ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Дорошенко Н.О.

20 січня 2026 року	Львів	Справа № 460/3196/25 пров. № А/857/35693/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання: Пославського Д.Б.
представника позивача: Жигайло О.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 липня 2025 року у справі № 460/3196/25 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення – рішення, -
ВСТАНОВИВ:
20.02.2025р. позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (Далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 26.11.2024р. № 1821117000705-22, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на суму 1 299 234,32 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 25 липня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Рівненській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.07.2025р. скасувати та прийняти нову постанову якою в задоволенні позову відмовити.
Крім того, не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.07.2025р. скасувати та прийняти нову постанову якою в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача Жигайло О.І. в судовому засіданні просив суд, апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Інші особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явились, хоча належним чином повідомленні про дату, час і місце розгляду справи в порядку ст.126 КАС України, що не перешкоджає розгляду справи у їх відсутності відповідно до ст.313 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, учасника процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність та обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 25.10.2019р. та здійснює підприємницьку діяльність за видами економічної діяльності (КВЕД): 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля. Перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Рівненській області .
27.09.2024р. Головне управління ДПС в Івано-Франківській області видав наказ №2902-п «Про проведення фактичної перевірки», в якому зазначено, що з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, наказано провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , з 28.09.2024. Встановити терміни проведення перевірки відповідно до ст.102 ПК України.
У період: 28.09.2024р. - 07.10.2024р. на підставі виданих згідно наказом від 27.09.2024р. №2902-п направлень на перевірку від 27.09.2024р. №5431, №5432 уповноваженими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 .
В ході перевірки надано вимогу про надання документів: форми ведення обліку товарних запасів; накладних на товар, що знаходиться в реалізації; трудових договорів з працівниками, документів, що засвідчують особи, документів щодо наявних основних засобів (власних або орендованих (договори оренди); договір з установою банку про встановлення банківського терміналу.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 07.10.2024р. №17803/09/17/РРО/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки). 
В п.2.2.12-п.2.2.19 акту перевірки видно, що проведено контрольну розрахункову операцію із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій при продажу товару Power Bank 10000mAh на загальну суму 1099,00 грн. Сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з врахуванням проведеної розрахункової операції становить 1099,00 грн.
Згідно п.2.2.20 акту перевірки в ході перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надані. До перевірки надано договір комісії №КВ-02-09-24-ДК та акти приймання товару до договору комісії від 02.09.2024р., від 04.09.2024р. та від 27.09.2024р. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку, становить за актами приймання-передачі товару на загальну суму 1299234,32 грн.
Використання праці найманих працівників без укладання трудового договору, а саме між ФОП ОСОБА_1 та громадянами, які здійснюють продаж реалізацію товарів, що належать ФОП ОСОБА_1 та провадять розрахунки через ПРРО, що належить ФОП ОСОБА_1 - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 трудовий договір не укладався. 
Відповідно до п.3.1 акту перевірки встановлено порушення п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; ст.21-ст.24 Кодексу законів про працю України, наказу Міністерства фінансів України № 446 від 03.09.2021р.
В п.4.5 акту перевірки видно, що додатками до акту перевірки є Х-звіт, фіскальний чек, договір суборенди, договори про співпрацю, договір комісії та акти приймання-передачі товарів. 
Продавець ОСОБА_2 від підпису та отримання другого примірника акту перевірки відмовився, про що ревізорами складено відповідний акт від 07.10.2024р. ( т.1 а.с.120 ).
На підставі акту перевірки від 07.10.2024р. №17803/09/17/РРО/ НОМЕР_1 Головне управління ДПС у Рівненській області (за основним місцем обліку платника податків) прийняв податкове повідомлення-рішення від 26.11.2024р. № 1821117000705-22, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 1299234,00 грн. (а.с. 56-57 т. 1).
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Із змісту пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України видно, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, встановлений в п. 80.2 ст.80 ПК України.
п.80.2 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);
-письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України);
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
пп.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Разом з тим, аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновків, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Зокрема, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. При цьому, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, однак, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024р. у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги п.п.80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
Наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.09.2024р. №2902-п про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , виданий з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп.80.2.2, пп.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України (т.1 а.с.23).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що протиправність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023р. у справі №160/20112/21, від 23.02.2023р. у справі №600/1402/22-а та інших.
На підтвердження отримання відповідної інформації Головне управління ДПС в Івано-Франківській області надав лист Державної податкової служби України від 12.02.2024р. № 3638/7/99-00-07-04-03-07 (а.с.211 т. 1), який адресований Головним управлінням ДПС, у якому зазначено про отримання інформації, яка вказує на можливі порушення при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко», які розташовані в багатьох регіонах України; вказано на необхідність вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації проведення фактичних перевірок.
Крім того, суб`єкт владних повноважень надав до матеріалів судової справи скаргу Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в ОСОБА_4 , вiд 29.01.2024р. б/н, адресовану до Державної податкової служби України (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024р.), про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування peєcтраторів розрахункових операцiй та програмних peєстраторів розрахункових операцiй, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працiвникiв iнтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинiв «ЯБКО» ( т.1 а.с.187-210 ).
Також, відповідно до доповідної записки від 27.09.2024р. № 270/09-19-07-06-26 Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, на виконання листів ДПС України від 29.04.2024р. № 12571/7/99-00-07-04-02 та від 26.04.2024р. № 12418/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема, в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_1 , запропоновано провести фактичні перевірки ( т.1 а.с.185-186 ).
Колегія суддів звертає увагу на те, що в даному випадку контролюючий орган від Державної податкової служби України у встановленому порядку отримав податкову інформацію щодо можливих порушень податкового законодавства в мережі магазинів "Ябко", яка потребувала перевірки при виконанні покладених на контролюючі органи обов`язків. Тому, наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.09.2024р. № 2902-п про призначення фактичної перевірки магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою вул. Чорновола,30А м. Коломия, де здійснює господарську діяльність позивач, складений з дотриманням вимог чинного законодавства, за наявності достатніх правових підстав для її проведення.
Водночас, щодо виявлених під час перевірки порушень п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 1 299 234,32 грн., які не обліковані в установленому законодавством порядку, колегія суддів звертає увагу на наступне.
В п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» видно, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно п.177.10 ст.177 та п.296.1 ст.296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021р. №1411/37033 (далі - Порядок №496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.
Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку) інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п.1 розділу II Порядку №496).
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Відповідно до пп.5 п.3 розділу II Порядку №496 передбачено, що у графі 8 Форми обліку зазначається загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через РРО/ПРРО).
Вибуттям товарів для цілей Порядку №496 вважається, зокрема, продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування РРО/ПРРО.
ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Контролюючий орган в акті фактичної перевірки зафіксував, що до перевірки надано договір комісії №КВ-02-09-24-ДК та акти приймання товару до договору комісії від 02.09.2024р., від 04.09.2024р. та від 27.09.2024р. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку, становить за актами приймання-передачі товару на загальну суму 1299234,32 грн.
Опис залишків товарних запасів під час перевірки не складався, інвентаризація не проводилася, відповідні додатки в п.4.5 акту перевірки не відображені та в матеріалах справи відсутні.
Водночас, податковий орган підтвердив: "Позивач надав Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: вул. Чорновола, 30А м. Коломия, до якої внесено відомості про надходження товару від 02.03.2024р., від 04.09.2024р., від 27.09.2024р. відповідно до Акту приймання-передачі товарів до договору комісії № КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024р. від ФОП ОСОБА_5 на загальну суму 1 299 234,32грн. Однак, такі документи, з огляду на їх функціональне призначення, не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності" ( т.1 а.с.179 ). 
Акт про ненадання до перевірки на вимогу контролюючого органу документів не складався.
Колегія суддів звертає увагу, що ФОП ОСОБА_5 (надалі – «Комітент») та ФОП ОСОБА_1 (надалі – «Комісіонер») уклали договір комісії № КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024р. (далі –Договір) ( т.1 а.с.121-123 ).
За умовами Договору, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором (надалі - Товар, Товари). (п.1.1. Договору).
Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (п.1.2. Договору).
Комісіонер зобов`язується: Прийняти у Комітента призначені для продажу Товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у Актах приймання передачі товарів до цього Договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (п.2.1. Договору).
Передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: Місце передання: АДРЕСА_2 (п.4.1. Договору).
Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між Комісіонером і Покупцем (п. 8.1. Договору).
Актом від 02.09.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_5 передав ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 876 шт. на загальну суму - 820 033,00 грн. (т.1 а.с. 124-134).
Актом від 04.09.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_5 передав ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 63 шт. на загальну суму -103 380,32 грн. (т.1 а.с.135-136 ).
Актом від 27.09.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_5 передав ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 17 шт. на загальну суму 375 821,00 грн. ( т.1 а.с.137).
Актом від 18.09.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_5 передав ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 70 шт. на загальну суму 139 352,2 грн. ( т.1 а.с. 44-45). Такий акт в акті фактичної перевірки не описаний, сторона відповідачів отримання такого акту заперечує.
Разом з тим, дослідженням наданої ФОП ОСОБА_1 до перевірки форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року встановлено відображення відомостей про реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару: чотирьох Актів (від 02.09.2024р., від 04.09.2024р., від 18.09.2024, від 27.09.2024р.) приймання-передачі товарів до договору комісії № КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024р. ( т.1 а.с. 138 ).
Крім того, під час фактичної перевірки 30.09.2024р. ОСОБА_1 цінним листом з описом вкладення надіслав на адресу податкового органу документи, в числі яких зазначено" договір комісії та акт, кількість аркушів - 22" ( т.1 а.с.52 ).
В матеріалах справи крім зазначених вище актів приймання передачі, містяться також акти приймання передачі за договором комісії від 28.09.2024р. та від 30.09.2024р.
Загальна кількість аркушів договору комісії та всіх актів приймання-передачі становить - 22 (т.1 а.с.28-49 ), що кількісно відповідає зазначеному в описі поштового відправлення на адресу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
В абз.1 п.85.2 ст.85 ПК України видно, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ключовим елементом норми п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».
Зазначене положення деталізується у п.10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Водночас, доводи апелянтів ґрунтуються на тому, що наданими до перевірки актами приймання-передачі, договором комісії та формою обліку не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті), оскільки надані документи не підтверджують придбання та походження товарів, що знаходяться в реалізації, а документи на комісійну торгівлю не надані.
Колегія суддів наголошує, що таке трактування обов`язку ведення обліку товарних запасів не узгоджується із приписами Порядку № 496.
Зокрема, пп.5 п.2 розділу II Порядку № 496 передбачено, що ФОП вносить до Форми обліку у графі 8 - відомості про загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Згідно п.2.1.1. акта перевірки ФОП ОСОБА_1 використовував при продажі товарів ПРРО № 4000946383. 
Як видно з акта перевірки, позивач реалізовував товар через ПРРО, з видачою фіскального чека, який є додатком до акту перевірки ( т.1 а.с.112, 113 ). Водночас, реалізований під час контрольної розрахункової операції товар Power Bank 10000mAh вартістю - 1099,00 грн. відображений в акті приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024р., який до перевірки надано ( т.1 а.с. 32).
Таким чином, відсутні підстави вважати, що у формі обліку товарних запасів не відображено вибуття товарів, оскільки у Порядку № 496 вказано, що у випадку реалізації товарів через ПРРО відомості про вибуття товарів до форми не вносяться, а перевіркою не зафіксовано факти реалізації товарів позивачем без застосування ПРРО.
Стосовно надходження товарів, колегія суддів вважає, що надані до перевірки акти приймання передачі до договору комісії відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та є належними первинними документами, які підтверджують господарські операції при виконанні договору комісії. 
Отже, такі документи безпідставно не враховані контролюючим органом.
Стосовно відсутності накладних, товарно-транспортних накладних на товар, у зв`язку з чим, апелянти не мали можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку, колегія суддів звертає увагу на таке.
У п.2 розділу I Порядку № 496 вказано, що первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
У цьому положенні накладні, транспорті накладні, митні декларації тощо є приблизним переліком можливих первинних документів. Проте, важливо наголосити, що цей перелік є відкритим та завершується вказівкою на «інші документи», які повинні містити реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Тобто, накладні та транспорті накладні, на відсутність яких покликається відповідач, не є документами обов`язковими для будь-якої господарської операції.
Так, у п. 4.1. договору комісії № КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024р. вказано, що передання товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів. При цьому, у тому ж пункті договору вказано, що порядок транспортування Продукції, що передається Комісіонерові для продажу відповідно до умов цього Договору, до місця передання, яким визначена торгова точка позивача, визначається Комітентом.
Акти приймання-передач, які містяться у матеріалах справи, відповідають всім ознакам первинного документа, визначеним у п.2 розділу I Порядку № 496, оскільки містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
При цьому, інші документи в межах господарських взаємовідносин за договором комісії не складалися.
ч.1 ст.1011 Цивільного кодексу України визначено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Згідно ч.1 ст. 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Тобто, з аналізу вказаних норм не встановлено обов`язку комісіонера надати інші документи про походження товару, крім договору та акту приймання-передачі.
При цьому, колегія суддів відхиляє доводи апелянтів щодо відсутності в місці продажу товарних ярликів та чеків на комісійну торгівлю, оскільки відповідно до вищевказаних приписів чинного законодавства такі документи не є обов`язковими первинними документами, які повинні складатися при укладенні та виконанні договору комісії. 
Системний аналіз норм Порядку №496, визначає можливий (не вичерпний) перелік первинних документів, а тому колегія суддів вважає, що доводи апелянтів про недотримання позивачем положень Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України №343 від 08.07.1998р., яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року N324/2128, зокрема, відсутність обліку товарів за місцем їх реалізації, є помилковими, оскільки такий облік підтверджений іншими належними первинними документами, які надані до перевірки.
Колегія суддів наголошує, що прихідні документи на товар надані позивачем контролюючому органу. (акти приймання-передачі товару). Будь-які інші документи щодо приходу товару у господарській діяльності за цієї господарською одиницею не передбачалися укладеним договором комісії.
Стосовно виписки з банку, такий документ не стосується фактичної перевірки та не міг запитуватися посадовими особами ДПС.
В ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» видно, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте, кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Відповідно до п.20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона призначена (ініційована).
Отже, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому, відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.
Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020р. у справі №807/1556/17, від 18.03.2024р. у справі №120/2466/23, від 15.04.2024р. у справі №120/2764/23).
Однак, вимога щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Коломия, вул. Чорновола, 30а, де здійснює діяльність позивач, контролюючий орган не пред`являв.
Контролюючий орган при нарахуванні штрафних (фінансових) санкцій врахував суму, зазначену в актах приймання-передачі товарів, однак під час проведення фактичної перевірки не було встановлено чи такі товари дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення.
Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024р. у справі №440/2331/24.
У контексті доводів апелянтів щодо відсутності банківських виписок щодо комісійної винагороди, передбаченої Договором комісії, такі обставини, колегія суддів вважає, що не підтверджують і не спростовують факту ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, а, тому, не мають значення для цього спору. 
Верховний Суд у постанові від 10.05.2023р. у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку, вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції, що у розумінні приписів Порядку №496 первинні документи які знаходяться в матеріалах справи, є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Висновки контролюючого органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної документальної перевірки платника податків. 
Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом судового розгляду у цій справі.
У даній справі відповідачі в порушення вимог ст.77 КАС України не надли суду доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання ФОП ОСОБА_1 товару, який реалізовувався у магазині.
Водночас, податковий орган, ігноруючи надані ФОП ОСОБА_1 документів та стверджуючи про неподання первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи належало надати. Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих документів як первинних.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст.16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.
У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто, у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру, а тому особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.11.2023р. у справі № 160/24147/21.
Крім того, згідно пп.4.1.2 - 4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь- яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В абз.2 п.111.3 ст.111 ПК України видно, що притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом.
Колегія суддів вважає, що, у даному випадку, актом перевірки не зафіксовано та не доведено порушень з боку позивача податкової дисципліни та/або податкового та бухгалтерського обліку в оскаржуваній частині, оскільки при проведенні перевірки, не встановлено дефектності наданих документів бухгалтерського обліку.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкти владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Рівненській області та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області діяли не у спосіб визначений законами та Конституцією України. Не доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – залишити без задоволення, а Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 липня 2025 року у справі № 460/3196/25 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом
тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 26.01.2026р.