ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

10 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/8164/25	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),
суддів: Семененка Я.В., Суховарова А.В., 
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року 
у справі №160/8164/25 
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив: 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18.11.2024 № 0711370708;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18.11.2024 № 0711380708.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків за результатами фактичної перевіри про порушення позивачем п.п. 1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06.07.95 № 265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 85.2 ст. 85 ПК України. В рамках фактичної перевірки посадовими особами здійснено контрольну розрахункову операцію, під час якої із застосуванням програмного РРО реалізовано черевики зі знижкою та сонцезахисні окуляри торговельної марки МYКІТА модель SANTANA SSL BK/X зі знижкою. Позивач зазначає, що є платником єдиного податку 2 групи та не є платником ПДВ, не здійснює діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, а реалізовані позивачем товари - «сонцезахисні окуляри» не є медичним засобом, тож їх продаж не має покладати на позивача обов`язок з ведення обліку товарних запасів, відсутність якого стало підставою для застосування штрафних санкцій. Крім того, проведена податковим органом перевірка має характер документальної, а не фактичної. З наказу про проведення перевірки вбачається, що остання проводилась за період «з 01.11.2021 по дату проведення перевірки». Водночас, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. До того ж, наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.10.2024 №4814-п взагалі не містить будь-яких обґрунтувань його прийняття та не містять посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Отже, податковим органом не було доведено виникнення (наявність) права на проведення податкової перевірки. Позивач також акцентує увагу на безпідставності притягнення до відповідальності за нібито ненадання документів. Зі змісту акту перевірки вбачається, що позивачем було надано до перевірки документи на 65 арк. При цьому, акт перевірки не містить переліку документів, які нібито не були надані позивачем, чи у наданні яких було відмовлено податковому органу. Більш того, акт про відмову у наданні наявних у позивача документів податковими органами не складався, що додатково підтверджує безпідставність застосування штрафних санкцій. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року адміністративний позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18.11.2024 №0711370708 в частині нарахування штрафних санкції в сумі 23 714 845,00 грн., в решті суми – залишено в силі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18.11.2024 № 0711380708.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Суд першої інстанції визнав безпідставними доводи позивача про допущені відповідачем процедурні порушення під час проведення фактичної перевірки. З приводу відсутності у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, суд зазначив, що такі обставини не є та не можуть бути безумовною підставою для висновку про незаконність такої перевірки, оскільки навіть якщо контролюючий орган не розкриває зміст інформації у наказі, суд не позбавлений можливості при розгляді цієї справи дослідити цінність такої інформації та з`ясувати, чи спричинив такий недолік можливість реалізації платником податків своїх прав та здійснити їх захист. Суд з`ясував, що ініціювання проведення фактичної перевірки позивача зумовлене поданням звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій із нульовими показниками. Отже, суд дійшов висновку, що внаслідок отримання контролюючим органом інформації від Управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області у відповідача виникла цілком обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність у проведенні її перевірки в межах здійснення податкового контролю. Щодо зауважень позивача про зазначення в наказі про призначення фактичної перевірки періоду, який буде перевірятись, за минулий час, суд, посилаючись на правовий висновок, викладений Верховним Судом, зокрема, в постановах від 09.09.2024 № 280/6832/23, від 20.05.2022 у справі № 826/8284/17, вказав, що Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Щодо суті порушення, за яке відповідачем застосовано штрафні санкції в сумі 23714845,00грн., суд виходив з того, що позивач є фізичною особою - підприємцем 2 групи та перебуває на спрощеній системі оподаткування, має вести облік у довільній формі, тому вимоги податкового органу про надання документів щодо обліку товарних запасів є неправомірними в силу положень п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та не поширюються позивача. Доводи відповідача, що реалізовані позивачем сонцезахисні окуляри є товаром медичного призначення, внаслідок чого позивач зобов`язаний вести облік товарних запасів, визнані судом безпідставними. Суд керувався, зокрема положеннями Митного тарифу України, а також врахував висновок експерта №792 від 25.02.2025 за результатами проведення судової товарознавчої експертизи.
Щодо порушення, за яке відповідачем застосовано штрафні санкції в сумі 4030,00 грн., суд з`ясував, що під час фактичної перевірки на місці проведення розрахунків зафіксовано знаходження готівкових коштів в сумі 85100,00грн., про що складено опис наявної готівки на місці проведення розрахунків. Водночас, готівкові кошти в сумі 4030,00грн., які були наявні в касі, не відображені Х-звіті за 08.10.2024, тому суд дійшов висновку про правомірне застосування фінансових санкцій в цій частині. 
Стосовно застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1020,00 грн. за порушення позивачем пунктів 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: ненадання платником податків податковим службовим особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документи, що належить або пов`язані з предметом перевірки, виписки банків, виписки банків по терміналу за перевіряємий період, форма ведення обліку ТМЦ, первинні документи на прибуття ТМЦ, суд зазначив, що позивачем до закінчення перевірки були надані документи у кількості 65 арк. За таких обставин висновки контролюючого органу про ненадання в повному всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, визнані судом безпідставні та необґрунтовані. Доводи відповідача про те, що позивачем частково надані запитувані документи, але не надано виписки банків, виписки банків по терміналу за перевіряємий період, форма ведення обліку ТМЦ, первинні документи на прибуття ТМЦ, судом не враховані через їх не підтвердження належними та допустимими доказами.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду як таке, що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Відповідач вважає, що суд не належним чином дослідив обставини у справі та не приділив належної уваги тому факту, що сонцезахисні окуляри марковані кодом УКТЗЕД, що віднесений до товарів медичного призначення, а отже позивач повинен був вести облік товарних запасів медичного призначення. Наведені положення обґрунтовують правомірність застосування до позивача штрафних санкцій. 
Щодо порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, відповідач наполягає на тому, що під час проведення перевірки позивачем не було надано весь перелік документів, що пов`язані з предметом перевірки, у зв`язку з чим застосування до позивача штрафної санкції є правомірним. 
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін через необґрунтованість доводів скаржника. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Визначаючи межі апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з того, що рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем в частині задоволених позовних вимог, у зв`язку з чим судом апеляційної інстанції надається оцінка рішенню суду на предмет його законності та обґрунтованості в цій же частині.
Рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог не оскаржується, тому судом апеляційної інстанції в цій частині рішення суду першої інстанції не перевіряється.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, 08.10.2024 на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08.10.2024 № 4814-п та направлень на перевірку №8788 від 08.10.2024, №8789 від 08.10.2024 посадовими особами контролюючого органу розпочато фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) за адресою господарської одиниці – магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого: АДРЕСА_1 , де він здійснює господарську діяльність.
За результатами фактичної перевірки контролюючим органом складений акт від 21.10.2024 №3118/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 .
У вказаному акті зафіксовано, що в ході фактичної перевірки проведено контрольну розрахункову операцію на суму 41000,00 грн. із застосуванням РРО, а саме: 08.10.2024 о 15 год. 12 хв. придбано черевики жіночі за ціною 20860,00 грн. та окуляри модель Santana, торгової марки Mykita, за ціною 20140,00 грн.
08.10.2024 посадовими особами, що проводили перевірку, складено опис наявної готівки на місці проведення розрахунків, згідно з яким загальна сума готівки склала 85100,00 грн.
Також з матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом в ході перевірки сформовано ФОП ОСОБА_1 письмову вимогу, яка отримана продавцем – ОСОБА_2 08.10.2024, про надання платником у термін до 10.10.2024 по 11 год. 00 хв. копії наступних документів: книги обліку розрахункових операцій, документи щодо обліку товарних запасів у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей, контрольні стрічки РРО, документи на повернення товару та грошей, пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО, виписки банків, виписки банків по терміналу, договір оренди, копія паспорту посадової особи на продавця, накладні на прибуття ТМЦ, ТТН, договори про трудові відносини з найманими працівниками або накази про прийняття працівників на роботу.
Позивачем на письмову вимогу від 08.10.2024 надано пакет документів на 65 арк.
Перевіркою встановлено порушення: 
п. 1, 2, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме: не проведення розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій та вевидача розрахункового документа на суму 4030,00 грн;
п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в частині не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму – 23 7140845, 00 грн;
п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, а саме: не надання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що на місці проведення розрахунків знаходилися готівкові кошти в сумі 4030,00 грн. (відповідно опису готівки, додаток до акту перевірки), які належним чином не проведені через ПРРО.
Згідно з баз даних ДПС України 02.04.2023 о 12:21:41 здійснено продаж виробу медичного призначення «Окуляри сонцезахисні», а саме - Окуляри 21 fw MB Shield 02 Elektric за ціною 16 380,00 грн. через ПРРО 4000458753. Відповідно переліку виробів медичного призначення окуляри сонцезахисні віднесені до коду УКТЗЕД 9004101000. Враховуючи вищевикладене та відсутність ведення товарного обліку при наявності (реалізації) виробів медичного призначення, виявлено реалізацію товару з порушенням порядку обліку ТМЦ в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , з 02.04.2023 по 17.10.2024 на загальну суму 23714845,00 грн.
Окрім того, контролюючим органом вказано про ненадання платником податків податковим службовим особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належить або пов`язані з предметом перевірки, виписки банків, виписки банків по терміналу за перевіряємий період, форма ведення обліку ТМЦ, первинні документи на прибуття ТМЦ.
У зв`язку із відмовою від отримання акту Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт відмови від ознайомлення примірнику акту фактичної перевірки №000858/2.
Копію акту перевірки надіслану позивачу на податкову адресу засобами поштового зв`язку, однак конверт з вмістом вказаного поштового відправлення повернуто поштовим відділенням з відміткою про невручення – «за закінченням терміну зберігання».
18.11.2024 на підставі акту від 21.10.2024 №3118/04/36/07/08/РРО/3288500275 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
-форми «С» №0711370708, яким застосовано штрафні санкції в сумі 23718875,00 грн. за порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
-форми «ПС» №0711380708, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1020,00 грн. за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
Згідно із розрахунком штрафних санкцій згідно з актом фактичної перевірки від 21.10.2024 №3118/04/36/07/08/РРО/3288500275:
сума фінансової санкції у розмірі 4030,00 грн. застосована за не проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції;
сума фінансової санкції у розмірі 1020,00 грн. застосована за ненадання платником податків податковим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документи, що належить або пов`язані з предметом перевірки;
сума фінансової санкції у розмірі 23714845,00 грн. застосована за не ведення обліку товарних запасів, встановленому законодавством, на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів(послуг), що відображені в такому обліку.
Не погодившись з означеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Спірним є питання правомірності застосування контролюючим органом штрафної санкції в розмірі в сумі 23 714 845,00 грн. податковим повідомленням-рішенням від 18.11.2024 №0711370708 за порушення п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР та штрафної санкції в сумі 1020,00 грн. податковим повідомленням-рішенням від 18.11.2024 № 0711380708 за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Судом з`ясовано, що позивач є фізичною особою - підприємцем 2 групи та перебуває на спрощеній системі оподаткування. 
Відповідно до пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
У спірному випадку, суть виявленого відповідачем порушення, як зазначено вище, полягає у незабезпеченні позивачем ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 23 714 845, 00 грн. 
Такий висновок обґрунтований тим, що перевіркою встановлено факт продажу позивачем товару медичного призначення, а саме: сонцезахисних окулярів, модель Santana, торгової марки Mykita, за ціною 20140,00 грн. Також згідно з баз даних ДПС України 02.04.2023 о 12:21:41 здійснено продаж виробу медичного призначення «Окуляри сонцезахисні», а саме: Окуляри 21fw MB Shield 02 Elektric за ціною 16 380,00 грн. через РРО 4000458753. За період з 02.04.2023 по 17.10.2024 – здійснено продаж такого товару на загальну суму 23714845,00 грн., які не відображено в обліку.
Отже, за позицією контролюючого органу позивач здійснював продаж товарів, які відносяться до групи товарів медичного призначення, що зобов`язує відповідно до вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у відповідному обліку.
При цьому відповідач посилається на поняття «вироби медичного призначення», що міститься в пп. 9 п.2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753, а також код УКТ ЗЕД 900410100, до якого віднесено окуляри сонцезахисні з оптичними лінзами.
Відповідно до пп. 9 п.2 Технічного регламенту щодо медичних виробів медичний виріб - будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.
В той же час, відповідно до Декларацій про відповідність продукції вимогам технічного регламенту засобів індивідуального захисту від 17.08.2021 серії ДВ №002850 та від 18.11.2024 серії ВА №048545, сонцезахисні окуляри торгівельних марок ic! Berlin, код за УКТЗЕД 9004, окуляри сонцезахисні торговельної марки Mykita, код УКТЗЕД 9004, відповідають технічному регламенту засобів індивідуального захисту та ДСТУ ЕN 1836:1997, IDТ, «Засоби індивідуального захисту очей. Сонцезахисні окуляри, противідблискові фільтри загального призначення». 
Крім того, позивачем додано контролюючому органу Декларацію відповідності стандартам ЄС від 01.04.2021 ICB/DOC/02, видану виробником (ic! Berlin brillen GmbH), щодо реалізованих ФОП ОСОБА_1 сонцезахисних окулярів, згідно якої виробник задекларував сонцезахисні окуляри, модель MB Shield 02/Electric-Light-Blue-Night Shadow MB Star, такими, що відповідають положенню Регламенту ЄС 2016/425, гармонізованим стандартам EN ISO 12312-1:2013 та EN ISO 12312-1:2022.
Регламент Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 2016/425 від 09.03.2016 про засоби індивідуального захисту та скасування Директиви Ради 89/686/ЄЕС в статті 1 визначає: «Щоб забезпечити охорону здоров`я і безпеку користувачів та встановити правила вільного руху ЗІЗ на території Союзу, цей Регламент встановлює вимоги для проектування та виробництва засобів індивідуального захисту (ЗІЗ), які планують надавати на ринку».
Згідно зі статтею 3 для цілей цього Регламенту застосовують такі терміни та означення: (1) «засоби індивідуального захисту» (ЗІЗ) означає: (a) спорядження, спроектоване та виготовлене для носіння чи тримання людиною для захисту від одного або більше ризиків для здоров`я чи безпеки цієї людини.
Проаналізувавши положення, які містить вказаний Регламент, відповідач дійшов висновку, що оскільки даний Регламент має на меті забезпечення охорони здоров`я, товари, що відповідають вищезазначеним вимогам, потенційно є виробами медичного призначення.
Суд апеляційної інстанції вважає такий висновок контролюючого органу помилковим, адже не всі засоби індивідуального захисту, до яких відносяться, зокрема сонцезахисні окуляри, є виробами медичного призначення. До того ж, повертаючись до норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, визначальним для її застосування є реалізації саме лікарських засобів та виробів медичного призначення, а виробів, які потенційно є виробами медичного призначення.
Як правильно зазначено судом першої інстанції, відповідачем жодним чином не доведено, що реалізовані позивачем сонцезахисні окуляри, модель Santana, торгової марки Mykita, а також сонцезахисні окуляри 21fw MB Shield 02 Elektric, торгівельної марки ic! Berlin, є медичними виробами в розумінні наведеного ним Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.10.2013 №753, а саме: призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу тощо.
Відповідно ДСТУ ЕN 1836:2005 «Засоби індивідуального захисту очей. Сонцезахисні окуляри, противідблискові фільтри загального призначення (ЕN 1836:1997, IDТ)», який затверджений наказом Держспоживстандарту України від 30 червня 2005 року № 156 з 2007-01-01, зі зміною дати чинності згідно з наказом № 82 від 11 квітня 2007 року, сонцезахисні окуляри є засобом індивідуального захисту. 
Цей стандарт, як в ньому вказано, визначає фізичні властивості (механічні, оптичні тощо) для сонцезахисних оку лярів і противідблискових фільтрів слабкої сили, що не є окулярами, призначуваними лікарями, а призначені для захисту від сонячного випромінювання загального призначення, для суспільного і внутрішнього використання, включаючи використання на дорогах і під час водіння автомобіля. Рекомендації для вибору і використання цих фільтрів наведено в (довідковому) додатку А. Для сонцезахисних окулярів і противідблискових фільтрів, що використовують у промисловості, засто совують EN 166:1995 і EN 172:1994.
Цей стандарт не застосовують для окулярів, що захищають очі від штучних джерел світла, які використовують в соляріях. Для таких фільтрів використовують EN 170:1992.
Цей стандарт не застосовують до захисних окулярів для лижників, для яких використовують EN 174:1996, або інших типів захисту очей, які використовують у вільний від роботи час.
Цей стандарт не застосовують для сонцезахисних окулярів і фільтрів ослаблення сонячного випромінювання, що служать медичним цілям.
Таким чином, сонцезахисні окуляри, продаж яких здійснювався позивачем, за своїми характеристиками жодним чином не відносяться до виробів медичного призначення.
З приводу доводів відповідача, що відповідно до переліку виробів медичного призначення сонцезахисні окуляри віднесено до коду УКТ ЗЕД 900410100, суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідач не заперечує того факту, що у Деклараціях про відповідність продукції вимогам технічного регламенту засобів індивідуального захисту від 17.08.2021 серії ДВ №002850 та від 18.11.2024 серії ВА №048545, сонцезахисні окуляри торгівельних марок ic! Berlin та Mykita визначені за кодом УКТЗЕД - 9004 (окуляри, захисні окуляри та аналогічні оптичні вироби, коригувальні, захисні або інші), втім відповідач безпідставно, на власний розсуд відносить ці сонцезахисні окуляри до іншої групи 9004 10 10 00 - окуляри сонцезахисні з оптичними лінзами.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що реалізований позивачем товар не є медичними виробами, як то помилково вважає відповідач, тому враховуючи, що позивач є фізичною особою - підприємцем 2 групи, перебуває на спрощеній системі оподаткування та не зареєстрований платником податку на додану вартість, відсутні підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно статті 20 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 23714845,00 грн. 
Щодо виявленого відповідачем порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, за яке відповідач застосував штрафні санкції в сумі 1020,00 грн. (податкове повідомлення-рішення від 18.11.2024 № 0711380708), суд апеляційної вважає за необхідне зазначити таке. 
За змістом акту фактичної перевірки суть виявленого порушення полягає в тому, що під час проведення перевірки посадовим (службовим особам) ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано весь перелік документів, що пов`язані з предметом перевірки, виписки банків, виписки банків по терміналу за перевіряємий період, форма ведення обліку ТМЦ, первинні документи на прибуття ТМЦ.
Відповідно до ст. 20 ПК України, з метою виконання покладених функцій, контролюючі органи мають серед інших прав, право запитувати та вивчати під час проведення будь-яких перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
В свою чергу, відповідно до пп.16.1.15 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження.
Відповідно до ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (абз.1 п.85.2 ст.85 ПК України).
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п.85.4 ст.85 ПК України).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п.85.6 ст.85 ПК України).
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (п.85.7 ст. 85 ПК України).
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності)- п.85.8 ст. 85 ПК України.
На виконання покладених на контролюючі органі функцій посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, які проводили фактичну перевірку, у межах цієї перевірки сформовано письмову вимогу про надання платником у термін до 10.10.2024 по 11 год. 00 хв. копій документів: книги обліку розрахункових операцій, документи щодо обліку товарних запасів у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей, контрольні стрічки РРО, документи на повернення товару та грошей, пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО, виписки банків, виписки банків по терміналу, договір оренди, копія паспорту посадової особи на продавця, накладні на прибуття ТМЦ, ТТН, договори про трудові відносини з найманими працівниками або накази про прийняття працівників на роботу.
Вказану вимогу отримано повноважним представником позивача (продавцем) 08.10.2024.
Відповідно до відмітки в акті перевірки позивачем до закінчення перевірки надані документи у кількості 65 арк. і такі обставини відповідачем не заперечуються.
Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.
Отже, відповідальність у вигляді штрафу для платника податків настає у разі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тобто, якщо платник податків не виконав свій обов`язок, встановлений ст.85 ПК України, стосовно надання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
В спірному випадку, як правильно з`ясував суд першої інстанції, позивачем надано документи на запит посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08.10.2024, що підтверджується інформацією в акті фактичної перевірки, тобто у межах та під час проведення перевірки.
За твердження контролюючого органу порушення позивачем п.85.2 ст.85 ПК України полягає в тому, що позивачем не в повному обсязі виконано вимоги посадових осіб контролюючого органу, викладені у вимогі від 08.10.2024.
Виходячи із правого змісту п.121.1 ст.121 ПК України, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що ненадання в повному обсязі витребуваної інформації та її документального підтвердження не може бути підставою для притягнення до відповідальності відповідно до наведеної норми п.121.1 ст.121 ПК України. 
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що аналіз наведених вище норм ст.85 ПК України дає підстави для висновку, що платник податків зобов`язаний надати, відповідно, посадові (службові) особи контролюючого органу під час перевірки мають право отримувати не будь-які документи та/або інформацію, а лише ті, що відносяться до предмета перевірки. 
В даному випадку контролюючий орган не визначив, які саме документи, що відносяться до предмета перевірки, не надані позивачем.
Також в порушення пункту 85.6. статті 85 ПК України контролюючим органом не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що витребувані та пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем на письмовий запит контролюючого органу документів, що стосуються предмета перевірки.
Суд апеляційної інстанції враховує, що Верховний Суд неодноразово вказував, що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме: шляхом складання акта про відмову у наданні документів (постанови від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо).
Підсумовуючи вищенаведене в сукупності, приймаючи також до уваги, що вимога контролюючого органу про надання документів обліку товарних запасів є неправомірною в силу положень п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та не поширюється на позивача, суд апеляційної інстанції вважає, що викладені в акті фактичної перевірки від 21.10.2024 №3118/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 обставини не є свідченням вчинення позивачем податкового правопорушення, за яке настає відповідальність на підставі п.121.1 ст.121 ПК України, отже є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 18.11.2024 № 0711380708.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Доводи відповідача в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст. 310, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року у справі №160/8164/25 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, встановлені ст.ст.328,329 КАС України. 

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк 

суддя Я.В. Семененко 

суддя А.В. Суховаров