ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

24 грудня 2025 року 
справа № 560/518/25
адміністративне провадження № К/990/46753/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року (судді: Мацький Є. М., Сушко О.О. Залімський І. Г.)
у справі №560/518/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перша подільська енергетична компанія»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

13 січня 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Перша подільська енергетична компанія» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось в Хмельницький окружний адміністративний суд з позовною заявою до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2024 року:
- форми "Р" №31297/2201-0709, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 20 658 002 грн , в т.ч. основний платіж - 18 780 002 грн, штрафна санкція - 1 878 000 грн;
- форми "ПН" №31298/2201-0709, яким застосовано штрафні санкції у сумі 116 713,02 грн;
- форми "С" №31303/22-01-09-12, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 174 953 617,70 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року апеляційну скаргу Товариства задоволено повністю, рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року скасовано, прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2024 року №31303/22-01-09-12, №31298/2201-0709, №31297/2201-0709.

13 листопада 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року у справі №560/518/25, у якій відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції й залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року, або направити справу на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою Верховного Суду від 17 листопада 2025 року зазначену касаційну скаргу залишено без руху з мотивів її невідповідності вимогам статті 330 КАС України та надано 10-денний строк з моменту отримання копії цієї ухвали для усунення недоліків касаційної скарги.

Після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги Верховний Суд ухвалою від 05 грудня 2025 року відкрив касаційне провадження та витребував справу з суду першої інстанції.

22 грудня 2025 року справа № 560/518/25 надійшла до Верховного Суду.

Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, доводам сторін, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 16 жовтня 2019 року по 30 червня 2023 року та за період з 16 жовтня 2019 року по 30 червня 2023 року з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за наслідками якої складено акт від 29 листопада 2024 року № 25503/22-01-07-01/43291498 (далі - акт перевірки).

На підставі акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2024 року:
- форми "Р" №31297/2201-0709, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 20658002 грн, в т.ч. основний платіж - 18780002 грн, штрафна санкція - 1878000 грн;
- форми "ПН" №31298/2201-0709, яким застосовано штрафні санкції у сумі 116713,02 грн;
- форми "С" №31303/22-01-09-12, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 174953617,70 грн.

Щодо донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток (податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2024 року №31297/2201-0709).

Суди попередніх інстанцій установили, що під час податкової перевірки встановлено відображення у бухгалтерському обліку позивача операцій з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , та відображення витрат у складі собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в сумі 950 200 грн, адміністративних витрат в сумі 8 334 010 грн.

За висновком податкового органу в порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 6, 11 П(С)БО 16 «Витрати», статті 9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), пунктів 2.1, 2.3 статті 2 Положення №88, Товариством завищено показники у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звітів про фінансові результати (Звітів про сукупний дохід) (форма №2) у сумі 950 200 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за: за 9 місяців 2022 в сумі 950 200 грн та рік 2022 в сумі 950 200 грн, в результаті відображення у їх складі вартості послуг, не підтверджених первинними документами, оформленими відповідно до вимог Закону №996 та Положення №88, та які неможливо достовірно оцінити.

Крім того, відповідач в акті перевірки зафіксував, що в порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6, 18 П(С)БО 16 «Витрати», статті 9 Закону № 996-ХІV, пунктів 2.1, 2.3 статті 2 Положення №88, Товариством завищено показники у рядку 2130 «Адміністративні витрати» Звітів про фінансові результати (Звітів про сукупний дохід) (форма №2) в загальній сумі 8 334 010 грн, в тому числі за: 1 квартал 2022 в сумі 1 619 000 грн, І півріччя 2020 в сумі 4 461 200 грн, 9 місяців 2022 в сумі 8 334 010 грн, рік 2022 в сумі 8 334 010 грн, в результаті відображення у їх складі вартості послуг, не підтверджених первинними документами, оформленими відповідно до вимог статті 9 Закону №996 та пункту 2.3 Положення №88, та які неможливо достовірно оцінити.

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій дослідили договори з зазначеними фізичними особами-підприємцями й акти наданих послуг.

Так, відповідно до договору про надання послуг від 12 листопада 2021 року №12.11/21, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) та ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (Замовник), а також актів надання послуг, Виконавцем надані, а Замовником прийняті послуги: акт № 1 від 31 березня 2022 року - консультативні послуги по підготовці документів для наладки роботи БРУ по французькій технології, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 287000 грн; акт № 2 від 30 червня 2022 року - консультативні послуги по підготовці документів для проведення проекту розширення виробництва за участі закордонних компаній, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 286 000 грн; акт № 3 від 28 вересня 2022 року - послуги по розробці регламенту і технології переробки зерна + меляси з додаванням гідролізату соломи, кількість послуг-1, ціна без ПДВ - 950 200 грн; акт № 4 від 30 вересня 2022 року - консультативні послуги по підготовці документів розвитку концепції одночасного виробництва біоетанолу, сухої барди та корового сиропу барди, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 287 000 грн.

Відповідно до договору про надання послуг від 01 вересня 2021 року №0109/21, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) та ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (Замовник), а також актів надання послуг, Виконавцем надані, а Замовником прийняті послуги: акт № 1 від 01 лютого 2022 року - науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу помолу вологого зерна, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 668 800,00 грн; акт № 2 від 01 березня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу гідро ферментації, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 663 200 грн; акт № 3 від 01 квітня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу дріжджогенерування, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 664 800 грн; акт № 4 від 01 травня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу бродіння, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 693 800 грн; акт № 5 від 01 червня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу дистиляції, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 698 100 грн; акт № 6 від 01 липня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу ректифікації, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 695 500 грн; акт № 7 від 01 серпня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу абсолютизації, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 698 210 грн; акт № 8 від 01 вересня 2022 року, науково-технічні послуги по інтенсифікації процесу декантації та обробки барди, кількість послуг -1, ціна без ПДВ - 699 600 грн.

Відповідно до договору про надання послуг від 22 листопада 2021 року № 22.11/21, укладеного між ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) та ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (Замовник), а також актів надання послуг, Виконавцем надані, а Замовником прийняті послуги: акт № 1 від 01 червня 2022 року - науково-консультативні послуги по процесу одночасної переробки зерна, меляси, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 499 500 грн; акт № 2 від 01 липня 2022 року - науково-консультативні послуги процесу газоуловлювання спирту, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 508 500 грн; акт № 3 від 01 серпня 2022 року, науково-консультативні послуги по оптимізації вибору рас дріжджів та ферментів, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 487 500 грн; акт № 4 від 01 вересня 2022 року - науково-консультативні послуги процесу асептичної обробки сировини та обладнання, кількість послуг - 1, ціна без ПДВ - 496500 грн.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом № 996-ХІV.

Частиною першою статті 9 вказаного Закону встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). 

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Подібні норми закріплені й у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16 «Витрати»).

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За змістом пункт 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. 

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відповідно до пункту 18 П(С)БО 16 «Витрати» до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.

Як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, господарські операції повинні підтверджуватися належними первинними документами і лише ті документи, які відповідають зазначеним вище вимогам, можуть бути визнані допустимими засобами доказування відповідної господарської операції.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач фактично не надав документів, що підтверджують фактичне отримання послуг та зв`язок отриманих послуг з його господарською діяльністю, оскільки надані документи не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин.

Не погоджуючись з висновками суду першої інстанцій, суд апеляційної інстанції в контексті вирішення спірного питання врахував інноваційний напрям роботи Товариства, а тому придбання вказаних послуг було необхідною складовою задля забезпечення виробничого процесу підприємства. Зазначив, що до перевірки було надано первинні документи, що підтверджують зміст відповідної операції, однак, вони не були враховані при проведенні перевірки.

Крім того, суд апеляційної інстанції з метою повного та всебічного розгляду справи врахував узагальнені висновки (рекомендації) наданні фізичними особами-підприємцями для оптимізації виробничих процесів Товариства.

Серед іншого апеляційний суд послався на висновки Верховного Суду, за якими:
- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності;

- податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення порушень та не підтверджує ризиковість платника податків. Будь-яка податкова інформація, зокрема надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом у розумінні закону;

- відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції в цій частині спору, відповідач в касаційній скарзі, покликаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає про застосування судом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2020 року у справі № 815/2126/15, де міститься висновок про те, що «маркетингові послуги, як і послуги з консультування, мерчандайзинга (просування товарів), інформаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування витрат за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Підтвердженням зв`язку витрат, зокрема, на консультативні послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність отримання таких послуг, час проведення, територію, межі тощо, договір на отримання послуг, із зазначенням виду послуг, мету їх проведення тощо. У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про надання консультацій, у якому мають бути викладені результати і надані рекомендації замовнику. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання послуг і даним звіту. Крім того, в актах виконаних робіт має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат».

В касаційній скарзі податковий орган зазначає про порушення судом апеляційної інстанції статті 90 КАС України: не досліджено акти наданих послуг, оформлених за реквізитами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , в яких не вказано вимірники господарської операції (у натуральному та вартісному виразі), не конкретизовано місце і дата (період) надання послуг; не досліджено акти наданих послуг за реквізитами ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 на предмет того, що вони є повністю ідентичними за своїм оформленням, що свідчить про їх формальне складення. 

За позицією скаржника, суд не надав оцінку аргументам відповідача про те, що: 
- позивач під час проведення перевірки не надав інших підтверджуючих документів, які дають можливість ідентифікувати надані послуги та достовірно оцінити витрати за ними;
- основними видами діяльності ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 є неспеціалізована оптова торгівля, в той час, як науково - технічні роботи згідно Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» від 26.11.2015 № 848-VIII, проводяться лише науковими працівниками або науковими установами;
- в Регламенті переробки зерна (кукурудзи, пшениці) меляси і гідрозілату соломи для виробництва біоетанолу, Переліку документів, що є необхідними для впровадження БРУ та розширення виробництва біоетанолу, з відтвореними підписами ФОП ОСОБА_1 , відсутня будь-яка вказівка про те, що ці документи мають будь-який стосунок до позивача. Також відсутні вказівки на дати їх створення;
- в актах надання послуг за реквізитами ФОП ОСОБА_3 не вбачається надання такої послуги, як науково-консультативні послуги по створенню Інструкції з інтенсифікації процесу декантації і обробки барди чи подібних, яку позивачем надано до справи. Натомість такий вид послуг вказаний в акті наданих послуг від 01 вересня 2022 року № 8, де в якості виконавця визначено ФОП ОСОБА_2 .

Відповідач також наголошує, що апеляційний суд, вирішуючи даний спір, всупереч частини другої, четвертої, восьмої статті 79 КАС України, врахував надані позивачем до суду 14 травня 2025 року (тобто, значно пізніше дати звернення до суду із позовом) документи, які не надавалися під час проведення документальної перевірки. 

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що для формування витрат та зменшення фінансового результату до оподаткування визначальним є реальне (фактичне) здійснення господарської операції, її економічна доцільність та зв`язок із господарською діяльністю платника податків, що має підтверджуватися належними та допустимими доказами.

Разом із тим норми Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не ставлять право платника податків на формування витрат у залежність від ідеальності оформлення первинних документів, за умови можливості ідентифікації факту здійснення господарської операції, її змісту та сторін.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, обмежився формальним аналізом первинних документів, не дослідив у сукупності: характер та спрямованість отриманих послуг; їх зв`язок із виробничою діяльністю позивача; економічний результат таких послуг для підприємства.
Такий підхід не відповідає принципу повного з`ясування обставин справи.

Водночас апеляційний суд, скасовуючи рішення суду першої інстанції, не надав належної оцінки всім доводам податкового органу, зокрема: щодо відсутності конкретизації результату наданих послуг; щодо тотожності оформлення актів; щодо подання частини доказів поза межами перевірки.

Крім того, суд апеляційної інстанції не навів мотивів, з яких визнав допустимими додаткові докази без з`ясування причин неможливості їх подання під час проведення перевірки, що має істотне значення з огляду на приписи статті 79 КАС України.

Верховний Суд звертає увагу, що консультаційні, науково-технічні та інжинірингові послуги можуть надаватися суб`єктами господарювання, у тому числі фізичними особами-підприємцями, за умови реального виконання таких послуг та досягнення економічного результату для замовника.

Водночас сам по собі інноваційний характер діяльності платника податків не звільняє його від обов`язку належного підтвердження змісту та результатів отриманих послуг.

За таких обставин колегія суддів Верховного Суду доходить висновку, що: суди попередніх інстанцій не забезпечили повного та всебічного дослідження обставин справи в цій частині спору; надані докази не були оцінені у їх сукупності; спір потребує додаткового з`ясування фактичних обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення справи.

Ще спірним у цій справі є питання заниження різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування (р. 2.1.3 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств), в загальній сумі 42 209 043 грн, в тому числі за: рік 2021 в сумі 42 209 044 грн, в результаті не відображення у їх складі витрат від списання дебіторської заборгованості за договором позики від 01 квітня 2020 року № А/0104/2.

Так, суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (Позикодавець) і ТОВ «УКРАЇНА 2001» (Позичальник) укладено договір позики від 01 квітня 2020 року № А/0104/2, згідно якого Позикодавець передає у користування Позичальника грошові кошти для виробничих потреб в розмірі, що обумовлені цим Договором, а Позичальник зобов`язується повернути таку саму суму грошових коштів в порядку та на умовах, визначених цим Договором. За цим договором перераховано кошти в сумі 370 341 592,65 грн.

Також між ТОВ «ППЕК» (Покупець) та ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ДИСКОНТ-АЛЬФА» (Продавець) укладено договір відступлення (купівлі-продажу) частки у статутному капіталі від 10 вересня 2021 року № б/н, згідно умов якого Продавець зобов`язувався передати у власність покупця частку в статутному капіталі ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ДИСКОНТ-АЛЬФА» у розмірі 37,37 % у статутному капіталі товариства, Покупець зобов`язувався прийняти цю частку та оплатити в порядку і на умовах, визначених цим договором. Оплата продавцю за частку проводиться: до 31 грудня 2021 року покупець в рахунок оплати ціни частки, яка становить 113 426 549 грн передає продавцю право вимоги згідно переліку прав вимоги (додаток 1 до цього договору); до 28 січня 2022 року покупець сплачує продавцю грошові кошти в сумі 113 540,08 грн. 

В додатку 1 до договору визначено перелік прав вимоги: договір позики від 01 квітня 2020 року №П/0104/2, боржник ТОВ «Україна 2001», сума грошової вимоги, що передається - 155 635 592,65 грн, ціна за якою буде здійснена передача - 113 426 549,00 грн.

Відповідно до акта прийому-передачі від 30 грудня 2021 року № б/н прав вимоги до договору відступлення (купівлі-продажу) частки у статутному капіталі від 10 вересня 2021 року Продавець передав, а Покупець прийняв права вимоги за договором позики від 01 квітня 2020 року №П/0104/2, боржник ТОВ «Україна 2001», сума грошової вимоги, що передається - 155 635 592,65 грн, ціна передачі - 113 426 549,00 грн.

За рахунок договору відступлення (купівлі-продажу) частки у статутному капіталі від 10 вересня 2021 року № б/н, акта прийому-передачі прав вимоги від 30 грудня 2021 року №б/н, позивачем здійснено списання дебіторської заборгованості ТОВ «УКРАЇНА 2001» за 2021 рік за договором позики від 01 квітня 2020 року №А/0104/2, що відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 97.7 «Інші витрати звичайної діяльності» - К-т 37.7.1 «Розрахунки з іншими дебіторами» в сумі 42 209 043,65 грн (155 635 592,65 - 113 426 549,00 = 42 209 043,65 грн) та включено до складу інших витрат.

Як встановлено перевіркою, резерв сумнівних боргів позивачем не створювався.

Дебіторська заборгованість за договором позики від 01 квітня 2020 року №А/0104/2, списана за 2021 рік відповідно до акта прийому - передачі прав вимоги від 30 грудня 2021 року № б/н в загальній сумі 42 209 044 грн, є такою, що списана понад суму резерву сумнівних боргів. Тому позивач зобов`язаний був збільшити фінансовий результат до оподаткування за 2021 рік на суми витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів в сумі 42 209 044 грн.

Вирішуючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій застосували норми пункту 139.2. статті 139 ПК України «Резерв сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)».

За змістом підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Згідно з підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Платник податку на прибуток, що надає поворотну фінансову допомогу, відображає її суму у складі дебіторської заборгованості, керуючись при цьому нормами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів (п.11 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).

Суд першої інстанції за результатами розгляду спору в цій частині дійшов висновку, що оскільки позивач не створював резерв сумнівних боргів, дебіторська заборгованість за договором позики від 01 квітня 2020 року №А/0104/2 в загальній сумі 42 209 044 грн, є такою, що списана понад суму резерву сумнівних боргів. Отже, відповідно до підпункту 139.2.1 статті 139 ПК України позивач був зобов`язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на суми витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів в сумі 42 209 044 грн за 2021 рік.

Натомість апеляційний суд визнав, що операція щодо передачі права вимоги до ТОВ «Україна 2001» не мала ознак списання дебіторської заборгованості, а саме зобов`язання не відноситься до сумнівних боргів, оскільки рішення про укладення відповідного правочину уступки боргу було прийнято з огляду на економічну доцільність для позивача. В той же час, застосування вимог статті 605 Цивільного кодексу України не відповідає сутності фактичних господарських операцій між сторонами, оскільки з боку Товариства не відбувалось прощення боргу - зобов`язання ТОВ «Україна 2001» було збережено та використано з метою здійснення іншої цивільно-правової угоди щодо придбання корпоративних прав ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ДИСКОНТ-АЛЬФА». Вищевказане порушення не є підтвердженим, а є припущення з боку відповідача та суду першої інстанції, яке суперечить фактичним обставинам господарських операцій.

Не погоджуючись з висновок суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу в цій частині спору на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вказавши про неправильне застосування норм матеріального права - підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України, статті 605 ЦК України за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

За позицією скаржника, суд апеляційної інстанції мав врахувати дані бух обліку Товариства: Д-т 97.7 «Інші витрати звичайної діяльності» - К-т 37.7.1 «Розрахунки з іншими дебіторами» в сумі 42 209 043,65 грн. Саме ця проводка відображає списання заборгованості інших дебіторів (визнання витрат), оскільки позивач визнав те, що втратив можливість отримати гроші від дебітора (тобто, ТОВ «Україна 2001»). Таким чином, в спірних правовідносинах мало місце припинення зобов`язання внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором (позивачем) боржника (ТОВ «Україна 2001») від його обов`язків.

Надаючи оцінку доводам скаржника в цій частині спору, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд апеляційної інстанції, дійшов обґрунтованого висновку, що спірні господарські операції не мають ознак списання безнадійної дебіторської заборгованості чи прощення боргу, а відтак не утворюють підстав для застосування коригувань фінансового результату, передбачених пунктом 139.2 статті 139 ПК України.

Як встановлено судами, списання різниці між номінальною сумою права вимоги за договором позики та ціною її відступлення відбулося у зв`язку з реалізацією позивачем права вимоги в межах договору відступлення (купівлі-продажу) частки у статутному капіталі, укладеного з економічною метою та спрямованого на набуття корпоративних прав. За таких обставин зобов`язання боржника за договором позики не припинялося шляхом звільнення (прощення) боргу у розумінні статті 605 Цивільного кодексу України, а було збережене та використане як об`єкт цивільного обігу.

Посилання скаржника на бухгалтерське відображення відповідних сум за дебетом рахунку 97.7 як доказ прощення боргу не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, оскільки правова кваліфікація господарських операцій для цілей оподаткування має здійснюватися виходячи з їх реального економічного змісту, а не виключно з особливостей бухгалтерського обліку.

За таких умов спірна дебіторська заборгованість не відповідає ознакам безнадійної у розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а отже, відсутні підстави для застосування підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 цього Кодексу та збільшення фінансового результату до оподаткування.

Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції у цій частині спору є правильними, відповідають встановленим фактичним обставинам справи та нормам матеріального права, тоді як доводи касаційної скарги не дають підстав для їх спростування.

Щодо не відображення у складі різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування, втрат від реалізації частки в статутному капіталі ТОВ «Волинська біоенергетична компанія» в сумі 52 840 089 грн.

Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (Продавець) та ТОВ «Волинська біоенергетична компанія» (Покупець) укладено договір відступлення (купівлі-продажу) частки у статутному капіталі ТОВ «Компанія «Діаль» від 23 лютого 2022 року № 23/02/22, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця належну йому на праві власності частку в статутному капіталі ТОВ «ФК «ДИСКОНТ-АЛЬФА» у розмірі 37,37 % відсотків у статутному капіталі товариства, а Покупець зобов`язується прийняти цю частку та оплатити її в порядку і на умовах, визначених цим Договором. Станом на момент укладення цього договору номінальна вартість частки становить 99 395 590,80 гривень.

За домовленістю Сторін Ціна договору визначається ціною частки та становить 60 700 000 грн.

Таким чином, частку в статутному капіталі ТОВ «ФК «ДИСКОНТ-АЛЬФА» (ТОВ «Компанія «ДІАЛЬ») позивачем продано нижче її балансової вартості загалом на суму 52 840 089 грн (113 540 089 - 60 700 000 = 52 840 089 грн). Станом на 30 червня 2023 року оплата за договором не здійснена.

Підпунктом 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

Згідно з пунктом 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Мінфіну України від 18 червня 2001 року № 303, асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (далі - П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

У пункті 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», міститься визначення суттєвого впливу, яким є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; участь у прийнятті рішень; взаємообмін управлінським персоналом; забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

За змістом пункту 16 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі, крім випадків наведених в пункті 17 П(С)БО 12.

Відповідно до Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» призначений для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном тощо.

Аналітичний облік за рахунком 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об`єктами інвестування. При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об`єкти як на території країни, так і за кордоном.

Ураховуючи володіння позивачем більше 20% статутного капіталу ТОВ «ФК «ДИСКОНТ-АЛЬФА» (ТОВ «Компанія «Діаль»), суд першої інстанції дійшов висновку, що, вказані підприємства були асоційованими. Таким чином, суд визнав правильними висновки контролюючого органу про порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що призвело до заниження різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, в загальній сумі 52 840 089 грн, в тому числі за: І квартал 2022 року в сумі 52 840 089 грн, І півріччя 2022 року в сумі 52 840 089 грн, 9 місяців 2022 року в сумі 52 840 089 грн, рік 2022 в сумі 52 840 089 гривень.

Не погоджуючись з висновками суду першої інстанції, апеляційний суд наголосив на тому, що корпоративні права ТОВ «Діаль» перебували у власності Товариства (позивача у справі) протягом одного місяця і придбавались виключно з метою подальшого продажу, тобто без змісту здійснення інвестиції. Окрім того, оскільки ТОВ «ППЕК» не здійснював прямого чи опосередкованого впливу на діяльність ТОВ «Діаль», кошти, витрачені на придбання вказаних корпоративних прав не обліковувались за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

Покликаючись на норми П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», суд апеляційної інстанції зазначає, що вказаним нормативним актом визначено склад втрат від інвестицій: зменшення частки інвестора; визнання дивідендів від об`єкта інвестування. В той же час, обставини цієї справи не можуть бути співвідносними до продажу частки зі зменшенням ціни.

За висновком апеляційного суду, у рішенні суду першої інстанції не надано належної правової оцінки доводам позивача, який звертав увагу на правову позицію, відображену ДФС України в загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» запитання-відповідь від 13 квітня 2017 року «як враховуються при обчисленні фінансового результату до оподаткування різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі?», де акцентується увага на тому, що різниці по операціях з продажу або іншого відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, не виникають і такі операції відображаються за правилами бухгалтерського обліку.

Покликаючись на підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПК України, пункт 28 П(С)БО 16 «Витрати», апеляційний суд зауважив, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій, які прямо залежать від результатів господарської діяльності юридичної особи, в яку такі інвестиції вкладались. Адже, як визначає П(С)БО 16 «Витрати» втратами від участі в капіталі є саме збитки від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі. На переконання суду апеляційної інстанції, такими збитками не можна вважати зменшену вартість придбаних корпоративних прав, адже їх вартість не залежить від результатів господарської діяльності асоційованого підприємства, а є лише номінальною вартістю частини статутного капіталу, що надає відповідну кількість голосів в колегіальному органі підприємства.

Податковий орган в касаційній скарзі не погоджується з такими висновками апеляційного суду, і покликаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає про неправильне застосування судом норм матеріального права - підпункту 134.1.1 пункту 134. статті 134, підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пункту 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», пунктів 3, 16 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції робить неправильний висновок, що продаж частки за нижчою ціною не є втратою. Положення пунктів 9, 12 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» визначають, що зменшення вартості фінансових інвестицій унаслідок втрати економічної вигоди визначається у складі інших витрат із одночасним зменшенням балансової вартості таких інвестицій. Різниця між первісною вартістю придбання та ціною подальшого продажу частки в ТОВ «ФК «ДИСКОНТ-АЛЬФА» (ТОВ «Компанія «Діаль») має економічну природу втрат від інвестицій, що якраз і підпадає під дію підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України. 

Скаржник зазначає, що апеляційний суд також не зважив, що позивач самостійно обліковував інвестицію в ТОВ «ФК «ДИСКОНТ-АЛЬФА» (ТОВ «Компанія «Діаль») в бухгалтерському обліку за методом участі в капіталі, тому твердження про те, що кошти, витрачені на придбання вказаних корпоративних прав не обліковувались за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації, є помилковим. Висновок суду про нездійснення позивачем прямого та опосередкованого впливу зроблено без врахування пункту 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», пункту 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін».

Податковий орган в касаційній скарзі наголошує й на порушенні судом апеляційної інстанції при вирішенні спору в цій частині норм процесуального права, зокрема, суд неповно, невсебічно дослідив докази, які містяться в матеріалах справи, не встановив та не підтвердив належними та допустимими доказами наявність виключних випадків, що передбачають незастосування позивачем обліку інвестицій в асоційоване підприємство «ТОВ «ФК «ДИСКОНТ- АЛЬФА» (ТОВ «Компанія «ДІАЛЬ») за методом участі в капіталі.

Так, за позицією податкового органу, суд не надав оцінку даним бухгалтерського обліку, а саме: картки рахунку 14.1 «Інвестиції пов`язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» за 1 квартал 2022 року, де позивачем відображено частку в статутному капіталі ТОВ «ФК «ДИСКОНТ-АЛЬФА» (ТОВ «Компанія «ДІАЛЬ») в сумі 113 540 089,08 грн. Суд не надав оцінку даним, відображеним у Звітах про фінансові результати (Звітах про сукупний дохід): рядку 2240 «Інші доходи» - дохід від продажу частки у статутному капіталі за: І квартал 2022 року в сумі 60 700 000 грн, І півріччя 2022 року в сумі 60 700 000 грн, 9 місяців 2022 року в сумі 60 700 000 грн, рік 2022 в сумі 60 700 000 грн; рядку 2270 «Інші витрати» - витрати від продажу частки у статутному капіталі за: І квартал 2022 року в сумі 113 540 089 грн, І півріччя 2022 року в сумі 113 540 089 грн, 9 місяців 2022 року в сумі 113 540 089 грн, рік 2022 в сумі 113 540 089 гривень. 

Вирішуючи спір у частині правомірності застосування підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.

Підпунктом 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України передбачено збільшення фінансового результату до оподаткування на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.

Отже, застосування зазначеної норми обумовлене не лише фактом наявності у платника податку корпоративних прав у розмірі, що формально свідчить про можливість суттєвого впливу, а й встановленням обставин, за яких такі корпоративні права фактично класифіковані та обліковуються як інвестиції в асоційовані, дочірні або спільні підприємства із застосуванням відповідних методів бухгалтерського обліку.

Як убачається з матеріалів справи, позивач обліковував корпоративні права у статутному капіталі ТОВ «Компанія «Діаль» як фінансову інвестицію з подальшим її відчуженням, що підтверджується даними бухгалтерського обліку, зокрема картками рахунків 141 «Довгострокові фінансові інвестиції» та 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій».

З наведених документів убачається, що протягом усього періоду володіння корпоративними правами позивачем не здійснювався їх облік за методом участі в капіталі, не відображалися доходи або витрати від участі в капіталі асоційованого підприємства, а фінансовий результат сформовано як результат від реалізації фінансової інвестиції.

Сам по собі розмір корпоративних прав, що перевищує 20 відсотків статутного капіталу товариства, не є безумовною та достатньою підставою для висновку про обов`язкове застосування методу участі в капіталі без урахування фактичного характеру здійснених операцій, строку володіння такими правами та способу їх відображення у бухгалтерському обліку платника податку.

За таких обставин різниця між балансовою вартістю корпоративних прав та ціною їх подальшого продажу є збитком від реалізації фінансової інвестиції, відображеним відповідно до правил бухгалтерського обліку, а не втратами від інвестицій у розумінні підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Висновки контролюючого органу та суду першої інстанції про наявність у позивача обов`язку збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такого збитку ґрунтуються на формальному ототожненні розміру корпоративних прав із застосуванням методу участі в капіталі та не враховують фактичний порядок бухгалтерського обліку спірних операцій.

Суд апеляційної інстанції, встановивши наведені обставини, дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для застосування підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України та правомірно скасував рішення суду першої інстанції у цій частині.

Доводи касаційної скарги контролюючого органу про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права у зв`язку з нібито неповним та невсебічним дослідженням доказів колегія суддів відхиляє. Як убачається з матеріалів справи, суд апеляційної інстанції дослідив належні та допустимі докази, які мають визначальне значення для вирішення спору, зокрема регістри бухгалтерського обліку, що підтверджують спосіб обліку позивачем спірної фінансової інвестиції. Встановивши відсутність застосування методу участі в капіталі, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про незастосування підпункту 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 ПК України. За таких обставин відсутність окремого аналізу узагальнюючої фінансової звітності, яка формується на підставі відповідних регістрів бухгалтерського обліку та не впливає на визначення методу обліку фінансової інвестиції, не свідчить про порушення норм процесуального права та не є підставою для скасування судового рішення.

Доводи контролюючого органу щодо не дослідження судом рядків 2240 «Інші доходи» та 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати є необґрунтованими, оскільки зазначені рядки використовуються для відображення результатів реалізації активів, у тому числі фінансових інвестицій, і не застосовуються для відображення результатів участі в капіталі асоційованих підприємств. Відображення доходу та витрат саме у цих рядках, навпаки, підтверджує облік спірної операції як реалізації фінансової інвестиції, а не як участі в капіталі, адже результати участі в капіталі асоційованих підприємств у фінансовій звітності відображаються окремо у рядку 2200 «Дохід (збиток) від участі в капіталі» Звіту про фінансові результати. 

Щодо не реєстрації позивачем податкових накладних (податкове повідомлення-рішення №31303/22-01-09-12).

Суди попередніх інстанцій установили, що в акті перевірки зафіксовано, що 09 червня 2022 року позивач отримав від ТОВ «Ейленс груп» попередню оплату в сумі 1 400 000 грн. Товариством складено податкові накладні № 63 від 09 червня 2022 року на суму 650 000 грн, ПДВ - 108 333,33 грн, № 64 від 09 червня 2022 року на суму 750 000 грн, ПДВ - 125 000 грн, які направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН). Податкові накладні мають статус зупинено.

Також, позивач не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22 березня 2022 року № 64 на суму 556,19 грн, в т. ч. ПДВ 92,70 грн щодо реалізації ТОВ «Теофіпольська енергетична компанія» неочищеного вуглекислого газу.

Застосовуючи до спірних правовідносин пункт 201.10 статті 201, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, пункт 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, суд першої інстанції вказав: «…оскільки реєстрацію податкових накладних в ЄРПН було зупинено і позивач протягом 365 календарних днів не подав копії документів та письмові пояснення, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, однак контролюючим органом за результатами проведеної перевірки виявлено факти здійснених операцій без реєстрації податкових накладних в ЄРПН, то до позивача правомірно застосовано штрафні санкції…».

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, врахував те, що в діях позивача відсутні об`єктивні ознаки порушень і ця позиція обґрунтовується тим, що з боку Товариства було виконано всі необхідні вимоги щодо їх реєстрації. Окрім того, апеляційний суд зазначив, що у зв`язку із зупиненням реєстрації вказаних податкових накладних, Товариством було подано розрахунки корегування, котрі передбачали скасування відповідних податкових зобов`язань, однак, вказані документи також були зупинені в реєстрації.

Скаржник не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції і подав касаційну скаргу в цій частині спору на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вважаючи, що апеляційний суд застосував пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункти 4, 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

На думку відповідача, зважаючи на фактичні обставини справи, враховуючи зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних, не подання позивачем протягом 365 календарних днів копій документів, письмових пояснень, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, суд мав прийти до висновку про правомірність застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом пункту 120-1.2. статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

Вирішуючи спір у частині правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.

Згідно з пунктами 201.1, 201.10 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом строк.

Водночас відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних передбачена статтею 120№ ПК України та застосовується за наявності у діях платника складу податкового правопорушення, що, зокрема, передбачає встановлення факту протиправної бездіяльності платника податку та його можливості виконати відповідний обов`язок.

Як убачається з матеріалів справи, податкові накладні були своєчасно складені позивачем та подані на реєстрацію до ЄРПН, однак їх реєстрацію було зупинено у порядку, передбаченому пунктом 201.16 статті 201 ПК України.

За таких обставин відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН зумовлена не бездіяльністю платника податку, а реалізацією контролюючим органом повноважень щодо зупинення реєстрації податкових накладних, що виключає можливість вільного розпорядження платником податку процесом їх реєстрації.

Колегія суддів звертає увагу, що останнім реченням пункту 120№.2 статті 120№ ПК України прямо передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, визначені цією статтею, не застосовуються на період такого зупинення до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації.

Отже, законодавець безпосередньо пов`язує можливість застосування штрафних санкцій із наявністю у платника податку фактичної можливості виконати обов`язок щодо реєстрації податкових накладних, а у разі зупинення реєстрації такої можливості платник податку об`єктивно позбавлений.

Посилання контролюючого органу на неподання позивачем протягом 365 календарних днів копій документів та письмових пояснень, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, не змінює правової природи спірних правовідносин та не є підставою для висновку про порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних. Такі обставини свідчать про перебування податкових накладних у процедурі зупинення їх реєстрації та не можуть бути ототожнені з фактом невиконання платником податку обов`язку щодо їх реєстрації у встановлений законом строк, оскільки відсутність реєстрації у цей період обумовлена реалізацією контролюючим органом повноважень, передбачених пунктом 201.16 статті 201 ПК України.

За встановлених обставин відсутні правові підстави для висновку про вчинення позивачем податкового правопорушення, передбаченого статтею 120№ ПК України, оскільки відсутня одна з обов`язкових ознак складу такого правопорушення - протиправна бездіяльність платника податку.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність у діях позивача складу податкового правопорушення та неправомірність застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Колегія суддів відхиляє доводи касаційної скарги контролюючого органу про те, що суд апеляційної інстанції безпідставно надав оцінку наявності чи відсутності умислу (вини) у діях позивача, оскільки стаття 120№ ПК України не передбачає такої категорії.

Як убачається зі змісту податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами перевірки, сам контролюючий орган пов`язує застосування штрафних (фінансових) санкцій із встановленням вини платника податку, посилається на недотримання платником вимог податкового законодавства, а також зазначає про відповідальність платника за допущене порушення. Таким чином, контролюючий орган самостійно надав оцінку поведінці платника податку крізь призму вини, що виключає можливість заперечення значення цієї категорії на стадії судового розгляду.

Крім того, застосування фінансової відповідальності за податкове правопорушення відповідно до загальних засад податкового законодавства передбачає встановлення складу податкового правопорушення, одним з елементів якого є протиправна поведінка платника податку, що не може оцінюватися ізольовано від питання наявності чи відсутності вини у вчиненні такого правопорушення.

За таких обставин висновки суду апеляційної інстанції щодо відсутності у діях позивача вини (умислу) не виходять за межі предмета спору, не суперечать положенням ПК України та є логічним наслідком встановлення відсутності у платника податку можливості виконати обов`язок з реєстрації податкових накладних у зв`язку із зупиненням їх реєстрації в ЄРПН.

Щодо відсутності у позивача ліцензії (податкове повідомлення-рішення №31303/22-01-09-12).

Як установили суди попередніх інстанцій в акті перевірки зафіксовано, що на орендованому у ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» комплексі устаткування по виробництву органічних хімічних речовин позивач здійснював виробництво оксигенату органічних рідин (марки Д ТУ У 20.5-43291498-001:2020) за кодом УКТЗЕД 3814 0090 19 (Група 38 «Різноманітна хімічна продукція»; 381400 «Розчинники та розріджувачі складні органічні», в інших товарних позиціях не зазначені; готові суміші для видалення фарб або лаків: - 3814 00 90 1 на основі ацетону, ксилолу, толуолу. Етилцелозольву, сольвентів, уайт - спіриту, етанолу: - 3814 0090 19 інші), який в подальшому реалізовувало на митній території України.

В період з 31 січня 2021 року по 22 липня 2021 року вироблено оксигенату органічних рідин марки Д ТУ У 20.5-43291498-001:2020 в кількості 3 511 041 кг, собівартістю 87 476 808,85 грн.

За даними бухгалтерського обліку (рахунок 26 «Готова продукція») реалізовано оксигенату 1 382 840 кг, собівартістю 30 022 816,35 грн. 

За висновком податкового органу, позивач здійснював виробництво продукції, для виготовлення якої використовується спирт етиловий денатурований. В той же час ліцензія на виробництво спирту, який після денатурації може бути використаний для виробництва оксигенату, у цей період часу була відсутня. Як і відсутня інформація про отримання позивачем спирту від інших суб`єктів господарювання.

Частинами першою і восьмою статті 2 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, зернового дистиляту може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу - на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій. 

Відповідно до статті 7-1 Закону №481/95-ВР відпуск спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання, які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, здійснюється за умови внесення таких суб`єктів господарювання до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр).

Згідно з частиною першою статті 14 Закону №481/95-ВР імпорт, експорт спирту етилового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового здійснюються лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України. Оптова торгівля на території України спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюється за наявності ліцензії лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України, крім оптової торгівлі спиртом етиловим на медичні та ветеринарні цілі, яка може здійснюватися за наявності ліцензії закладами охорони здоров`я та суб`єктами господарювання (організаціями) зооветеринарного постачання незалежно від форми власності. Порядок ведення реєстру зазначених закладів охорони здоров`я та суб`єктів господарювання (організацій) зооветеринарного постачання встановлює Кабінет Міністрів України.

За змістом частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема: виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менше 85000 гривень; оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

Значення термінів «спирт етиловий», так само, як і інших термінів, які вживаються в Законі №481/95-ВР, розкрито у статті 1 цього Закону. Так, згідно з абзацом другим цієї статті спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале - і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.

Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України «'Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII.

Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону «Про Митний тариф України») (далі - Основні правила інтерпретації).

Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву «Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацiєю спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатурованi, будь-якої концентрацiї» і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 «спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші» та 2207 20 00 «спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації: 2207 20 00 10 - біоетанол; 2207 20 00 90 - інші».

Товарна позиція 3824 має назву «Готовi сполучнi сумiшi, які використовують у виробництвi ливарних форм або ливарних стрижнiв; хiмiчна продукція та препарати хiмiчної або сумiжних з нею галузей промисловості (включаючи препарати, що складаються із сумішей природних продуктів), в інших товарних позиціях не зазначені» і включає товарні категорії (підкатегорії), зокрема, 3824 90 97- інші: 3824 90 97 10 - паливо моторне альтернативне, в іншому місці не зазначене; 3824 90 97 90 - iншi.

Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД до товарної позиції 3824 включаються такі товари, які не класифіковано в будь-якій іншій товарній позиції УКТЗЕД: (a) штучно вирощені кристали (крім оптичних елементів) оксиду магнію або галогенідів лужних або лужно-земель-них металів із масою кожного кристала не менш як 2,5 г; (b) сивушне масло; масло кісткового дьогтю; (c) суміші для видалення чорнильних плям, подані в упаковках для роздрібної торгівлі; (d) суміші для виправлення друкованих текстів, інші корректурні рідини і корректурні стрічки (крім зазначених у товарній позиції 9612), розфасовані в упаковки для роздрібної торгівлі; та (e) керамічні піроелементи, плавкі (наприклад, пірометричні конуси Зегера).

За наслідками розгляду справи суд першої інстанції дійшов висновку, що етанол як складник оксигенату органічних рідин, виробництво і реалізацію якого здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом №481/95-ВР, а відтак застосування до позивача фінансових санкцій за порушення статей 2, 14 цього Закону є правомірним.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині спору, апеляційний суд визнав безпідставним висновок, що позивач здійснив виробництво та реалізацію етанолу як складника оксигенату органічних рідин. Оксигенат органічних рідин не є спиртом етиловим у розумінні Закону №481/95-ВР, що підтверджується висновками фахівців та відсутністю його прямої ідентифікації з кодами УКТ ЗЕД 2207.

При цьому суд апеляційної інстанції виходив з того, що виробництво у відповідності до технологічного регламенту відбувалось в безперервному потоці, спирт етиловий не використовувався та не вироблявся ні на якому з етапів виробничого процесу. Отже, в наведеному випадку для діяльності, яку здійснює Товариство, ліцензія на виробництво спирту не передбачена діючим законодавством.

Апеляційний суд дослідив і врахував експертизи, копії яких наявні в матеріалах справи, та визнав, що виробництво, що здійснювалось до 22 липня 2021 року, було монопродуктним, а також таким, що не передбачало виробництва спирту в будь-якому вигляді.

Не погоджуючись з висновками суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, яка в цій частині спору обґрунтована наявністю підстав касаційного оскарження, встановлених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Так, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував абзац другий статті 1, частину першу статті 2 Закону №481/95-ВР, Постанови Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722 «Про затвердження переліку продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, переліку денатуруючих добавок для денатурації спирту етилового, призначеного для використання на митній території України, та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

Порушення апеляційним судом норм процесуального права податковий орган вбачає у не дослідженні належним чином доказів у справі: акта технічного аудиту відділень дистиляції та зневоднення виробництва паливних добавок та розчинників на умовах ТОВ «ТЕК» від лютого 2021 року; технічні умови ТУ У 20.5-43291498-001:2020 «Оксигента органічних рідин. Технічні умови» (марка Д), сторінки 5, 6 висновку експертизи КНДІСЕ від 07 липня 2021 року № 1450/21-34/14507/21-53.

Колегія суддів Верховного Суду, переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги та встановлених судами фактичних обставин справи, дійшла таких висновків.

Предметом спору у цій частині є правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого з мотивів виробництва спирту етилового без наявності ліцензії, передбаченої Законом №481/95-ВР.

Отже, для правильного вирішення спору вирішальним є встановлення того, чи здійснював позивач діяльність з виробництва спирту етилового як самостійного об`єкта ліцензування, а не з`ясування факту використання спирту етилового як одного зі складників готової хімічної продукції.

Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що податковий орган та суд першої інстанції помилково ототожнили виробництво спирту етилового з виробництвом хімічної продукції, у складі якої може використовуватися спирт етиловий.

Закон №481/95-ВР спрямований на регулювання діяльності з виробництва, обігу та торгівлі спиртом етиловим як самостійним товаром, що ідентифікується як підакцизна продукція та класифікується за відповідними кодами УКТ ЗЕД.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач у спірний період здійснював виробництво оксигенату органічних рідин відповідно до технічних умов та технологічного регламенту.

За результатами проведених у справі експертиз та досліджень, які були належним чином оцінені судом апеляційної інстанції, зазначена продукція: не ідентифікується як спирт етиловий; класифікується за кодом 3814 УКТ ЗЕД (група 38 «Різноманітна хімічна продукція»).

Відповідно до Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, класифікація товару здійснюється виходячи з його основних властивостей як готового продукту, а не з наявності окремих компонентів у його складі.

Апеляційний суд обґрунтовано встановив, що виробництво оксигенату органічних рідин здійснювалося у безперервному технологічному циклі, який: не передбачав стадій виробництва або виділення спирту етилового; не допускав утворення спирту етилового як самостійного продукту; не включав технологічних вузлів та обладнання, необхідних для виробництва ректифікованого спирту.

За таких обставин відсутній об`єкт ліцензування, з яким Закон №481/95-ВР пов`язує обов`язок отримання ліцензії.

Суд апеляційної інстанції також установив, що після отримання у липні 2021 року ліцензії та відповідних дозволів позивач здійснив перехід до іншого виду діяльності, що супроводжувався встановленням додаткового обладнання, внесенням до відповідного реєстру та приведенням виробничого процесу у відповідність до вимог законодавства.

Доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки доказів та фактичних обставин справи, які були повно і всебічно досліджені судом апеляційної інстанції.

Податковий орган не довів: факту виробництва спирту етилового як товару; наявності стадій виробництва спирту; класифікації виготовленої продукції за кодом 2207 УКТ ЗЕД.

Відтак підстави для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481/95-ВР, відсутні.

З огляду на викладене Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права, дійшов обґрунтованого висновку про відсутність у діях позивача складу правопорушення та правомірно скасував податкове повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновків суду апеляційної інстанції та зводяться до переоцінки встановлених обставин справи, що відповідно до статті 341 КАС України не входить до повноважень суду касаційної інстанції. Підстав для скасування або зміни рішення суду апеляційної інстанції в цій частині Верховний Суд не вбачає.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 19 грудня 2024 року форми "Р" №31297/2201-0709 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1 838 274 грн, в т. ч. основний платіж - 1 671 158 грн, штрафна санкція - 167 116 грн, за операціями Товариства з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 . В іншій частині постанову суду апеляційної інстанції слід залишити без змін як таку, що ухвалена з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення підлягають скасуванню і в частині розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 19 грудня 2024 року форми "Р" №31297/2201-0709 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1 838 274 грн, в т. ч. основний платіж - 1 671 158 грн, штрафна санкція - 167 116 грн, за операціями Товариства з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , а також в частині розподілу судових витрат.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Головуючий Р. Ф. Ханова 

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк