поширюються на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку, та згідно п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу II Правил - при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки N 1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток N 3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається. В ході проведення фактичної перевірки 12.06.2024 ФОП ОСОБА_1 було надано запит про надання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, проте документи згідно запиту ФОП ОСОБА_1 не надано. На товари, які виставлені для продажу в торговому залі магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", не встановлено товарні ярлики та цінники відповідно до вимог Інструкції та Правил.
Отже, виходячи з вищенаведеного та з того, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", а тому при проведенні фактичної перевірки контролюючим органом не враховано акт приймання-передачі товару до договору комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024 на загальну суму 2434081 грн. в кількості 1025 одиниць.
На підставі вказаного акту фактичної перевірки 17.07.2024 ГУ ДПС у Вінницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0259780705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 434 081 грн. згідно ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ( 100% суми необлікованих товарів)
Дане податкове повідомлення-рішення було оскаржене позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 20.09.2024 № 28487/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишила без задоволення, а згадане податкове повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 17.07.2024 №0259780705 протиправним та такими, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Водночас, закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У даній справі підставою проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем є підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації, є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі № 420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Застосовуючи такі правові висновки Верховного Суду до спірних правовідносин у даній справі, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 24.07.2024 № 1606-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
З матеріалів справи встановлено, що на підтвердження отримання відповідної інформації відповідач надав лист Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві від 12.02.2024 N 3638/7/99-00-07-04-03-07, яким Державна податкова служба України направила лист Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н (вх. ДПС N 3455/6 від 05.02.2024) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування peєcтраторів розрахункових операцій та програмних peєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинів "ЯБКО" для вжиття відповідних заходів податкового контролю та органiзацiї i проведення фактичних перевірок.
За таких обставин, вищенаведений наказ ГУ ДПС у Тернопільській області № 1329-п від 11.06.2024 про проведення фактичної перевірки складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а також наявністю достатніх правових підстав для її проведення.
Отже, доводи представника позивача про протиправність наказу про проведення перевірки є безпідставними.
Щодо суті виявлених під час перевірки порушень законодавства, суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Щодо вказаного порушення в акті перевірки, зокрема, зафіксовано, що ФОП ОСОБА_1 здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_3 , на загальну суму, визначену згідно актом прийманні-передачі до договору комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024 - 2434081 грн. При цьому, на думку відповідача, позивачем не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на наведену вище суму - 2434081 грн.
Так, сторонами не заперечується, що 11.06.2024 контролюючим органом надано позивачу запит про надання документів (копій документів) у зв`язку з проведенням фактичної перевірки до 12:00 год 13.06.2024.
В свою чергу, позивач через своїх представників супровідним листом від 11.06.2024 (отриманий в ГУ ДПС у Тернопільській області 13.06.2024) надав контролюючому органу наступні документи: договір комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024, акт приймання-передачі товарів до договору комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024, форму ведення обліку товарних запасів за червень 2024 року, договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_2 від 16.05.2024 року, договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_4 від 16.05.2024 року, договір суборенди нежитлового приміщення з ФОП ОСОБА_5 від 28.03.2024 року.
Факт надання таких документів не заперечується відповідачем та третьою особою.
Відповідно до Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 N343 "Про затвердження Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійснені комісійної торгівлі непродовольчими товарами (далі - Інструкція), Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995 N37 "Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами (далі - Правила), які регламентують порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, порядок комісійної торгівлі та поширюються на всіх суб`єктів господарювання не території України незалежно від форми власності, які зареєстровані у встановленому порядку.
Так, згідно п. 3 Інструкції та п. 2.7 розділу Правил при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додаток N1 та N2 до Інтрукції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток N3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію. Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик, який повинен мати той же номер. Що і квитанція. Для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера цінник з нього не знімається.
При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається. 
В ході проведення фактичної перевірки 12.06.2024 року було надано запит про надання супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, проте документи згідно запиту ОСОБА_1 не надано. 
Окрім того, на товари, які виставлено для продажу в торговому залі магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " не встановлено товарні ярлики та цінники відповідно до вимог Інструкції та Правил.
Отже виходячи з вищенаведеного та з того, що до перевірки не надано квитанції ( другі примірники - комітентська карта), які виписуються на товар прийнятий на комісію, а також на товар які виставлено для продажу в торговому залі магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " не встановлено товарні ярлики та цінники, не має ознак комісійної торгівлі товарами в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано Акт приймання передачі товарів до договору комісії  № ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024 на загальну суму 2434081,00 грн в кількості 1025 одиниць.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Також, в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 11.06.2024р. надано запит про надання документів ( копії документів), а саме виписки банку з розрахункового рахунку, або звіту з терміналу через який проводяться безготівкові розрахунки за період з 01.04.2024р. по дату початку перевірки та 12.06.2024р. надано запит про надання документів (копій документів), а саме: документи, що засвідчують якість та безпеку прийнятих на комісію товарів та супровідні документи на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами.
Проте, як встановлено з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 не надав документи, які зазначені в запитах та пов`язані з предметом перевірки.
Як вже зазначалося, відповідно до п.85.2. ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Така вимога пункту 85.2 відповідає закріпленим статтею 16 ПК України обов`язкам платника податків:
- подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в
- виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної підписувати акти (довідки) про проведення перевірки (п. 16.1.8);
а також правам податкового органу, визначеним статтею 20 ПК України. зокрема, правом вивчати під час проведення перевірок первинні документи, пов`язані з виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (ппт.20.1.6 п.20.1 ст.20).
Статтями 16, 20, 75, 78, 80, 81, 185 ПК України встановлено, що при проведенні фактичних перевірок платник податків отриманням підтверджує свою обізнаність про початок перевірки та свою обізнаність про обов`язок надати всі документи, пов`язані з предметом перевірки.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ст. 20 Закону України N? 265/ВР).
Таким чином, одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження, товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідальність у вигляді фінансової санкції також передбачена за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Тобто, визначальною підставою для застосування санкцій є встановлення факту наявності на реалізації необлікованих товарів та/або ненадання документів на товар без прив`язки до часу, тобто як в минулому (вже реалізовані товари), так і в поточному часі (знаходяться в реалізації), тому що норма не обмежує реалізацію моментом передачі певного товару у власність покупцеві, бо діяльність з продажу включає різні етапи - такі як демонстрація товару покупцеві, його пропонування тощо, а тому не може розглядатись виключно як передача товару в обмін на гроші.
Відтак, наявність у суб`єкта господарювання на реалізації необлікованого товару (зокрема той, що пропонується до продажу) та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації протягом періоду, що перевіряється, утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку статті 20 Закону N265/ВР.
Тобто, застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує встановлення реалізації таких товарів, для її застосування достатньо пасивної поведінки платника (ненадання, неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
У постанові від 01.06.2022 у справі N 280/597/19 колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що норми п. 44.1, 44. 6 ст. 44 ПК України встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.
Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
У постановах від 24 лютого 2020 року у справі N440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі N 420/13197/20, від 19 червня 2019 року у справі N 826/7704/16 Верховний Суд виходив з того, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції, що  контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки не встановлював чи товари, на які він просив надати облікові документи, дійсно порушені у місці продажу, що є ключовими для встановлення такого виду порушення, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України N 265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями (далі - Закон N265) суб`єкт господарювання зобов`язаний вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідальність, встановлена ст.20 Закону N265 у вигляді фінансової санкції, також передбачена за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Текст зазначених норм викладений в теперішньому часі: «суб`єкт господарювання зобов`язаний надати під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)», «до суб`єктів господарювання, що не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Тобто, визначальною підставою для застосування санкцій є встановлення Факту наявності на реалізації необлікованих товарів та/або ненадання документів на товар без прив`язки до часу, тобто як в минулому (вже реалізовані товари) так і в поточному часі (знаходяться 6 реалізації), тому що норма не обмежує реалізацію моментом передачі певного товару у власність покупцеві, бо діяльність з продажу включає різні етапи - такі як демонстрація товару покупцеві, його пропонування, того, а тому не може розглядатись виключно як передача товару в обмін на гроші.
Магазин - це господарський об`єкт, місце продажу, де постійно (від дня початку діяльності та на час проведення перевірки) відбувається роздрібна торгівля, де проводиться демонстрація товару покупцеві, його пропонування, тощо.
Відтак, наявність у суб`єкта господарювання на реалізації не облікованого товару (зокрема той, що пропонується до продажу) та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації утворює склад правопорушення, за яке застосовується фінансова санкція в порядку статті 20 Закону N265.
Тобто, застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує встановлення реалізації таких товарів, для її пасивної поведінки платника (ненадання, застосування неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
Враховуючи ненадання до перевірки документів, що підтверджують облік та походження товару (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), актом перевірки зафіксоване порушення п. 12 ст. 3 Закону N265.
Колегія суддів наголошує, що до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Згідно зі статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення цих операцій.
Первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.
Первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, за змістом статті 20 суб`єкт господарювання несе відповідальність окремо або в сукупності за:
здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів.
В той же час, в тексті статті 20 словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить тільки до частини, яка стосується ненадання документів, тому що відділена від елементу «здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку» сполучникам «та/або». Зазначене в повній мірі кореспондується з суттю абзацу першого пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 N?265/95-ВP, де зазначені елементи поділені так само:
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних обліку, запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку:
- надавати документи, що підтверджують облік та походження (господарському об`єкті) товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу
Таким чином, враховуючи вимоги першого речення абзацу першого пункту 12 статті, 3 Закону України від 06.07.1995 N265/95-ВР та першого речення статті 20 цього Закону, обов`язок суб`єкта господарювання надавати до перевірки документи обліку товарних запасів стосується вже отриманого на реалізацію товару в минулому, зокрема і на товар, що вже реалізований.
Щодо неприйняття контролюючим органом до уваги під час перевірки акту приймання-передачі товарів до Договору комісії колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 1 Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до п. 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
З матеріалів справи встановлено, що позивач надав до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: вул. Текстильна, 28-Ч, м. Тернопіль до якої внесено відомості про надходження товару 07.06.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії N ВМ-07-06-24-НН від 07.06.2024 від ФОП ОСОБА_3 на суму 2434081 грн.
При цьому, жодних відомостей про товар (надходження, вибуття), відповідно до Акту приймання-передачі товарів до договору комісії позивачем, у вказаній Формі ведення обліку товарних запасів не зазначено. Крім того, на вказаний товар позивачем не надано взагалі жодного документу про його походження ні під час перевірки, ні до позовної заяви.
Отже, такий товар у встановлену чинним законодавством порядку позивачем не обліковано.
Варто також зауважити, що такі документи, з огляду на їх функціональне призначення, не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності.
Згідно з ч.1 ст.1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Відповідно до ч.1 ст.1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Із викладених норм права слідує, що договір комісії є платним, тобто за надані послуги комісіонер отримує комісійну винагороду, розмір якої встановлюється договором.
Як встановлено судом, ні контролюючому органу, ні до матеріалів даної адміністративної справи, банківські виписки щодо комісійної винагороди комісіонера, розмір якої встановлений розділом 5 Договору комісії від 07.06.2024 року позивачем не надавались.
Так, Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. № 343, затвердженого в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р. № 324/2128 «Про затвердження Інструкції Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Інструкція) та Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 13.03.1995р. № 37, затвердженого в Міністерстві юстиції України 22.03.1995 № 79/615 «Про затвердження Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі Правила), регламентовано порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, порядок комісійної торгівлі та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України, незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.
Відповідно до п. 1.1. Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженого наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України 13.03.1995 № 37, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 березня 1995 року за № 79/615, ці Правила регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.
Згідно із вимогами п. 3 Інструкції та п. 2.7 Розділу ІІ Правил - при прийманні товарів на комісію, комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки №1, 2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції). Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію і якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Матеріалами справи стверджується, що договір комісії від 07.06.2024, укладений між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , тобто між двома суб`єктами господарювання.
Суд нагадує, що договору комісії, як одному із видів посередницьких договір в Цивільному кодексі України (далі ЦК України) присвячена ціла глава 69 «Комісія» яка містить в собі норми щодо визначення договору комісії та його особливостей. Відтак, відповідно до ст. 1011 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Разом з тим, інших нормативно-правових актів, які б містили визначення договору комісії в законодавстві України немає проте, в сфері торгівлі договору комісії присвячені два розпорядчі документи раніше існуючого Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України, що містять положення, щодо регламентації порядку комісійної торгівлі непродовольчими товарами. І такими нормативними документами є: Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13 березня 1995 року № 37 та Інструкція про порядок оформлення суб`єктами господарювання операції при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджена наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08 липня 1997 року № 343.
Як наведено вище по тексту, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання. При цьому, не укладення такого договору із фізичним особами, не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії.
Твердження позивача про те, що порушення правил комісійної торгівлі не були покладені в основу змісту акту перевірки, є безпідставними з огляду на те, що такі підзаконні нормативно-правові акти зазначені у п. 2.2.12 Акту фактичної перевірки.
Зважаючи на вищевикладене в його сукупності, висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону відповідно до податкового повідомлення-рішення від 23.08.2024 № 0296520705.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у
Зважаючи на вищевикладене в його сукупності, висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону відповідно до податкового повідомлення-рішення від 23.08.2024 № 0296520705.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Суди повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).
Інші аргументи сторін не є визначальними для вирішення даної справи та не спростовують висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.
Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи вищевикладені обставини та правові норми чинного законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано встановлені відповідачем факти реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), а тому підстави для задоволення позову відсутні.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції та дають правові підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.   
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 

П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити повністю.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Тернопільській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Біла Л.М.    Моніч Б.С.