ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2025 року 

м. Київ

справа №640/8137/20

касаційне провадження № К/990/51205/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Безименна Н.В.; судді - Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.)
у справі № 640/8137/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІОТЕХСОМ»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІОТЕХСОМ» (далі -                         ТОВ «ВІОТЕХСОМ»; позивач; платник; товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 16 січня 2020 року            № 00000480502, від 16 січня 2020 року № 0000594207, від 16 січня 2020 року № 0000604207. 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 18 жовтня 2021 року в задоволенні позову відмовив повністю, зазначивши, що факт порушення платником вимог податкового законодавства підтверджується серед іншого, показаннями свідків - головних державник ревізорів-інспекторів Басенко Оксани Ігорівни, Більського Олександра Миколайовича, Гнатюк Анастасії Віталіївни, Лихацької Аліни Ростиславівни, Тюріної Лариси Олексіївни, Калініченко Вікторії Миколаївни, Волинця Олександра Ярославовича та висновком судового експерта Товариства з обмеженою відповідальністю «Бюро судових експертиз» Шатохіної Олександри Іванівни від 24 червня 2019 року № 06/19.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 жовтня 2022 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову з огляду на те, що висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 13 грудня 2019 року № 226/26-15-05-02-02/36546976, про обсяг (368 договорів) та вартість (на загальну суму 76920000,00 грн) наданих ТОВ «ВІОТЕХСОМ» послуг за період 2015 - 2017 роки підтвердити не видається за можливе, що вказано, зокрема, у висновку судової економічної експертизи Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса» від 29 серпня 2022 року № 16900. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав про порушення відповідачем строку проведення перевірки. 

Верховний Суд постановою від 18 квітня 2024 року рішення суду апеляційної інстанції скасував, а справу направив на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.

За наслідками нового розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 03 грудня 2024 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 жовтня          2021 року скасував та ухвалив нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив.

ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що позиція контролюючого органу є об`єктивною, адже ґрунтується на дослідженні документації, яку вилучено правоохоронними органами в рамках кримінального провадження та яка на час вирішення спору перебувала в останніх.  

Верховний Суд ухвалою від 17 лютого 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку                  ТОВ «ВІОТЕХСОМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня            2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року та іншого законодавства за період з 01 січня               2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 13 грудня 2019 року          № 226/26-15-05-02-02/36546976.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1             пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 172, пункту 16-1 підрозділу 10             розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 15 «Дохід»), пунктів 17, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 16 «Витрати»), оскільки на підставі наданих на дослідження касових ордерів про надання послуг лікування із застосуванням допоміжних репродуктивних технологій методом сурогатного материнства в 2015 - 2017 роках фактично виплачено 88417859,00 грн, які, в свою чергу, не оприбутковано в касовій книзі, відтак такі кошти слід вважати безповоротною фінансовою допомогою від невстановлених осіб, яка не знайшла свого відображення у в фінансовій звітності товариства.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 16 січня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00000480502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 12058200,00 грн за основним платежем та 3014550,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000594207, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3560039,93,00 грн за основним платежем та 2069687,88 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000604207, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 300003,33 грн за основним платежем та 175004,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Суд враховує таке. 

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком, зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. 

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). 

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом, участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

За правилами П(С)БО 16 «Витрати» витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати від безоплатної, передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.

У спірній ситуації відповідач, обґрунтовуючи здійснені донарахування грошових зобов`язань, стверджував, що на підставі вилучених касових ордерів ТОВ «ВІОТЕХСОМ» фактично виплатило 88417859,00 грн за послуги сурогатного материнства, але ці кошти не були оприбутковані в касовій книзі товариства. З огляду на це, контролюючий орган вважав зазначені кошти безповоротною фінансовою допомогою від невстановлених осіб, яка не була відображена у фінансовій звітності. 

Наведені твердження обґрунтовано ГУ ДПС у м. Києві посиланням на висновок судового експерта Шатохіної Олександри Іванівни від 24 червня 2019 року № 06/19, складений за результатами судово-економічної експертизи в рамках кримінального провадження № 42016101100000224.

Відповідно до підпункту 83.1.3 пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, експертні висновки.

Згідно з пунктами 84.1, 84.2, 84.3 статті 84 ПК України експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта.

Експертиза призначається за заявою платника податків або за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, в яких зазначаються: підстави для залучення експерта; прізвище, ім`я та по батькові експерта; реквізити платника податків, стосовно якого здійснюється податковий контроль; питання, поставлені до експерта; документи, предмети та інші матеріали, які подаються на розгляд експерта.

Контролюючий орган, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу якого призначив проведення експертизи, зобов`язаний ознайомити платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи - з висновком експерта.

Проте, у розглядуваній ситуації експертиза, висновок від 24 червня 2019 року № 06/19 якої покладено в основу акта перевірки від 13 грудня 2019 року № 226/26-15-05-02-02/36546976, проводилася в рамках саме кримінального провадження № 42016101100000224 і була призначена в порядку та на підставах, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України, а не за заявою платника податків чи за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, як того вимагають наведені вище норми ПК України. При цьому позивач не був ознайомлений ні з рішенням про призначення експертизи, ні з висновком експерта.

Більш того, на виконання ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року про витребування доказів старшим слідчим слідчого відділу Шевченківського управління поліції Головного управління Національної поліції у м. Києві листом від 18 липня  2022 № 8244/125/56-2022 подано до суду копії документів, вилучених ухвалою під час проведення обшуку в кримінальному провадженні № 42016101100000224, а саме - копії видаткових касових ордерів, протоколів допиту сурогатних матерів, прейскурантів та наказів про їх затвердження, виписки руху коштів «GLD Trade Holding LLP», додатків до висновку експерта. Однак, копії експертного висновку від 24 червня 2019 року № 06/19 до суду не направлено.

Дослідивши наявні в матеріалах справи копії касових ордерів, суд апеляційної інстанції встановив, що вони не містять жодної інформації щодо належності таких документів будь-якій юридичній особі, зокрема на місті реквізиту «найменування підприємства (установи, організації)» міститься напис «Наша организация», наявна дата видаткового касового ордеру, номер документа, сума, підстава видачі, прізвище, ім`я, по батькові і підпис отримувача та дата отримання коштів. В той же час, відсутні: інформація про ідентифікаційний код ЄДРПОУ; підпис, прізвище, ініціали керівника та головного бухгалтера; найменування, номер, дата та місце видачі документа, який засвідчує особу одержувача; підпис, прізвище, ініціали касира.

Відтак вказані видаткові касові ордери не мають відповідних ознак, які б могли підтвердити їх належність до господарської діяльності ТОВ «ВІОТЕХСОМ», чи свідчили, що відповідні кошти видавалися співробітниками позивача, або на підставі яких господарських договорів чи цивільно-правових угод проводилися відповідні виплати.

Наведені касові ордери вилучено за адресою: м. Київ, вул. Достоєвського, 7 та м. Київ, вул. Отто Шмідта, 16б, які не мають жодного відношення до господарської діяльності платника.

Відповідно до копій спільних договорів щодо здійснення ДРТ методом сурогатного материнства між подружжям, сурогатною матір`ю та Медичним центром останні укладено між відповідною сурогатною матір`ю з одного боку та батьками-замовниками з іншого, ТОВ «ВІОТЕХСОМ» значиться в таких договорах виключно у пунктах 1.1, відповідно до якого процедура запліднення «ін вітро» проводиться в Медичному центрі ТОВ «ВІОТЕХСОМ». 

При цьому з`ясовано, що позивач не був стороною зазначених договорів, а був визначений саме надавачем послуг із проведення запліднення «ін вітро». Будь-яких зобов`язань щодо перерахування коштів від батьків до ТОВ «ВІОТЕХСОМ» або виплати коштів позивачем сурогатним матерям відповідні договори не містять. Адже, саме послуги із проведення запліднення «ін вітро» мали надаватися позивачем за умовами наведених договорів, а не послуги з «лікування безпліддя методом сурогатного материнства».

Послуги із запліднення «ін вітро» відображені у прейскурантах позивача та відображені у розділі І «Допоміжні репродуктивні послуги» - «запліднення «ін вітро», повний цикл (перша спроба (IVF + ICSI)», «запліднення «ін вітро», повний цикл (друга спроба (IVF + ICSI)», «запліднення «ін вітро», повний цикл (третя спроба (IVF + ICSI)» та визначена в них вартість повністю відповідає сумам, зазначеним у наявних у матеріалах справи актах наданих послуг.

Факт надання позивачем послуг із запліднення «ін вітро» за перевіряємий період у кількості 387 послуги (за 2015 рік - 122; 2016 рік - 143; 2017 рік - 122) відображено у звітності                            ТОВ «ВІОТЕХСОМ», отримані за вказані послуги кошти оприбутковано в касі підприємства та враховано під час складення декларації з податку на прибуток.

Щодо наявних у матеріалах справи копій протоколів допитів свідків у рамках кримінального провадження № 42016101100000224 від 19 липня 2016 року, то суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано врахував правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 07 лютого 2022 року у справі № 160/3364/19, відповідно до якої до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Таким чином, наведені протоколи допиту свідків не можуть бути покладені в основу висновків щодо обставин укладання договорів сурогатного материнства з позивачем, з урахуванням того, що твердження свідків про укладання таких договорів саме з ТОВ «ВІОТЕХСОМ» спростовано наявними в матеріалах справи копіями відповідних договорів, стороною яких позивач не виступає, а являється виключно клінікою, в якій здійснюється процедура запліднення «ін вітро», а також первинної документації. 

Крім того, відповідно до висновку експерта Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. Засл. проф. М. С. Бокаріуса» від 29 серпня 2022 року № 16900 твердження акта перевірки від 13 грудня 2019 року № 226/26-15-05-02-02/36546976 про недотримання платником вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 12058200,00 грн, не підтверджуються наданими документами, як і доводи про виплату з каси ТОВ «ВІОТЕХСОМ» за надання послуг з допоміжних репродуктивних технологій методом сурогатного материнства в 2015 - 2017 роках грошових коштів у сумі 88417858,47 грн фізичним особам.

Таким чином, відсутні підстави вважати, що позивач надавав послуги з проведення лікування безпліддя методом сурогатного материнства, в тому числі з пошуку сурогатних матерів для батьків-іноземців та отримував від них грошові кошти за такі послуги або ж отримував від відповідних сурогатних матерів послуги із сурогатного материнства та здійснював оплату таких послуг шляхом видачі готівкових коштів на підставі касових ордерів.

Адже, за встановлених судом обставин, у рамках відповідних договорів платником надавалися виключно послуги запліднення «ін вітро», які відображені в бухгалтерському обліку належним чином у відповідності до податкового та бухгалтерського законодавства. При цьому позивач не був стороною договорів (угод, домовленостей) про сурогатне материнство, не приймав участь у підборі (пошуку) сурогатних матерів, не отримував кошти на свої рахунки від батьків-іноземців та не проводив виплату готівки сурогатним матерям, а тому в нього не було підстав для відображення відповідного руху коштів в бухгалтерському та податковому обліку, збільшення доходів і витрат, проведення обліку відповідних коштів, здійснення функції податкового агента шляхом утримання та перерахування податку на доходи фізичних осіб і військового збору.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

    Р. Ф. Ханова