ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

02 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/7551/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),
суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В., 
за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року 
у адміністративній справі № 160/7551/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Позитив» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВА КОМПАНІЯ «ПОЗИТИВ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області: №0331080702 від 14.11.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 26 979 912,50 грн. (21 583 930,00 грн. – за податковим зобов`язанням та 5 395 982,50 грн. – за штрафними санкціями); №0331100702 від 14.11.2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 223 360,00 грн. по декларації за червень 2023 року; №0331110702 від 14.11.2023 року про застосування штрафу у розмірі 3 400,00 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних; №0308620702 від 30.10.2023 року про застосування штрафної санкції у розмірі 1020,00 грн.; №0310180702 від 31.10.2023 року про застосування штрафної санкції у розмірі 2040,00 грн.; №0111760702 від 12.03.2024 року про застосування штрафної санкції у розмірі 2040,00 грн.; а також стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВА КОМПАНІЯ «ПОЗИТИВ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати з оплати судового збору у розмірі 36 659 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав його необґрунтованості внаслідок неповного з`ясоування обставин, що мають значення для справи та невірного застосування норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити у справі нове рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі. 
Апеляційна скарги відповідача мотивована тим, що судом при вирішенні спору у цій справі було застосовано формальний підхід до дослідження фактичних обставин здійснення позивачем господарських операцій, що мало наслідком прийняття невірного рішення у справі, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі. 
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПОЗИТИВ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.07.2023 року № 9179384802 від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 223 360, 00 грн., яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків, в т.ч. за червень 2023 року, від позивача було отримано 27.09.2023 лист без номеру та без дати (вх. ГУ ДПС від 27.09.2023 №98390) про втрату первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, а після роз`яснення підприємству листом від 27.09.2023 №64833/6/04-36-07-02-13 про не можливість перенесення термінів перевірки у відповідності до п.44.5 ст.44 ПКУ, оскільки визначені ст. 200 Податкового кодексу України перевірки не переносяться, ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» листом від 29.09.2023 б/№ було надано частково документи лише за червень 2023 року (перелік документів наведений на стр. 9-14 акту перевірки), якими не можливо було підтвердити р. 16. Декларації з ПДВ за червень 2023 року у сумі 138 684 грн. (уточнюючий розрахунок вх. від 14.09.2023 № 9239248835) оскільки причиною виникнення від`ємного значення з ПДВ по періодах формування від`ємного значення червень 2023 року стало перевищення обсягу придбаних товарів (в основному за рахунок імпорту: папір з вмістом волокон) над реалізованими. Відповідно, за не надання позивачем документів до перевірки було складено акти: від 26.09.2023 №2105/04-36-07-02/39734878, від 29.09.2023 №2134/04-36-07-02/39734878, і від 05.10.2023 №2193/04-36-07-02/39734878, а за результатом перевірки показників, відображених в рядках 1 – 9 Декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року з урахуванням наданих позивачем до перевірки документів було встановлено, що за період червень 2023 року ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» всього було задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість з урахуванням коригувань (ряд.9 декларації) на суму 1 349 425 грн. та те, що на формування цих показників вплинула реалізація канцтоварів (зошити, блокноти, ручки, маркери, лінійка) тощо, а покупцями ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» у перевіряємому періоді були: ТзОВ "ПОЛІСВІТ", ТОВ "ПОЗИТИВНА КОМПАНІЯ ТОП", ТОВ "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА", ТзОВ "РОЗЕТКА.УА", ТзОВ "ТОРГОВА КОМПАНІЯ "ТОП", ТзОВ «ПРИВАТІНВЕСТ», ТзОВ "ТОРГОВА КОМПАНІЯ "ПОЗИТИВ", АТ "Харківська книжкова фабрика"Глобус" корпоративне підприємство АТ" ДАК "Укрвидавполіграфія", ТзОВ "КОМФІ ТРЕЙД". Відповідно, оскільки позивачем не було документально підтверджено формулювання податкової звітності перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за червень 2023 саме і було встановлено їх заниження на загальну суму 21 668 606 грн., у т.ч. за червень 2023 року на суму 21 668 606 грн.
Відповідач виходячи з положень п. 44.6 ст. 44, п. 86.7 ст.86 ПК України та правовою позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 21.10.2021 року по справі № 802/1464/17-а, від 01.06.2022 року по справі № 280/597/19, від 11.10.2019 року по справі № 815/4831/13-а, від 06.08.2019 року по справі № 160/8441/18, від 25.08.2022 року по справі № 826/15890/18, від 29.08.2018 року по справі № 815/2119/17, від 31.01.2020 року по справі № 826/15328/18, від 18.03.2020 року по справі № 804/708/16, від 09.10.2019 року по справі № 808/9397/13-а, від 20.03.2020 року по справі № 2а-9423/12/2670 вважає, що у суду першої інстанції не було правових підстав враховувати надані позивачем до суду первинні документ, які не надавалися під час проведення перевірки, оскільки ненадання первинних документів до перевірки контролюючого органу прирівнюється до їх відсутності і як наслідок контролюючий орган має повне право робити висновки про безпідставність формування відомостей у податковій звітності.
Окремо аналізуючи взаємовідносини позивача з його контрагентами у перевіряємий період та факт проведення позивачем інвентаризації без участі представників контролюючого органу відповідач вважає цілком правомірними оскаржувані у цій справі позивачем податкові повідомлення–рішення винесені відповідно до норм діючого законодавства за результатом встановлених під час перевірки порушень позивачем вимог податкового законодавства внаслідок: завищення податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) за червень 2023 року у сумі 223 360 грн. при заниженні показника рядку 9 (колонка Б) Декларації (детально описано у п.3.1 розділу ІІІ цього акта), що стало підставою для заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 223 360 грн.; завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за червень 2023 року у сумі 223360 грн. при завищенні показника рядка 19 Декларації; заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (показник рідка 18 Декларації) за червень 2023 року у сумі 21 583 930 грн., що судом першої інстанції належним чином не проаналізовано та не враховано.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача, позивач вважаючи рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у цій справі таким, що винесено у відповідності до норм матеріального та процесуального права, просить його залишити без змін, а вимоги апеляційної скарги відповідача залишити без задоволення, оскільки під час судового вирішення спору у цій справі було доказово доведено, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняті не на підставі, не в межах, що передбачені Конституцією та законами України, та необґрунтовано, тобто без врахування усіх обставин, що мають значення, тому є протиправними і підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок взаємовідносин з ТОВ «НОДІЙСЕН СКІЛ» (код ЄДРПОУ 44826991) та ТОВ ТОВ «РЕВАРТСЕН ОПТІ» (код ЄДРПОУ 44787455), також як і про наявність простроченої кредиторської заборгованості є безпідставними, а нарахування ПДВ за результатами проведеної інвентаризації основних засобів та ТМЦ взагалі є необґрунтованою, оскільки контролюючий орган ні в акті перевірки ні в суді взагалі не мотивував та не обґрунтував, яким саме чином інвентаризація проведена у вересні 2023 року пов`язана з предметом перевірки щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість по декларації за червень 2023 року. 
Окремо позивач звертає увагу апеляційного суду на перевищення повноважень контролюючим органом під час проведення перевірки та формування висновків за її результатами, оскільки ці висновки містять посилання на порушення позивачем, що допущені в інших податкових періодах, які не охоплюються періодом проведення перевірки, зокрема. формально незаконним є висновок про заниження податку на додану вартість по кредиторській заборгованості та за результатами проведеної інвентаризації.
Заслухавши пояснення представників сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносини та їх юридичну оцінку і правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача, та для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі виходячи з нижченаведеного
Судом першої інстанції встановлено, що оскаржувані у цій справі податкові повідомлення рішення були прийняті ГУ ДПС у Дніпропетровській області за результатом призначеної наказом №4349-п від 22.09.2023 року та на підставі п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зі змінами і доповненнями документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ», проведеної у зв`язку з тим, що ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» подано податкову декларацію з ПДВ за червень 2023 року з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис.грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, в т.ч. за червень 2023 року (вх. від 14.09.2023 року №9239248835).
Документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» проводилася з 25.09.2023 року з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків, в т.ч. за червень 2023 року, у зв`язку з чим відповідачем було сформовано 25.09.2023 року запит №1/07-02 про надання у строк до 12:00 год 26.09.2023 року документів, а також надіслано лист №3/07-02 від 25.09.2023 року стосовно проведення інвентаризації, на виконання яких: ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» наказом №1/23ін від 26.09.2023 року було призначено проведення інвентаризації основних фондів, ТМЦ, коштів, у т.ч. зняття залишків ТМЦ, готівки та перевірити їх фактичну наявність (на виконання вимог викладених у листі ГУ ДПС у Дніпропетровській області, викладених у листі №3/07-02 від 25.09.2023 року), а також направлено лист з проханням надати час у рамках 90 днів на відновлення первинних документів у 2018-2023 роках, до якого долучено лист начальника ВП №7 Кам`янського РУП ГУНП в Дніпропетровській області №447/12-10449 від 26.09.2023 року, яким директор ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» повідомлявся про реєстрацію заяви за №6872 від 26.09.2023 року стосовно зникнення 26.09.2023 року на автовокзалі по вул. Клименка, 75 в м.П`ятихатки, Дніпропетровської області первинних бухгалтерських документів ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» за період 2018-2023 року, а саме: договорів та специфікацій, видаткових накладних, рахунків-фактур, ТТН, оборотно-сальдових відомостей, вихідної кореспонденції, прибуткових накладних, довіреностей, актів прийому-передачі, банківських виписок, вхідної кореспонденції, з одночасним повідомленням про те, що під час перевірки встановити свідків та очевидців даної події та місцезнаходження вказаних документів не виявилось можливим, крім того, було долучено також Довідку за матеріалами ЖЄО №6872 від 26.09.2023 року.
Посадовими особами відповідача у свою чергу було складено Акти: №2138/04-36-07-02/39734878 від 29.09.2023 року, №2146/04-36-07-02/39734878 від 02.10.2023 року, №2181-04-36-07-02/39734878 від 05.10.2023 року про не проведення обстеження складських приміщень за адресами: м. Дніпро, вул. Каштанова, 11 та м.Дніпро, вул.Каштанова, 2Б; №2144/04-36-07-02/39734878 від 02.10.2023 року про надання документів до перевірки ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» менш ніж за три робочих дні до її завершення; №2105/04-36-07-02/39734878 від 26.09.2023 року, №2134/04-36-07-02/39734878 від 29.09.2023 року та №2193/04-36-07-02/39734878 від 06.10.2023 року про ненадання документів/їх копій при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки, а строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» продовжувався наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області №4477-п від 03.10.2023 року з 04.10.2023 року терміном ще на 3 робочі дні.
Як встановлено за матеріалами справи, за результатами проведеної у період з 25.09.2023 року по 06.10.2023 року перевірки позивача, контролюючим органом було складено Акт №3511/04-36-07-02/39734878 від 13.10.2023 року «Про результати документальної позапланової перевірки ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 223 360 грн», за висновками якого перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, яке визначено з урахуванням уточнюючих розрахунків, встановлено порушення ТОВ «ДК «ПОЗИТИВ» вимог: п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст.189, п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.п. «г» п.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого занижено ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 21 583 930 грн, у т.ч. за червень 2023 року на суму 21 583 930 грн та встановлено завищення від`ємного значення з ПДВ у сумі 223 360 грн, у т.ч. за червень 2023 року у сумі 223 360 грн., а за не реєстрацію податкових накладних відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 ПК України є підстави для застосування штрафної санкції.
Встановленим у цій справі є також те, що оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення: №0308620702 форми «ПС» від 30.10.2023 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020 грн. за порушення пп. 20.1.3, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України – було винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі Акту №2105/04-36-07-02/39734878 від 26.09.2023 року; №0310180702 форми «ПС» від 31.10.2023 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2010 грн за порушення пп. 20.1.3, пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України – було винесено ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі Акту №2134/04-36-07-02/39734878 від 26.09.2023 року, а листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області №74710/6/04-36-07-02-13 від 08.11.2023 року «Про результати розгляду заперечень» позивача було повідомило, що висновок до акту документальної позапланової виїзної перевірки ТВО «ТК «ПОЗИТИВ» від 13.10.2023 року №3511/04-36-07-02/39734878 є правомірним, обґрунтованим, та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
Наступні податкові повідомлення-рішення відповідачем були прийняті 14.11.2023 року на підставі Акту №3511/04-36-07-02/39734878 від 13.10.2023 року, яким встановлено порушення ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» вимог п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.п.«г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України (в частині заниження податкових зобов`язань внаслідок того, що підприємством не доведено використання в господарській діяльності підприємства товару, списаного з балансу підприємства як такий що реалізований та відсутності декларування податкових зобов`язань, що призвело до заниження позитивного значення, що підлягає сплаті до державного бюджету за червень 2023 року на загальну суму 21 583 930 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за червень 2023 року на 223 360 грн), а саме:
- №0331080702 форми «Р» за встановлені порушення ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» вимог п. 44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.п.«г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, яким застосовано штрафні санкції на підставі п.123.2 ст.123, п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з урахуванням вимог гл.11 «Відповідальність» Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (14010100) - на 26 979 912,50 грн (21 583 930 грн – збільшення, 5 395 982,5 грн – штрафні санкції);
- №0331110702 форми «ПН» внаслідок встановленого на підставі Акту №3511/04-36-07-02/39734878 від 13.10.2023 року та/або за даними ЄРПН факту відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України ПН/РК на суму ПДВ 21 668 606 грн (суму обсягу постачання товарів/послуг – 108 343 030 грн), а також повідомлено про необхідність скласти та/або зареєструвати ПН/РК у строк, визначений п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України та згідно зі ст.120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ) у сумі 3400 грн.
- №0331100702 форми «В4» за встановлені порушення ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» вимог п. 44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.п.«г» п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, вимог Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 року і зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ. Сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 233 360 грн.
За результатом розгляду ДПС України поданих позивачем скарг, на адресу ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» направлявся лист №2901/6/99-00-06-01-04-06 від 06.02.2024 року, яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги – без задоволення, після чого відповідачем на підставі Акта №2193/04-36-07-02/39734878 від 06.10.2023 року 12.03.2024 року також було прийнято податкове повідомлення-рішення №0111760702 форми «ПС», яким застосовано штрафні санкції у розмірі 2040 грн. за порушення п.44.3 ст.44, п. 85.2 ст.85 Податкового кодексу України 
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції спираючись на положення підпунктів 16.1.2., 16.1.4 пункту 6.1 ст.16, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 та пункту 36.1 ст.36 Податкового кодексу України правильно акцентував увагу на тому, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення, а платник податку має податковий обов`язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Крім того, виходячи з положень підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8. підпункту 78.1.22. п.78.1. п.78.5. ст.78, пунктів 42.1, 42.2. 42.4. ст.42 і п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України, що призначена наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області №4349-п від 22.09.2023 року документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» з 25.09.2023 року тривалістю 5 робочих днів була призначена у зв`язку з поданням ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис.грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, в т.ч. за червень 2023 року (вх. від 14.09.2023 року №9239248835), і відповідно, вказана перевірка мала проводитися з питань щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків, в т.ч. за червень 2023 року, а тому, за результатом обговорення: доводів позивача про те, що до перевірки були надані копії документів, на підставі яких формувались показники податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2023 року, однак вони не знайшли свого відображення в акті перевірки та були залишені контролюючим органом поза увагою, і безпідставного посилання відповідача на обов`язок подання платником податків документів, починаючи з 01.03.2018 року, тобто, поза межами періоду та предмету перевірки; а також доводів відповідача про те, що податковий орган при проведенні документальної позапланової перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту – суд першої інстанції виходячи із сформованої Верховним Судом правової позиції у постановах від 19.02.2021 року у справі №821/1235/17, від 21.07.2021 року у справі №420/2382/20, і від 24.01.2023 у справі №640/6754/21 з питання застосування норм пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, а також керуючись вимогами ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права у подібних спірних правовідносинах, виходячи із дійсного предмету документальної перевірки, результати якої оформлені актом від 13.10.2023 року №3511/4-36-07-02/39734878, правомірності та повноти декларування показника від`ємного значення з ПДВ за грудень 2021 року.
За встановлених та вищеописаних обставин на переконання колегії суддів, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про недопущення відповідачем у спірному випадку перевищення законодавчо визначених повноважень при проведенні перевірки за результатами якої було винесено оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення від 14.11.2023 №0331080702, №0331100702 №0331110702 та №0308620702 від 30.10.2023, №0310180702 від 31.10.2023 і №0111760702 від 12.03.2024 року, що в свою чергу узгоджується із сформованою у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року по справі №816/228/17 правовою позицією, за якою у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.
Перевіряючи рішення суду першої інстанції в частині обґрунтованості встановлених під час перевірки позивача та зафіксованих в Акті від 13.10.2023 року факту заниження на загальну суму 21 668,606 грн, у т.ч. за червень 2023 року на суму 21 668 606 грн. за результатом визначення податкових зобов`язань за червень 2023 року - колегія суддів визнає правильним здійснення судом детального аналізу реальності господарських операцій між діяльності ТОВ «ТК ПОЗИТИВ» з ТОВ «НОДІЙСЕН СКІЛ» та ТОВ «РЕВАРТСЕН ОПТІ» з урахуванням положень пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1. п.198.2. п.198.5. п.198.6. ст.198, п.201.4. п.201.10. ст.201 ПК України і ст.1, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон 996-XIV), а також пп.1.2. п.1, пп.2.1. пп.2.4. пп.2.15. пп.2.16. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі також Положення №88), на підставі якого суд обґрунтовано визнав правильними висновки контролюючого органу щодо не підтвердження використання у господарській діяльності ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» ТМЦ, придбаних у ТОВ «НОДІЙСЕН СКІЛ» та ТОВ «РЕВАРТСЕН ОПТІ» на суму 2 917 424,34 грн. і з ТОВ «МАТРІКС ЛТД» та ТОВ «АСС-ПОЛІГРАФПАК» та відповідно про правомірність встановленого відповідачем факту заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за червень 2023 року на суму 583 484,87 грн. (по взаємовідносинам позоваса з ТОВ «НОДІЙСЕН СКІЛ» та ТОВ «РЕВАРТСЕН ОПТІ») і про правомірність висновків відповідача про заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1 555 345,58 грн по взаємовідносинам з ТОВ «МАТРІКС ЛТД» та ТОВ «АСС-ПОЛІГРАФПАК», що у даній справі не оскаржується, а відповідно більш детальному обговоренню в апеляційному порядку не підлягає.
Погоджується колегія суддів у повному обсязі також з висновками суду першої інстанції в іншій частині, які стосуються ризиковості одного із контрагентів позивача та кредиторської заборгованості позивача по взаєморозрахункам з постачальниками, які в апеляційному порядку учасниками спору не спростовані.
Не знаходить колегія суддів також обставин ставити під сумнів висновки суду першої інстанції про безпідставність нарахування контролючим органом позивачу ПДВ за результатами проведеної ним інвентаризації основних засобів і ТМЦ, оскільки інвентарізація була проведена на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів згідно наказу ТОВ «ТК «ПОЗИТИВ» №1/23ін від 26.09.2023 року «Про проведення інвентаризації», про що позивач листом від 27.09.2023 року повідомляв контролюючий орган, надіславши на адресу відповідача у подальшому листом №0210/23/1 від 02.10.2023 року матеріали інвентаризації товарів, матеріалів та основних засобів станом на 26.09.2023 року і звітність по Формі 20-ОПП, що відповідає приписам затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 року № 879 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, а жодним іншим нормативним актом, у тому числі і вказаним Положенням № 879, не передбачено обов`язку платника податків направляти лист (повідомлення) про призначення та проведення інвентаризації фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів підприємства в присутності представників контролюючого органу. А відповідно і аргументи відповідача стосовно неможливості підтвердити результати проведеної інвентаризації ТМЦ лише з підстав її проведення без залучення перевіряючих, також як і доводи контролюючого органу про недопущення до обстеження складських приміщень (що надавало відповідачу право діяти у відповідності до вимог пп. 20.1.31 п. 20.1 ст. 20 та пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 ПК України – є безпідставними.
Цілком законними колегія суддів також визнає висновки суду першої інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0331100702 від 14.11.2023 року, оскільки підстави прийняття вказаного ППР відповідачем жодним чином не обґрунтовано ні в суді першої інстанції ні під час апеляційного перегляду даної справи, а також в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0331080702 від 14.11.2023 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 26 979 912,50 грн. (21 583 930,00 грн. – за податковим зобов`язанням та 5 395 982,50 грн. – за штрафними санкціями), оскільки до вказаного ППР не складено та до матеріалів справи не долучено розрахунок штрафних санкцій за кожне порушення.
Не спростованими на переконання колегії у цій справі також є висновки суду першої інстанції в частині протиправності та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.10.2023 року №0310180702, від 12.03.2024 року №0111760702 та від 30.10.2023 року №0308620702 саме з тих підстав, що перевірка позивача проводилась з 25.09.2023 року по 06.10.2023 року, а запити відповідачем у той же час надавалися позивачу із встановленням недостатнього строку для надання того об`єму документів, який вказаний у запиті, тобто, контролюючий орган пред`являв позивачу визначально невиконанні останнім вимоги, що суперечить визначеним ч.2 ст.2 КАСУ критеріям правомірності дій та рішень суб`єкта владних повноважень.
Підсумовуючи вищевикладене у сукупності та виходячи із системного аналізу положень чинного законодавства України і матеріалів справи, колегія суддів вважає за необхідне залишити без задоволення вимоги апеляційної скарги відповідача, а рішення суду залишити без змін. 
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова 

суддя А.О. Коршун 

суддя Д.В. Чепурнов