ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

28 січня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/11623/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.,
суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є., 
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року (суддя Ніколайчук С.В.) в справі №160/11623/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Газовоз» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування:
наказу № 3437-п від 16 листопада 2022 року про проведення фактичної перевірки ТОВ «Газовоз»;
податкових повідомлень–рішень від 11 квітня 2023 року № 0071170702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1020 грн, № 0071160702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 132 450,08 грн.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року закрите провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 3437-п від 16.11.2022 року про проведення фактичної перевірки ТОВ “ГАЗОВОЗ”.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення від 11 квітня 2023 року № 0071160702.
У задоволенні решти вимог відмовлено.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року виправлено описку в рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі № 160/11623/25 в частині зазначення дати рішення, постановлено вважати вірною дату ухвалення рішення 02 жовтня 2025 року.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
Апелянт вважає посилання позивача на відсутність підстав для проведення перевірки необґрунтованими. 
Спростовує аргументи позивача про те, контролюючий орган не був допущений до проведення перевірки на законних підставах, тому наказ не міг бути реалізований відповідачем. 
Звертає увагу на дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, зокрема, пункту 81.1 статті 81, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. 
Вказує, що перед початком перевірки проведено контрольну розрахункову операцію з придбання 17,36 л газу скрапленого за ціною 28,80 грн за 1 л на загальну суму 500,00 грн (товарний чек б/н від 23.11.2022). Відповідно до баз даних ДПС встановлено, що реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 3000728946 на АГЗП, розташованому за адресою: м. Дніпро, вул. Пилипа Орлика, буд. 22 не працює (вимкнений), фіскальні чеки не роздруковуються з 14.11.2022. На час перевірки РРО не працював. Документ встановленої форми не створено та не видано, що призвело до порушення порядку проведення розрахунків. 
Крім того, вимогами чинного законодавства встановлено, що висновки посадових осіб контролюючого органу під час, зокрема, фактичної перевірки, можуть ґрунтуватися на документах та податковій інформації. Звертає увагу на висновки щодо правомірності застосування інформації з баз даних податкового органу при проведені фактичної перевірки, викладені у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, від 06 лютого 2025 у справі №120/11036/23.
В акті фактичної перевірки вказано, що згідно з вимірювальним приладом на початок перевірки в резервуарі ЗВГ-10.Н.1-УХЛ1 назва Delphi485Exd ємністю 9.96 метрів кубічних знаходилось 46 % об`єму вказаного резервуару газу скрапленого (9,96*46%/100=4581,6 літрів) за ціною 28,80 грн/літр. На вказаний газ скраплений (пропан-бутан) відсутні (не надані) первинні документи, тобто порушено облік паливо мастильних матеріалів на АЗС (не обліковані в журналах обліку ПММ за формами 17НП, 13НП, 14ГС). Загальна сума (ціна) товарів не облікованих в установленому законодавством порядку складає 131 950,08 грн. (4581,6*28,80=131950,08). 
У ході проведення перевірки ТОВ «Газовоз» оператору ОСОБА_1 вручено письмову вимогу перевіряючих про надання платником податків документів. Натомість, на підтвердження ведення обліку товарних залишків (нафтопродуктів на АЗС) позивач не надав посадовим (службовим) особам контролюючого органу відповідних первинних документів. 
У поясненнях позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена частково з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ “Газовоз” є юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є КВЕД 47.30 - Роздрібна торгівля пальним.
Відповідно до наказу від 16.11.2022 року № 3437-п на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку ТОВ "ГАЗОВОЗ" за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, Шевченківський район, проспект Пилипа Орлика, буд 22, АГЗП з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
Працівниками ГУ ДПС в Дніпропетровській області на підставі наказу від 16.11.2022 № 3437-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ГАЗОВОЗ” (код ЄДРПОУ 40149127)” та направлень на проведення перевірки від 16.11.2022 № 4448, № 4445 проведено фактичну перевірку ТОВ “Газовоз” за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Пилипа Орлика, буд. 22.
Листом від 18.11.2022 року ТОВ “Газовоз” повідомив представникам ГУ ДПС у Дніпропетровській області про недопуск перевіряючих до проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених п. 81.1. ст. 81 ПК України. 
За результатами перевірки складено акт про результати фактичної перевірки від 28.11.2022 року № 2498/04-36-09-02/40149127.
В ході проведення перевірки встановлені порушення: 
- п. 1,2 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не видача відповідного розрахункового документа на суму 500,00 грн; 
- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі – Закон №265/95), в частині не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на суму 131 950,08 грн;
- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
26 квітня 2023 року на поштову адресу ТОВ “ГАЗОВОЗ” надійшли податкові повідомлення-рішення № 0071160702 від 11.04.2023 року, № 0071170702 від 11.04.2023 року, які, як було зазначено в ППР, було винесено на підставі акту перевірки № 2498/04-36-09-02/40149127 від 28.11.2022 року.
Судом першої інстанції зауважено, що згідно із актом від 28.11.2022 № 2498/04-36-09-02/40149127 відомості щодо необлікованих запасів на АГЗС посадовими особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області отримано шляхом арифметичного розрахунку, а не шляхом зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах на АЗС на момент початку перевірки, про що не складено акт про відмову в допуску до зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах АЗС, що свідчить про те, що відповідачем зняття фактичних залишків не проведено, як і не проведено співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП (первинній документи) з даними фактичних залишків, отримані у встановлений законом спосіб.
Суд першої інстанції вважав, що для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів посадові особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку ТОВ “ГАЗОВОЗ” не виявлялось.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.04.2023 № 0071160702, діяв протиправно, що й стало підставою для скасування цього податкового повідомлення-рішення.
Стосовно податкового повідомлення рішення від 11.04.2023 року № 0071170702 суд першої інстанції встановив, що посадовими особами податкового органу було вручено ОСОБА_1 (оператор) вимогу перевіряючи про надання платником податків документів, про що свідчить його підпис про отримання. 
Всупереч п. 85.2 ст. 85 ПК України посадовим (службовим) особам контролюючого органу позивач не надав у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, тому суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням № 0071170702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1020 грн.
Відповідачем оскаржене рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає висновок суду першої інстанції не в повній мірі обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС від 16 листопада 2022 року № 3437-п на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Газовоз» за адресою: проспект Пилипа Орлика, 22, АГЗП, м. Дніпро, з питань дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів за період згідно зі статтею 102 Податкового кодексу України, починаючи з 16 листопада 2022 року, тривалістю не більше 10 діб.
З наказом від 16 листопада 2022 року №3437-п та направленнями на проведення фактичної перевірки №№ 4448, № 4445 від 16 листопада 2022 року перед початком проведення фактичної перевірки 16 листопада 2022 року ознайомлено особу, що проводить розрахункові операції, - оператора ОСОБА_1 , якому вручено копію наказу.
Відповідачем вручено особі, яка проводить розрахункові операції, ОСОБА_1 письмову вимогу про надання платником податків документів 23 листопада 2022 року.
ТОВ «Газовоз» 18 листопада 2022 року повідомлено ГУ ДПС у Дніпропетровській області про недопуск відповідача до проведення фактичної перевірки з підстав невідповідності наказу вимогам законодавства.
За результатами фактичної перевірки ГУ ДПС складено акт від 28 листопада 2022 року №2498/04-36-09-02/40149127, в якому зафіксовані наступні порушення:
- пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині невидачі відповідного розрахункового документа на суму 500,00 грн;
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на суму 131 950,08 грн;
- пункту 85.2 статті 85 Податкового Кодексу України в частині не надання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У акті вказано, що до перевірки не надано документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Крім того, встановлено, що згідно з базами даних ДПС України встановлено, що РРО (ф.н.3000728946) не працює (викл), фіскальні чеки не роздруковуються з 14.11.2022, на час перевірки з 16.11.2022 по 25.11.2022 РРО не працювало. 
В акті фактичної перевірки міститься інформація, що згідно з вимірювальним приладом на початок перевірки в резервуарі ЗВГ-10.Н.1-УХЛ1 назва Delphi485Exd ємністю 9,96 метрів кубічних знаходилось 46% об`єму вказаного резервуару газу скрапленого (9,96*46%/100=4581,6 літрів) за ціною 28,80 грн/літр. На вказаний газ скраплений (пропан-бутан) відсутні (не надані) первинні документи, тобто порушено облік паливо мастильних матеріалів на АЗС (не обліковані в журналах обліку ПММ за формами 17НП, 13НП, 14ГС). Загальна сума (ціна) товарів, не облікованих в установленому законодавством порядку, складає 131 950,08 грн. (4581,6*28,80=131950,08). 
Посадові особи платника податків, його законні представники, особа яка здійснювала розрахункові операції, відмовились від ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки, у зв`язку з чим посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт, що засвідчує факт відмови ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки, від 25 листопада 2022 року № 043950.
Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2022 року №2497/04-36-09-02/40149127 з додатками направлено позивачу засобами поштового зв`язку за податковою адресою.
На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС 11 квітня 2023 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0071170702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 1020 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, 
№ 0071160702 про застосування штрафних санкцій в розмірі 132 450,08 грн за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Спірним під час апеляційного перегляду справи є питання доведеності встановлених в ході фактичної перевірки порушень пунктів 1, 2, 12 статті 3Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у контексті правомірності застосування штрафних санкцій податковим повідомлення-рішенням № 0071160702.
Юридичною підставою для застосування до позивача штрафних санкцій стало порушення позивачем:
пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» в частині непроведення розрахункової операції через РРО, не створення та не видачу розрахункового документу;
пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (АЗС), в кількості пального 4581,6 літрів на загальну вартість 131 950,08 грн.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (діла – Закону № 265/95-ВР).
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (пункт 12). 
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). 
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Суд зауважує, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16, від 07 серпня 2018 року у справі № 825/10/17.
У спірному випадку актом перевірки не встановлено жодних порушень ТОВ «Газовоз» вимог Закону № 996-ХIV та/або стандартів бухгалтерського обліку товарів.
Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлений даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16.
В акті фактичної перевірки міститься інформація, що згідно з вимірювальним приладом на початок перевірки в резервуарі ЗВГ-10.Н.1-УХЛ1 назва Delphi485Exd ємністю 9,96 метрів кубічних знаходилось 46% об`єму вказаного резервуару газу скрапленого (9,96*46%/100=4581,6 літрів) за ціною 28,80 грн/літр. На вказаний газ скраплений (пропан-бутан) відсутні (не надані) первинні документи, тобто порушено облік паливо мастильних матеріалів на АЗС (не обліковані в журналах обліку ПММ за формами 17НП, 13НП, 14ГС). Загальна сума (ціна) товарів, не облікованих в установленому законодавством порядку, складає 131 950,08 грн. (4581,6*28,80=131950,08). 
Висновки акту перевірки сформовані контролюючим органом виключно з посиланням на складені відповідачем акт про не надання документів, а штрафні санкції визначені виключно на підставі даних Х-звіту РРО.
Судом встановлено, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений вище спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до вказаної Інструкції, облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.
Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засіб вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції визначено, що облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Відповідно до підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Згідно з підпунктом 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Підпунктом 4.3.2.7 пункту 4.3 Інструкції визначено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Така позиція Верховного Суду вже була викладена в постановах від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а (К/9901 /3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-a.
Виходячи зі змісту акту фактичної перевірки від 28 листопада 2022 року № 2498/04-36-09-02/40149127, відомості щодо необлікованих запасів на АГЗС посадовими особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області отримано шляхом арифметичного розрахунку, а не шляхом зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах на АЗС на момент початку перевірки.
Контролюючим органом не складався акт про відмову в допуску до зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах АЗС.
Наведене вказує на правильний висновок суду першої інстанції, що відповідачем зняття фактичних залишків не проведено, як і не проведено співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП (первинній документи) з даними фактичних залишків, які отримані у встановлений законом спосіб.
При цьому для визначення обставин реалізації необлікованого товару та їх кількості мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, проте жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача достовірно не встановлено.
Відтак, висновок суду першої інстанції, що зазначені у акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, є обґрунтованим з огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього не зазначено, інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки (та додатків до нього), не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Разом з тим, судом першої інстанції не враховано, що у суму штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням №0071160702 (132 450,08 грн) входить крім суми штрафних санкцій за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, сума штрафних санкцій за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Судом встановлено, що особою, яка здійснювала розрахункові операції від імені ТОВ «Газовоз», продавцем ОСОБА_1 .
Судом встановлено, що перед початком перевірки проведено контрольну розрахункову операцію з придбання 17,36 л газу скрапленого за ціною 28,80 грн за 1 л на загальну суму 500,00 грн та видано товарний чек б/н від 16 листопада 2022 року.
Відповідно до баз даних ДПС встановлено, що реєстратор розрахункових операцій із фіскальним номером 3000728946 на АГЗП, розташованому за адресою: м. Дніпро, вул. Пилипа Орлика, 22, не працює (вимкнений), фіскальні чеки не роздруковуються з 14 листопада 2022 року.
На час перевірки РРО не працював, документ встановленої форми не створено та не видано.
Відтак, суд вважає доведеним факт порушення ТОВ «Газовоз» пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа на суму 500,00 грн.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Контролюючим органом застосовано до позивача за це порушення штраф в розмірі 500,00 грн, тобто 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг).
Отже, суд визнає правомірним застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 500,00 грн податковим повідомленням-рішенням №0071160702 в розмірі 500,00 грн, відповідно податкове повідомлення-рішення №0071160702 має бути скасовано в частині штрафних санкцій у сумі 131 950,08 грн (132 450,08 - 500,00).
Судом першої інстанції не надана оцінка висновкам акту фактичної перевірки про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, не враховано, що штрафні санкцій податковим повідомленням-рішенням №0071160702 застосовано не тільки за порушення пункту 12 статті 13 Закону№265/95-ВР, а й за порушення пунктів 1, 2 статті 3 цього закону, що потягло за собою неправильне вирішення справі в цій частині.
Суд відхиляє доводи апелянта стосовно доведеності порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР з підстав, наведених вище.
Також є безпідставним аргумент відповідача про дотримання порядку призначення та проведення фактичної перевірки, адже суд першої інстанції не обґрунтовував судове рішення протиправністю дій відповідача щодо призначення та проведення фактичної перевірки. 
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Оскільки суд дійшов висновку про помилковість висновку суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення №0071160702 в частині штрафу в розмірі 500,00 грн, рішення суду першої інстанції має бути змінено в цій частині.
В іншій частині позовних вимог судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав скасування рішення в цій частині не вбачається.
Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує: для юридичних осіб - ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; для фізичних осіб та фізичних осіб - підприємців - тридцяти розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку. 
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року в справі № 160/11623/25 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2025 року в справі № 160/11623/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень змінити.
Абзац другий резолютивної частини рішення після знаку та цифр «№ 0071160702» доповнити висловом наступного «в частині штрафних санкцій у розмірі 131 950,08 грн».
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 28 січня 2026 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 28 січня 2026 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва 

суддя С.М. Іванов 

суддя В.Є. Чередниченко