ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/12728/24
адміністративне провадження№К/990/29765/25, №К/990/30935/25, №К/990/31388/25, №К/990/40254/24, № К/990/42841/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
секретаря судових засідань: Сірак І.М.
представників Позивача: Янковського О.К., Антоненко І.Д, Громової Г.С.,
представника Відповідача 1: Овсяннікова Л.О.,
представника Відповідача 2:  Поліщука О.О.,
представника третьої особи 1:  Гур`янов В.О.,
представника третьої особи 2: Форет М.С.,
представника третьої особи 4: Івашкіна О.В.,
представника третьої особи 6: Загородньої Г.А.,
представника третьої особи 7: Гавадзина М.В.,
представника третьої особи 9: Логойка А.С.,
представника третьої особи 10: Присяжнюка Д.Р.,
представника третьої особи 11: Бушуєва О.Р.,
розглянувши у судовому в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками, до якої приєдналися Головне управління ДПС у Сумській області, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, Головне управління ДПС у Житомирській області та Головне управління ДПС у Кіровоградській області та касаційні скарги Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС в Одеській області,
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2025 року (судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І., Щербак А.А.),
касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Рівненській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2025 року (судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І., Щербак А.А.),
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, 
треті особи Головне управління ДПС у Житомирській області; Головне управління ДПС у Рівненській області; Головне управління ДПС у Чернівецькій області; Головне управління ДПС у Кіровоградській області; Головне управління ДПС у Львівській області; Головне управління ДПС у Волинській області; Головне управління ДПС в Івано-Франківській області; Головне управління ДПС у Сумській області; Головне управління ДПС у Дніпропетровській області; Головне управління ДПС в Одеській області; Головне управління ДПС у Полтавській області; Головне управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» (далі також - Позивач, ТОВ «Комфі Трейд») звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач 1, СМУ ДПС ВПП), Державної податкової служби України (далі - Відповідач 2, ДПС) в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Відповідача 1 від 20 лютого 2024 року: №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №107/32-00-07-08-20, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20, №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Відповідача 1 від 26 лютого 2024 року: №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №127/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Відповідача 1 від 27 лютого 2024 року: №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20.
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС про результати розгляду скарги від 9 травня 2024 року вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначав про те, що спірні податкові повідомлення - рішення є протиправними та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Зі змісту наказів про проведення фактичних перевірок, на думку Позивача, неможливо визначити конкретні підстави призначення цих перевірок, крім посилань на норми, що їх регулюють. 
Також Позивач покликався на те, що контролюючим органом допущено порушення процедури призначення та проведення перевірки, що є самостійною підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Стверджує, що висновки актів перевірок ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені належними та допустимими доказами.
В частині оскарження рішення ДПС Позивач зазначав про те, що воно не ґрунтується на дослідженні доказів, що подавалися ТОВ «Комфі Трейд» на спростування доводів контролюючого органу, суперечить положенням діючого законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12 вересня 2024 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення Відповідача 1 від 20 лютого 2024 року №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №107/32-00-07-08-20, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20, №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20, від 26 лютого 2024 року №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №127/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20, від 27 лютого 2024 року: №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20; визнав протиправним та скасував рішення ДПС про результати розгляду скарги від 9 травня 2024 року вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з наступного:
- наказ №2371-п від 30 листопада 2023 року не відповідає положенням ПК України щодо його змісту. Приймаючи зазначений наказ, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки ТОВ «Комфі Трейд», наявність (отримання) якої саме інформації стала приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу. Викладені в доповідних записках обставини не містять даних про можливі порушення Позивачем вимог законодавств, які були отримані в установленому законом порядку від органів державної влади, або відповідно до податкової інформації, якою володіють податкові органи;
- Відповідач не обґрунтовує на рівні законодавства свою позицію та не надає належних доказів того, що Позивачем здійснюється продаж товарів на не повну суму. За результатами здійснених податковим органом контрольно розрахункових операцій останнім було видано відповідні розрахункові документи, а саме фіскальні чеки, а повна сума внесених грошових коштів була оприбуткована та фіскалізована належним чином;
- Позивач самостійно встановлює ціни на товари, що реалізуються через мережу, усі грошові кошти, що сплачуються споживачами за товари оприбутковуються у повному обсязі та надходять до каси Позивача. На повну суму придбаних товарів споживачу надається відповідний розрахунковий документ, а саме фіскальний чек;
- не знайшла свого підтвердження позиція Відповідача про продаж товарів без згоди споживачів. В матеріалах справа наявні докази того, що порушень Позивачем вимог частини другої статті 17 Закону України «Про захист прав споживачів» у період з 2018 року по теперішній час не виявлено. Відповідно до відповіді на адвокатський запит Головного управління Держпродспоживслужб в областях та місті Києві Позивач до відповідальності передбаченої пунктом 12, частини першої статті 23 Закону України «Про захист прав споживачів» у період з 2018 року по теперішній час не притягався;
- дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) є фактичним підтвердженням здійснення розрахункових операцій, при цьому вони не містять жодних доказів, що розрахунок було здійснено на не повну суму покупки;
- такий реквізит фіскального чеку, як QR-код фактично містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО)/фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій (далі - ПРРО), тобто фактично даний реквізит дублює наступні рядки: рядок 12 ідентифікатор платіжного пристрою; рядок 25 фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25). З наданих у рамках фактичної перевірки документів можна чітко побачити, яка операція була здійснена, яка сума була сплачена, форму оплата та інші реквізити, які підтверджують здійснення розрахункової операції;
- Позивачем було надано технічний висновок виданий ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС», відповідно до якого з 2 червня 2021 року РРО Datecs FP-320 зав. №СП802001700 ФН 3000721732 було запрограмовано на друк QR-коду у фіскальних чеках, але у подальшому в процесі експлуатації, в наслідок програмного збою, РРО перестав друкувати QR-код. Водночас 11 січня 2024 року друк QR-коду у фіскальних чеках було відновлено;
- ГУ ДПС Черкаській області було складено акт від 15 травня 2023 року №4835/23-00-07-07-01/36962487 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487)», відповідно до якого було виявлено прошення пунктів 11, 12 статті 3 Закону Про РРО, після чого Товариством було отримано відповідне податкове повідомлення-рішення та сплачено штрафні санкції за визначене порушення у повному обсязі, що підтверджується відповідною платіжною інструкцією №504674 від 23 червня 2023 року. Нових порушень в ході проведення перевірок представниками Відповідача виявлено не було;
- Відповідно до пояснень наданих Позивачем «подарункова картка» є не товаром, а документом , який підтверджує сплату грошових коштів на перед в рахунок майбутніх покупок, цей документ можна обміняти на товар/послугу. Товариство використовує «подарункові картки», як на пластику (за наявності), так і у вигляді окремого коду, який відображається у нефіскальній частині чеку споживача. Активація цього коду відбувається шляхом його озвучення касиру на касі магазину. В бухгалтерському обліку підприємство враховує отримані від клієнта кошти, як передплату. Отже фактично подарункові картки є підтвердженням передплати, авансового платежу для майбутніх покупок;
- Відповідачем не надано жодних доказів розрахунку готівкою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами з однією і тією ж фізичною особою, які підтвердили б наявність такого порушення з боку Позивача. Відповідно до фіскального чеку №3000721732 від 14 січня 2024 року о 13:44:07 готівкою було внесено 49999,00 грн, подарунковою карткою 23500,00 грн.
- Позивачем до матеріалів справи додано лист вих. №120/12-00/24 від 18 січня 2024 року о 12:43, який було направлено на адресу ГУ ДПС у Рівненській області та в якому ТОВ «Комфі Трейд» зазначило про свою готовність надати всі документи й просило надати час у рамках перевірки на їх підготовку. Крім того, при наданні заперечень на акт перевірки (вих. №197/12-00/24 від 31 січня 2024 року, вих. №227/12-00/24 від 2 лютого 2024 року) Позивач подав усі первинні документи, що підтверджують походження товару та його облік. Водночас у своїх відповідях на заперечення на акт перевірки податковий орган не зазначив підстав не врахування поданих Позивачем документів та не відмінив своє рішення щодо порушення Позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону про РРО;
- з урахуванням аналізу пункту 12 статті 3, статті 20 Закону про РРО фінансова санкція, встановлена статтею 20 зазначеного Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12 червня 2025 року частково задовольнив касаційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Кіровоградській області та заяву Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про приєднання до апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків: скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року; ухвалив нове судове рішення; позовні вимоги задовольнив частково; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення СМУ ДПС ВПП від 20 лютого 2024 року №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20, №107/32-00-07-08-20 в частині застосування    штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 1    117 613,00 грн  та №110/32-00-07-08-20 в частині застосування    штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40    032 285,75 грн; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення  СМУ ДПС ВПП від 26 лютого 2024 року №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №127/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення СМУ ДПС ВПП 27 лютого 2024 року №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20; в решті позовних вимог відмовив.
Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення - рішення від 20 лютого 2024 року №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40    032 285,75 грн, від 26 лютого 2024 року №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №127/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20, від 27 лютого 2024 року №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20 апеляційний суд виклав висновки аналогічні висновкам суду першої інстанції у відповідній частині, а також зазначив наступне:
- у відповідь на звернення Позивача до усіх територіальних органів Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів з питанням, чи були виявлені за періоди, які були охоплені фактичними перевірками факти порушення товариством частини другої статті 17 Закону України «Про захист прав споживачів» було отримано інформацію, що відповідних порушень встановлено не було. Жодних скарг від конкретних покупців, оформлених ними претензій під час перевірки не виявлено. Інформація в інтернеті не містить фактів, що можливо було б співставити та перевірити, зокрема: дат покупки, найменування товару, розташування магазину, де була здійснена така покупка покупцем;
- під час перевірок співставлення з цінниками товарів, що перебували у продажу, співставлення із первинними бухгалтерськими документами, в яких зафіксовано ціни на товари, та відомостями у фіскальних чеках не проводилися;
- в судовому засіданні встановлено, що під час перевірок фахівці контролюючого органу обмежилися лише здійсненням відбірки фіскальних чеків за перевіряємий період, в яких містилася інформація про придбання комплектів електронних книг, і саме по сумам, зазначеним у таких чеках, здійснені нарахування санкцій як за виявлені порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону про РРО (проведення розрахункових операцій на неповну суму покупки та видача розрахункового документу на не повну суму проведеної операції);
- в матеріалах фактичних перевірок міститься перелік фіскальних чеків, з аналізу якого вбачається, що продажів нижче ціни придбання за ними не було;
- під час проведення фактичних перевірок в магазинах Позивача, представниками контролюючого органу було перевірено касові апарати, взяті відповідні звіти, та не виявлено жодних надлишків (розбіжностей) грошових коштів у касі магазину;
- в судову засіданні встановлено, що Позивач внесений до державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції, що підтверджується свідоцтвом про внесення суб`єкта видавничої справи до державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції серія ДК №7726 від 26 січня 2023 року;
- саме по собі включення до фіскальних чеків вартості комплекту електронних книг, без доведеного документально та підтвердженого доказами факту необізнаності покупця щодо придбання таких електронних книг, не може свідчити про заниження вартості придбаного товару чи про відображення у фіскальному чеку неповної суми покупки;
- обставини, викладені в ухвалі Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 21 серпня 2024 року у справі №201/5190/24 та встановлені в рамках кримінального провадження, жодним чином не підтверджують доводів податкового органу щодо фактів реалізації ТОВ «Комфі Трейд» товарів на неповну суму покупки. А також не стосуються фактичних перевірок ТОВ «Комфі Трейд», предметом яких є дотримання платником податку порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій; 
- подарункові картки є підтвердженням передплати, авансового платежу для майбутніх покупок. Контролюючий орган під час перевірки не співставляв відображення Позивачем, як продавцем, внесення такого авансу по бухгалтерським документам. Доказів зворотнього суду надано не було.
- в акті перевірки від 22 січня 2024 року міститься зауваження представника Позивача товарознавця, яким висловлена незгода з висновками перевіряючих та вказано, що всі накладні на переміщення товару на магазин були надані перевіряючим у оригіналах в приміщенні магазину;
- на адресу ГУ ДПС у Рівненській області Позивач направив лист вих. №120/12-00/24 від 18 січня 2024 року о 12:43, в якому висловив готовність надати всі документи, та просив надати час у рамках перевірки для їх підготовки. Також в листі Позивач зазначив, що накладні на переміщення товарів з центрального складу на магазин будуть надані в оригіналах у приміщенні магазину, а документи щодо походження товару, що знаходиться на реалізації, будуть надані в електронному вигляді. Від отримання копій документів на флешці та ознайомлення з оригіналами документів представники ДПС відмовились. Об 11.43 18 січня 2024 року було оголошено повітряну тривогу, представник ДПС озвучили, що не можуть очікувати завершення повітряної тривоги і пішли. Відповідач не підтвердив свої висновки, викладені в актах перевірки, доказами, які б спростовували докази, що надавалися Позивачем;
- 20 квітня 2023 року РРО ФН 3000339231 та ФН 3000339232 вийшли з ладу та погано друкували інформацію на чеках, розгледіти інформацію Z-звіту було неможливо. 21 квітня 2023 року ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» було усунуто несправності що підтверджується актами виконаного ремонту №29 від 21 квітня 2023 року (РРО ФН 3000339231) та №35 від 23 жовтня 2023 року(РРО ФН 3000339232). Z-звіти №1921 за 20 квітня 2023 року та №339 за 20 жовтня 2023 року. Отже, створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків за вказані дати підтверджено матеріалами справи;
- супровідним листом від 17 січня 2024 року вих №118/12-00/24 Позивач на виконання запиту контролюючого органу від 16 січня 2024 року надав контролюючому органу запитувані документи, зокрема, касову книгу та документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею. Також в листі зазначено, що касові книги знаходяться в приміщенні магазину і перевіряючі особи з ними ознайомились, а документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею надаються у копіях. У пункту 4.1 акту перевірки містяться зауваження, зроблені працівником магазину Позивача та наведено: «документи протягом часу перевірки знаходились в магазині в оригіналах, з якими перевіряючі відмовились ознайомитись»;
- в матеріалах справи наявні, подані Позивачем, документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею;
- до матеріалів справи не надано доказів складання контролюючим органом акту про відмову платника податків у наданні документів, що пов`язані із предметом перевірки;
- у суду відсутні підстави вважати, що документи, які в акті перевірки зазначені як такі, що не надані, на момент перевірки магазину Позивача були відсутні.
Задовольняючи позовні вимоги щодо оскарження податкового повідомлення - рішення від 20 лютого 2024 року №107/32-00-07-08-20 в частині нарахування санкцій на суму 1 154 362, 50 грн та відмовляючи на суму 78    599,00 грн, а також визнаючи правомірним нарахування фінансових санкцій податковим повідомленням - рішенням від 20 лютого 2024 року №110/32-00-07-08-20 на суму 5100 грн суд апеляційної інстанції виходив з наступного: 
- зазначення в наказах, що підставою для призначення фактичної перевірки є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є мінімально достатнім, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. У контролюючого органу були наявні всі підстави для проведення фактичних перевірок Позивача;
- відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13) тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупця, що утворює склад правопорушення, яке передбачено пунктом 2 статті 3 Закону України Про РРО, і є підставою для притягнення Позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 вказаного Закону;
- з розрахунку санкцій до податкового повідомлення-рішення №107/32-00-07-08-20 від 20 лютого 2024 року вбачається, що за порушення пункту 2 статті 3 Закону про РРО контролюючий орган нарахував санкції 73499,00грн. як за перше порушення (чек №64887 від 11 січня 2024 року) на загальну суму 73    499,00 *100/100 та як за повторне 73 499,00*150/100 = 110 248,50грн. Водночас придбання товару мало місце за чеком №64887 на суму 73 499,00, а потім здійснено лише повернення цих коштів, про що видано видатковий чек №64973, а отже підстави для нарахування санкцій на суму 110 248,50 грн відсутні; 
- у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як код УКТ ЗЕД. Позивач не надає доказів на спростування висновків контролюючого органу щодо виявленого під час фактичної перевірки у м. Дніпро порушення пункту 11 статті 3 Закону Про РРО.
- акт від 15 травня 2023 року №4835/23-00-07-07-01/36962487 фактичної перевірки магазину «Комфі Трейд» та виявлені під час такої перевірки порушення ніяким чином не стосуються фактичних перевірок магазинів Позивача «Комфі Трейд» за результатами яких складено акти від 25 січня 2024 року №985/16/31/РРО/36962487 та від 19 січня 2024 року № №88/04-36-07-08-РРО/36962487) та порушень, що були зафіксовані в них. «Повторне накладення штрафу» не має місця, так як фактичні перевірки проведені за різними адресами, різними господарськими одиницями та перевірялись різні реєстратори розрахункових операцій.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи СМУ ДПС ВПП (особи, яка подала касаційну скаргу та до якої приєдналися Головне управління ДПС у Сумській області, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, Головне управління ДПС у Житомирській області та Головне управління ДПС у Кіровоградській області)
Підставами касаційного оскарження Відповідач 1 визначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Вказує, що судом апеляційної інстанції ухвалено постанову без урахування правового висновку викладеного Верховним Судом в постанові від 11 січня 12024 року у справі №420/12275/22: «Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення».
Покликається на те, що судом апеляційної інстанції допущено неправильне тлумачення норм пункту 1 статті 17 Закону Про РРО щодо повторності правопорушення, оскільки отримання коштів за повернення товару - це також розрахункова операція. При цьому вказує, що наразі правовий висновок щодо правильного тлумачення і застосування норм пункту 1 статті 17 Закону Про РРО щодо повторності правопорушення Верховним Судом ще не сформульовано. А отже, на думку Відповідача 1, Суд повинен врахувати поняття «розрахункової операції» та погодитися з висновком податкового органу, що в даному випадку має місце повторне вчинення порушення, за яке пунктом 1 статті 17 Закону Про РРО передбачена відповідальність у розмірі 150 відсотків.
Стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій допущено неправильне тлумачення норм пункту 12 статті 3 Закону Про РРО щодо обліку подарункових карток. Водночас зазначає про відсутність правового висновку щодо правильного тлумачення і застосування вказаної норми Закону щодо обліку подарункових карток. При цьому вказує, що за операцією з продажу (реалізації) подарункового сертифіката, податкові зобов`язання з податку на додану вартість нараховуються на дату "першої події", визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України. Та за такою операцією на дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПК України терміни. Відповідно продаж (постачання) подарункових сертифікатів є продажем (постачанням) товарів та є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. А отже, на думку Відповідача 1, оскільки подарункові сертифікати, мають ціну, номінальну вартість та реалізуються покупцям Позивач повинен вести їх облік.
Зазначає, що судами попередніх інстанцій не прийнято до уваги той факт, що у Позивача були відсутні докази того, що ціна товару співпадала з чеками, виданими та роздрукованими ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» по операціях зазначених в актах перевірок. При цьому Позивачем до суду не надавались ні копії цінників на товар, ні копії чеків на цей товар. 
Наголошує, що ним до суду апеляційної інстанції надавались додаткові пояснення від 4 квітня 2025 року, в яких було зазначено наступне: «Позивач стверджує, що в цінниках на вказаний товар було зазначено ціну товару, що відповідає інформації, зазначеній у фіскальному чеку. При цьому, жодного доказу на підтвердження своєї позиції, а саме документу щодо встановлення цін реалізації, який визначений відповідно до облікової політики позивача, ТОВ «Комфі Трейд» до суду так і не було надано.». Але, за твердженням Відповідача 1, правової оцінки вказаним поясненням апеляційним судом надано не було, документи від Позивача на підтвердження його позиції не витребовувались.
Також Відповідач 1 в обґрунтування своєї позиції покликається на ухвалу Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 21 серпня 2024 року у кримінальному провадженні 72024000110000031 у справі №201/5190/24, судове провадження 1-кп/201/757/2024, відповідно до якої заступника генерального директора з ведення проектів, реєстрацію ТОВ «Комфі Трейд» звільнено від кримінальної відповідальності на підставі частини четвертої статті 212 Кримінального кодексу України, оскільки до притягнення останнього до кримінальної відповідальності було сплачено податки (обов`язкові платежі), а також відшкодовано шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції) на загальну суму 46 025 245 грн.
При цьому звертає увагу на те, що судом у справі №201/5190/24 було встановлено, що заступник генерального директора з ведення проектів, реєстрацію ТОВ «Комфі Трейд «сформував відомості бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «Комфі Трейд», які враховуються при внесенні показників в рядку 5 Податкової декларації з податку на додану вартість «Операції, що не є об`єктом оподаткування, операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 ПК України за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування» на загальну суму 230 126 229 грн, за рахунок операцій з реалізації комплектів електронних книг, які не відповідають вимогам ДСТУ 3017: 2015 «Видання. Основні види. Терміни та визначення», які не підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість, в результаті чого до державного бюджету України не надійшли податки на загальну суму 46 025 245 грн.
2.2. Доводи Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Одеській області, Головного управління ДПС у Рівненській області особи, які подали касаційну скаргу)
Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Одеській області та Головного управління ДПС у Рівненській області особи вважають, що рішення судів попередні інстанцій в частині задоволення позовних вимог були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права. Просять скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі
Вказують, що рішення попередніх інстанцій були прийняті з порушення норм процесуального права, а саме: частин першої та четвертої статті 90, частини другої та третьої статті  242 КАС України, яке полягає в відсутності повного та всебічного з`ясування всіх належних обставин у справі;- частини першої статті 8 КАС України, яке полягає в наданні переваги доводам Позивача щодо правомірності та правильності його дій, при тому, що такі доводи не були підкріплені відповідним аргументуванням, у протиріч доводам контролюючих органів.
Покликаються на те, що в ході проведення перевірки встановлено системні факти продажу товарів Позивачем не на повну суму їх вартості. При цьому зазначають, що вказане порушення полягає в тому, що товар пропонувався до продажу за цінами зазначеними в ціннику, однак в ході фіскалізації їх продажу розрахункові операції через РРО проведено не на повну суму вартості таких товарів, а саме: вартість товарів зменшувалась на суму вартості послуги «Комплект книг в ел.вигляді "Книгозбірня від COMFY».
Головного управління ДПС у Житомирській області та Головного управління ДПС у Одеській області стверджує, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону Про РРО, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, а саме, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
Головне управління ДПС у Волинській області також вважає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норму пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО.
Крім того Головного управління ДПС у Житомирській області та Головне управління ДПС у Рівненській області зазначали про те, що відповідно до правових висновків викладених в постанові Верховного Суду від 9 вересня 2024 року у справі №280/6832/23 інформація, яка зберігається в СОД РРО є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки
Головне управління ДПС у Рівненській області також покликалось на правовий висновок викладений в постанові Верховного Суду від 7 лютого 2024 року у справі №280/6422/22, що: «первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах».  При цьому вказувало, що аналогічна правова позиція викладена також в постановах Верховного Суду від 11 січня 2024  року у справі № 420/12275/22, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 15травня 2025 року у справі №380/9233/24.
Водночас зазначало, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не враховано викладений в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23 правовий висновок про те, що ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону Про РРО. 
2.3. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу та викладена в додаткових поясненнях)  
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Зазначає, що доводи касаційної скарги щодо неврахування судом апеляційної інстанції правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не знаходять свого підтвердження, а інші аргументи зводяться виключно до переоцінки стороною Відповідача-1 доказів. Замість того, щоб вказувати на порушення норм матеріального чи процесуального права, касаційна скарга по суті повторює аргументи, які вже були ретельно досліджені та відхилені судами.
Вказує, що постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2025 року у цій справі, що переглядається, не дає підстави стверджувати про застосування судом апеляційної інстанції при розгляді поточної справи норм матеріального або процесуального права не у відповідності до правових висновків Верховного Суду, зокрема, тих, що викладені в постанові від 11 січня 2024 року по справі №420/12275/22. При цьому зазначає, що ТОВ «Комфі Трейд» було надано до податкового органу усі первинні документи, що підтверджують облік та походження товарів, які реалізовувались в магазинах, а отже відсутні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій передбачених статті 20 Закону Про РРО.
Звертає увагу на те, що Відповідач 1 у своїй касаційній скарзі не наводить у повному обсязі висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, а вибірково цитує лише ті уривки, які нібито підтверджують його власну позицію, що спотворює справжній зміст ухваленого рішення. Водночас зазначає, що доводи касаційної скарги Відповідача 1 не містять посилань на правові висновки викладені в зазначеній постанові Верховного Суду.
Зауважує, що висновок апеляційного суду про відсутність ознак повторності у випадку здійснення повернення коштів за товар є правомірним, оскільки фактично дві операції (купівля товару і його повернення) є частиною однієї цілісної дії. Спочатку відбулась купівля товару за чеком №64887. Потім, замість того щоб вважати це завершеною операцією, її було анульовано через повернення коштів, що зафіксовано видатковим чеком №64973. Вказані два документи стосуються однієї й тієї самої події з одним і тим самим товаром, а не двох окремих порушень. два чеки - це лише документальне підтвердження однієї завершеної розрахункової операції.
Стверджує, що подарункова картка не є товаром, а виступає в якості документа, що підтверджує здійснену попередню оплату за майбутні покупки у мережі магазинів Comfy. В бухгалтерському обліку підприємство враховує отримані від клієнта кошти, як передплату. Отримані кошти будуть ураховані в рахунок сплати товару (послуги), що відвантажуватиметься в майбутньому. А отже, на думку Позивача, подарункова картка не є товаром, а є підтвердженням права вимоги на отримання товарів або послуг у майбутньому на певну суму, це авансовий платіж від покупця.
Вказує, що контролюючи орган на рівні законодавства не обґрунтовує твердження про те, що ТОВ «Комфі Трейд» здійснювало продаж товарів не на повну суму вартості товарів та не надає жодних доказів, які б це могли підтвердити. При цьому вказує, що за результатами здійсненої службовими особами контролюючого органу контрольної розрахункової операції їм було видано  відповідні розрахункові документи, а саме фіскальні чеки за якими повна сума внесених грошових коштів була оприбуткована належним чином. Водночас в акті перевірки результати такої контрольно розрахункової операції відображено не було, а саме відповідність ціни на ціннику та здійсненому ними платежу на повну суму, та належне оприбуткування цієї суми.
Зауважує на необхідності врахування і застосування висновків Верховного Суду  викладених в постанові від 19 листопада 2024 року у справі № 160/2202/24 яка є аналогічною за обставинами справи до цієї справи.
Покликається на те, що обставини цієї справи не є подібними до обставин справи №280/6832/23, яку наводять контролюючі органи у касаційних скаргах. Відмінність правовідносин у цих справах, на думку Позивача, полягає в тому, що у справі №280/6832/23 даними СОД РРО контролюючий орган доказував факт відсутності у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, що є іншим порушенням податкового законодавства, аніж розглядається у цій справі. За обставин даної справи контролюючи органи стверджують, що ціна на ціннику не відповідає ціні реалізації товару, водночас система даних СОД РРО в цьому випадку підтверджує тільки факт реалізації товару, а не факт описаного порушення.
Зазначає, що погоджується з позицією суду апеляційної інстанції, що  обставини, описані Жовтневим районним судом м. Дніпропетровська в ухвалі від 21 серпня 2024 року у справі №201/5190/24 взагалі не стосуються фактичних перевірок ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», предметом якої є дотримання платником податку порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій; про що взагалі не згадується судом в ухвалі.
Відзначає, що ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» добровільно виконано постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2025 року у цій справі та сплачено нараховані штрафні санкції за податковими повідомленнями-рішеннями від 20 лютого 2024 року №107/32-00-07-08-20 в сумі 73 499,00 грн (за відсутність на фіскальних чеках QR-кодів, як обов`язкових реквізитів) та від 20 лютого 2024 року №110/32-00-07-08-20.
2.4 Позиція Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (викладена в додаткових поясненнях у справі)
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області підтримало касаційну скаргу Відповідача 1 та просило її задовольнити.
Зазначило, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням №13, зокрема QR коду, тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону Про РРО , і є підставою для притягнення Позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 зазначеного Закону. При цьому вказало, що аналогічна правова позиція викладена у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 2 лютого 2023 року у справі №500/6845/21.
Вказав, що продаж (постачання) подарункових сертифікатів є продажем (постачанням) товарів. Водночас Позивачем на вимогу перевіряючих надати відповідні документи на підставі яких ведеться облік «подарункових карток» - надано письмове пояснення, за підписом фінансового директора ТОВ «Комфі Трейд» про відсутність обліку вказаного товару («подарункових карток») на підприємстві взагалі.
2.5 Позиція Головне управління ДПС у Полтавській області (викладена в додаткових поясненнях у справі)
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області підтримало касаційні скарги Відповідача 1 та третіх осіб, просило її задовольнити.
Звертає увагу, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. При цьому зазначає, що аналогічна позиція викладена Верховним Судом в постановах від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23, від 20 листопада 2024 року у справі № 440/9859/23.
Вказує, що апеляційним судом не надано належну оцінку доводам податкових органів щодо  ухвали Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 21 серпня 2024 року у кримінальному провадженні 72024000110000031 по справі №201/5190/24, судове провадження 1- кп/201/757/2024.
2.6 Позиція Головне управління ДПС у Чернівецькій області (викладена в додаткових поясненнях у справі)
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області підтримало касаційні скарги Відповідача 1 та третіх осіб, просило її задовольнити.
В поясненнях Головне управління ДПС у Чернівецькій області виклало доводи аналогічні доводам наведеним у касаційних скаргах щодо того, що Позивачем пропонуєтъся до продажу товар за цiною зазначеною на цiннику у грошовiй одиницi України, однак в ходi фiскалiзацiї такого продажу, розрахункова операцiя через реєстратор розрахункових операцiй проводиться не на повну суму вартості проданих товарiв.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ 
Уповноваженими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС в Івано - Франківській області, Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Полтавській області, Головного управління ДПС у Чернігівській області було проведено фактичні перевірки ТОВ «Комфі Трейд» з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
За результатами перевірок були складені акти фактичних перевірок:
- від 26 січня 2024 року №1438/06/25/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Житомирській області) та №1302/ж5/25-01-07-05-01 (ГУ ДПС у Чернігівській області), 19 січня 2024 №2325/13/03/РРО/36962487 року (ГУ ДПС у Львівській області), від 24 січня 2024 року №944/16/31/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Полтавській області), від 24 січня 2024 року №2608/15/32/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Одеській області), від 26 січня 2024 року №55/32-00-07-08-07/36962487 (Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), від 26 січня 2024 року №1913/09/15/РРО/36962487 та  №1923/09/15/РРО/36962487 (ГУ ДПС в Івано-Франківській області), якими встановлено порушення пункту 1 статті 3 Закону Про РРО, від 24 січня 2024 року № 661/11/28/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Кіровоградській області), від 19 січня 2024 року №582/Ж5-24-13-07-04-36962487 (ГУ ДПС у Чернівецькій області), якими встановлено порушення пункту 2 статті 3 Закону Про РРО, від 19 січня 2024 року №2333/13/03/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Львівській області від), від 26 січня 2024 року №845/18/19/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Сумській області), 26 січня 2024 року №1641/03-20-07-05/36962487 (ГУ ДПС у Волинській області), якими встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів. Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекту книг в електронному вигляді.
- від 19 січня 2024 року №88/04-36-07-08-РРО/36962487 ( ГУ ДПС у Дніпропетровській області), яким встановлено порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 73 499,00 грн.; проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з    УКТ ЗЕД    (5 100,00 грн.); 11 січня 2024 року при отриманні товару та проведенні розрахункової операції через РРО на суму 73 499,00 грн. (чек №64887) видано розрахунковий документ, в якому відсутній обов`язковий реквізит як QR код та при поверненні товару видано видатковий чек №64973, в якому також відсутній такий обов`язковий реквізит як QR код; здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму 1 044 114,00 грн.
- від 25 січня 2024 року №985/16/31/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Полтавській області) встановлено порушення пунктів 1 та 11 статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 26 688 190,50 грн; проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (5 100,00 грн.);
- від 22 січня 2024 року №792/ж5/17-00-07-05-17/36962487, 18 січня 2024 року №705/Ж5/17-00-07-05-17/36962487 (ГУ ДПС у Рівненській області), яким встановлено порушення пунктів1, 2, 12 статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів; здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
- 24 січня 2024 року №2585/15/32/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Одеській області), яким встановлено порушення пунктів 1, 7, 9 статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів; не створено у паперовій та/або електронній формі фіскальні звітні чеки від 20 квітня 2023 року (РРО фіск.№3000339231) та 20 жовтня 2023 року (РРО фіск.№3000339232) у той час, як нечітке друкування чеків не є підставою для не створення та не роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків, тому що технічно це було можливо зробити, що підтверджує створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків працівником ЦСО ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» ще до розпломбування та проведення ремонтно-профілактичних робіт термопринтерів відповідних РРО, про що свідчать надані Позивачем копії відповідних актів виконаних робіт та фіскальних звітних чеків.
- від 24 січня 2024 року №2607/15/53/РРО/36962487 та №2608/15/32/РРО/36962487 (ГУ ДПС у Одеській області), яким встановлено порушення: пункту статті 3 Закону Про РРО, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів; статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме платником податків не надано посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі зазначених акті перевірки прийнято податкові повідомлення - рішення, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції:
- від 20 лютого 2024 року: №103/32-00-07-08-20 на суму 59 937 097,52 грн за порушення пункті 1 статті 3 Закону Про РРО; №104/32-00-07-08-20 суму 62 097 987,00 грн за порушення пункті 1 статті 3 Закону Про РРО; №105/32-00-07-08-20 на суму 40 611 070,50 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО; №106/32-00-07-08-20 на суму     33 369 994,50 грн за порушення пункту 2 статті 3 Закону Про РРО, пункту 2 розділу ІІ Положення № 13; №107/32-00-07-08-20 на суму 1 232 961,50 грн за порушення пунктів 2, 11, 12 статті 3 Закону Про РРО, пункту 2 розділу ІІ Положення № 13; №108/32-00-07-08-20 на суму 13 784 800,50 грн, за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО; №109/32-00-07-08-20 на суму 54 367 093,50 за порушення пункті 1 статті 3 Закону Про РРО; №110/32-00-07-08-20  на суму 40 037 385,75 грн за порушення пункті 1,11 статті 3 Закону Про РРО, №111/32-00-07-08-20 на суму 28315955,50 грн за порушення пунктів 1, 2,12 статті 3 Закону Про РРО,  №112/32-00-07-08-20 на суму 25 026 059,00 грн за порушення пунктів 1, 2,12 статті 3 Закону Про РРО;
- від 26 лютого 2024 року:  №122/32/00-07-08-20 на суму 25 026 059,00 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО; №123/32/00-07-08-20 на суму 36 697 631,25 грн за порушення пунктів 1, 7, 9 статті 3 Закону Про РРО; №124/32/00-07-08-20 на суму 54 124 138,50 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО; №125/32/00-07-08-20 суму 46 877 910,00 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО, пункту 2 розділу ІІ Положення № 13; №126/32/00-07-08-20 на суму 15 191 149,50 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону Про РРО, №127/32/00-07-08-20 на суму 1 020,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України;  №128/32/00-07-08-20 на суму 29 091 439,50 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону Про РРО
- від 27 лютого 2024 року -№143/32/00-07-08-20 на суму 18 218 150,25 грн, -№144/32/00-07-08-20 на суму 17 162 151,75 грн. та -№146/32/00-07-08-20 на суму 30 922 933,50 за порушення пункту 1 статті 3 Закону Про РРО 
Позивач скористався правом на оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень до ДПС України, скарга Позивача була залишена ДПС України без задоволення рішенням від 9 травня 2024 року вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача Відповідача та третіх осіб, обговоривши доводи касаційних скарг та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідачем та третіми рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише в частині задоволених позовних вимог, а отже відповідно до положень частини першої статті 341 КА України вони підлягають перегляду Судом лише у відповідній частині. Оцінка рішенню суду апеляційної інстанції в частині позовних вимог у задоволенні якої було відмовлено судом не надається.
4.1.1. Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2024 року № 127/32-00-07-08-20
Відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України    незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених    статтею 44 цього Кодексу    строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, у вигляді штрафу в розмірі 2040 гривень.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам         контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення         правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у         податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі №826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в матеріалах справи наявний запит на витребування документів, датований 16 січня 2024 року, в якому серед інших документів вимагалося надати касову книгу та документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею. Документи пропонувалося надати до 12.00 22 січня 2024 року.
Супровідним листом від 17 січня 2024 року за вих №118/12-00/24, як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивач надав контролюючому органу запитувані документи. В цьому листі зазначено, що касові книги знаходяться в приміщенні магазину і перевіряючі особи з ними ознайомились, а документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею надаються у копії.
В пункті 4.1 акту перевірки містяться зауваження, зроблені працівником магазину Позивача та наведено наступне: «документи протягом часу перевірки знаходились в магазині в оригіналах, з якими перевіряючі відмовились ознайомитись».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що до матеріалів справи не надано доказів складання контролюючим органом акту про відмову платника податків у наданні документів, що пов`язані із предметом перевірки.
Позивачем до матеріалів справи додано документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею
Враховуючи наведене Суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про те, що Відповідачем не доведено факту вчинення Позивачем порушення пункту 121.1 статті 121 ПК України.
4.1.2. Щодо порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО в частині проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону Про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до статті 2 Закону Про РРО розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону Про РРО за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення;
З аналізу вищезазначених норм вбачається, що на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, а також в обов`язковому порядку надавати особі, яка отримує товар (послугу) розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статті 17 Закону Про РРО.
При цьому, відповідальність суб`єкта господарювання за порушення вимог Закону Про РРО наступає у разі, якщо фактичною перевіркою встановлено, що розрахункові операції на повну суму не проведено через РРО, або розрахунковий документ (фіскальний чек) створено лише на частину проданих товарів (не повну суму проведеної операції) та/або його не надано покупцю товару.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 4 вересня 2025 року у справі № 320/15624/24.
Як встановлено судами попередніх інстанцій за висновками контролюючого органу порушення Позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО полягало у тому, що товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику. Однак, в ході фіскалізації його продажу ТОВ «Комфі Трейд» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді, які покупці не замовляли, фактично не отримували та не були про нього попереджені.
Судами попередніх інстанцій надано оцінку наведеним твердженням контролюючого органу та зроблено висновок про їх безпідставність та недоведеність.
Так суди попередніх інстанцій виходили з того, що Відповідач не обґрунтовує на рівні законодавства свою позицію та не надає належних доказів того, що Позивачем здійснюється продаж товарів на не повну суму. Зокрема суди першої та апеляційної інстанцій зазначали про те, що податковим органом було здійснено відповідні контрольно-розрахункові операції, за результатом яких представникам ДПС було видано відповідні розрахункові документи, а саме фіскальні чеки, повна сума внесених грошових коштів за якими була оприбуткована та фіскалізована належним чином.
Водночас суди попередні інстанцій зазначали про те, що сам по собі факт включення до фіскального документу товару «комплект електронних книг», ще не свідчить про свідоме заниження суми покупки та неповне відображення такої суми чи невідповідність ціни придбаного товару, вказаній на ціннику. А також вказували на те, що під час перевірок співставлення з цінниками товарів, що перебували у продажу, співставлення із первинними бухгалтерськими документами, в яких зафіксовано ціни на товари, та відомостями у фіскальних чеках не проводилися. Під час перевірок фахівці контролюючого органу обмежилися лише здійсненням підбірки фіскальних чеків за перевіряємий період, в яких містилася інформація про придбання комплектів електронних книг, і саме по сумам, зазначеним у таких чеках, здійснені нарахування санкцій.
При цьому суди першої та апеляційної інстанцій вказували на те, що дані СОД РРО на які покликається Відповідач, є фактичним підтвердженням здійснення розрахункових операцій, при цьому вони не містять жодних доказів, що розрахунок було здійснено на не повну суму покупки.
У той же час, судами попередніх інстанцій не було зазначено на підстави чого ними було встановлено, що під час перевірок співставлення з цінниками товарів, що перебували у продажу, співставлення із первинними бухгалтерськими документами, в яких зафіксовано ціни на товари, та відомостями у фіскальних чеках не проводилися та фахівці контролюючого органу обмежилися лише здійсненням відбірки фіскальних чеків за перевіряємий період. Так, судами першої та апеляційної інстанцій не було викликано у якості свідків та допиту інспекторів, які безпосередньо проводили перевірку, а також осіб в присутності яких про проводилась перевірк, з метою встановлення дійсних обставин проведення перевірок та встановення порушення Закону України Про РРО.
Водночас, ґрунтуючи свою позицію на тому, що у матеріалах фактичних перевірок є перелік фіскальних чеків, з аналізу яких вбачається, що продажів нижче ціни придбання за ними не було, суди попередніх інстанцій водночас не врахували те, що позиція контролюючого органу ґрунтується не на невідповідності суми коштів сплачених покупцем та сумі відображеній у фіскальному чеку, а на тому, що саме вартість товару, придбання якого здійснювалась, є нижчою за ту, яка відображена у фіскальному чеку.
Суд погоджується з тим, що сам по собі факт включення до фіскального документу товару «комплект електронних книг», ще не свідчить про свідоме заниження суми покупки та неповне відображення такої суми чи невідповідність ціни придбаного товару, вказаній на ціннику. Водночас при цьому має бути перевірено чи відображена у фіскальному чеку вартість товару, придбання якого здійснюється, відповідає його заявлені продавцем вартості та яким саме чином відповідні обставини були встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки.
Однак судами попередніх інстанцій відповідних обставин встановлено не було, як і не було надано ним правову оцінку.
4.1.3. Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО в частині незабезпеченні ведення у встановленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Пунктом 12 статті 3 Закону Про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Статтею 20 Закону Про РРО встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
З аналізу наведених норм чинного законодавства вбачається, що облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 статті 3 Закону Про РРО, а статті 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання на початок проведення перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду 18 червня 2025 року у справі №280/2502/24.
Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону Про РРО, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 закону Про РРО.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону Про РРО передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 15 травня 2025 року у справі № 380/9233/24.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 18 січня 2024 року уповноваженими особами контролюючого органу проведено зняття залишків товарів, що знаходяться в реалізації позивача за адресою м. Рівне, вул. Володимира Стельмаха, 9 на загальну суму 1104326,00 грн та 22 січня 2024 року проведено зняття залишків товарів, що знаходяться в реалізації Позивача за адресою м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд. 23 на загальну суму 1069915,00 грн. За змістом актів вбачається, що під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік даних товарів, що знаходяться у місці продажу (накладні, акти прийому-передачі, акти переміщення тощо), не надано.
Суди попередніх інстанцій не погодились з зазначеними висновками контролюючого органу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в акті перевірки від 22 січня 2024 року міститься зауваження представника Позивача - товарознавця, в якому висловлена незгода з висновками перевіряючих, вказано, що всі накладні на переміщення товару на магазин були надані перевіряючим у оригіналах в приміщенні магазину.
Також судами попередні інстанцій встановлено, що Позивачем на адресу ГУ ДПС у Рівненській області було направлено лист вих. №120/12-00/24 від 18 січня 2024 року о 12:43, в якому він виловив готовність надати всі документи та просив надати час у рамках перевірки на їх підготування. Також в листі Позивачем було зазначено про наступне: запит на отримання документів вручено керуючому магазину о 10:55; накладні на переміщення товарів з центрального складу на магазин будуть надані в оригіналах у приміщенні магазину; документи щодо походження товару, що знаходиться на реалізації, будуть надані в електронному вигляді; від отримання копій документів на флешці представники ДПС відмовились, ознайомлюватись з оригіналами документів відмовились; об 11.43 18 січня 2024 року було оголошено повітряну тривогу, представники ДПС озвучили, що не можуть очікувати завершення повітряної тривоги і пішли. Відповіді контролюючого органу на даний лист до матеріалів справи суду надано не було.
Судом також встановлено, що при наданні заперечень на акти перевірок від 22 січня 2024 року №792/ж5/17-00-07-05-17/36962487 та від 18 січня 2024  року №705/Ж5/17-00-07-05-17/36962487, Позивачем були додані до опрацювання первинні документи, що підтверджують походження товару та його облік на 340 та 185 аркушах відповідно. У своїй відповіді на заперечення до акту перевірки контролюючий орган взагалі не навів підстав для не врахування поданих документів.
Водночас виходячи з відсутності підстав для накладення на Позивача санкцій, передбачених статтею 20 Закону Про РРО  у зв`язку з поданням ним разом із запереченням на акти перевірки та до суду первинних документів, що підтверджують походження товару, суди попередніх інстанцій не перевірили за яке саме з двох порушень відповідальність, за яке передбачена вказаною статтею на Позивача, накладено штрафні санкції.
Крім того, оскільки ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції, то встановленню та перевірці також підлягають обставини на які покликається Позивач листі вих. №120/12-00/24 від 18 січня 2024 року, та зауваження викладені в акті перевірки від 22 січня 2024 року, у тому числі шляхом допиту службових осіб, які безпосередньо проводили фактичну перевірку та товарознавця який був присутній на ній.
4.1.4 Щодо наявності повторності порушення у випадку здійснення повернення коштів.
Як констатовано судами попередніх інстанцій за результатами фактичної перевірки Позивача встановлено, що 11 січня 2024 року при отриманні товару та проведенні розрахункової операції через РРО на суму 73 499,00 грн. (чек №64887) видано розрахунковий документ, в якому відсутній обов`язковий реквізит як QR код. Того ж дня при поверненні товару видано видатковий чек №64973, в якому також відсутній обов`язковий реквізит як QR код. Загальна сума виданих документів невстановленої форми 146    998,00грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що з розрахунку санкцій до податкового повідомлення-рішення №107/32-00-07-08-20 від 20 лютого 2024 року вбачається, що за порушення пункту 2 статті 3 Закон Про РРО контролюючий орган нарахував санкції 73499,00 грн як за перше порушення чек №64887 від 11 січня 2024 року на загальну суму 73 499,00 *100/100 та як за повторне 73 499,00*150/100 = 110 248,50грн.
Формуючи висновок про відсутність ознак повторності суд апеляційної інстанції виходив з того, що придбання товару мало місце за чеком №64887 на суму 73 499,00, а потім здійснено повернення цих коштів, про що видано видатковий чек №64973.
Водночас з чеку  №64887 вбачається, що оплата була здійснена як готівковими коштами, так і за рахунок подарункової карти. Водночас суд апеляційної інстанції, обмежившись лише констатацією факту здійснення повернення коштів, не дослідив зміст видаткового чеку та не встановив деталі проведеної операції. 
Судом першої інстації обставини щодо видачі видаткового чеку №64973 не встановлювались та оцінка їм не надавалась.
Водночас того, як було встановлено судом першої інстанції Позивачу було видано технічний висновок виданий ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС», згідно з яким з 2 червня 2021 року РРО Datecs FP-320 зав. №СП802001700 ФН 3000721732 було запрограмовано на друк QR-коду у фіскальних чеках, але у подальшому процесі експлуатації, в наслідок програмного збою, РРО перестав друкувати QR-код, 11 січня 2024 року друк QR-коду у фіскальних чеках було відновлено.
При цьому суд першої інстанції лише встановив зазначений факт, а суд апеляційної інстанції взагалі про вказану обставину не зазначив, як і не перевірив чи мав Позивач технічну можливість уникнути видачі розрахункового документу без відсутності такого реквізиту як QR код. 
Таким чином судами попередніх інстанцій належним чином не встановлено обставин видачі видаткового чеку №64973, а отже належним чином і не встановлено обставин, які входять у предмет доказування.
Відтак, висновки суду апеляційної інстанції в частині безпідставності податкового повідомлення - рішення від 20 лютого 2024 року №107/32-00-07-08-20 на суму 1 154 362, 50 грн, яка складається 110 248,50 грн. штрафних санкцій за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового, що підтверджує виконання розрахункової операції, як таку, що вчинена повторно та у сумі 1 044 114,00 грн. за здійснення реалізації товарів, які необліковані у встановленому законодавством порядку, та або не надано під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу ( господарському об`єкті) не є такими, що ґрунтуються на належному встановленні обставин справи 
Враховуючи наведене, допущені судами попередніх інстанцій процесуальні порушення унеможливлюють формування Верховним Судом правового висновку щодо застосування пункту 1 статті 17 Закону Про РРО повторності правопорушення відносно до конкретних правовідносинах, щодо яких виник спір між сторонами та, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі
4.1.5. Щодо порушення пункту 12 статті 3 Закону Про РРО в частині подарункових карток.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Як встановлено судами попередні інстанцій позивачем за період з 1 жовтня 2023 року по 17 січня 2024 року через РРО здійснено продаж «подарункових карток» на загальну суму 1    044    114,00 грн.. Облік таких карток не здійснено, документи згідно вимог перевіряючих не надано.
Суди попередніх інстанцій не погоджуючись з висновками контролюючого органу щодо відсутності обліку подарункових карток, як товару виходили з того, що фактично подарункові картки за обставин цієї справи є підтвердженням передплати, авансового платежу для майбутніх покупок, а не самостійним товаром. 
Водночас при цьому суди попередніх інстанцій на підтвердження своєї позиції послались на положення Цивільного кодексу України та п.Б40 Міжнародного стандарту фінансової звітності №15Міжнародний стандарт фінансової звітності 15.
При цьому судами попередніх інстанцій не було досліджено та надано оцінку Правилам користування подарунковою карткою COMFY та подарункового электронного сертифікату COMFY з метою встановлення сутності  поняття «подарункова картка»,  умов їх продажу, їх використання, здійснення розрахунку за їх допомогою що є ключовим  для визначення їх статусу. 
Крім того, суди попередніх інстанцій констатуючи, що фактично «подарункові картки» є підтвердженням передплати, авансового платежу для майбутніх покупок, а не самостійним товаром не дослідили порядок обліку Позивачем грошових сум сплачених за «подарункові картки» та порядок здійснення обліку розрахункових операцій проведених з їх використанням.
4.1.6. Щодо порушення пунктів 7 та 9 статті 3 Закону Про РРО.
Пунктом 7 статті 3 Закону Про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
Суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.
Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.
Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону Про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Статтею 2 Закону Про РРО визначено, що фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.
Відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2022 року № 199 (далі - Вимоги 199), Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора; 
В постанові від 1 жовтня 2024 року у справі 280/11618/21 Верховний Суд зазначив, що суб`єкт господарювання повинен створювати та друкувати Z-звіт кожного дня, протягом якого він здійснював розрахункові операції не пізніше 24:00 цього дня. Оскільки в добі всього 24 години (тобто, день триває з 0 години ранку та закінчується 24 годиною ночі), при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня.
Згідно з пунктом 10 статті 17 Закону Про РРО за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі неподання до контролюючих органів звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій через дротові або бездротові канали зв`язку в разі обов`язковості її подання.
Як зазначено судами попередніх інстанцій, встановлюючи порушення пунктів 7 та 9 статті 3 Закону Про РРО, Відповідач виходив з того, що Позивачем не створено у паперовій та/або електронній формі фіскальні звітні чеки від 20 квітня 2023 року (РРО фіск.№3000339231) та 20 жовтня 2023 року (РРО фіск.№3000339232). 
Судом встановлено, що 20 квітня 2023 року РРО ФН 3000339231 та РРО ФН 3000339232 вийшли з ладу та погано друкували інформацію на чеках, розгледіти інформацію Z-звіту було неможливо.
ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» було усунуто несправності що підтверджується актами виконаного ремонту №29 від 21 квітня 2023 року (РРО ФН 3000339231) та №35 від 23 жовтня 2023 року(РРО ФН 3000339232). Z-звіти №1921 за 20 квітня 2023 року та №339 за 20 жовтня 2023 року було виконано і подано до контролюючого органу.
Відповідач стверджує, що нечітке друкування чеків не є підставою для не створення та не роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків, тому що технічно це було можливо зробити, що підтверджує створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків працівником ЦСО ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» ще до розпломбування та проведення ремонтно-профілактичних робіт термопринтерів відповідних РРО, про що свідчать надані ТОВ копії відповідних актів виконаних робіт та фіскальних звітних чеків.
Встановлюючи відсутність складу правопорушень, визначених пунктами 7 та 9 статті 3 Закону Про РРО входячи з позиції Позивача, що несправність РРО ФН 3000339231 та РРО ФН 3000339232 унеможливлювала друк Z-звітів, суди попередні інстанцій водночас не надали оцінку зазначених доводам Відповідача, не перевірили та не надали оцінку тому, чи дійсно  була наявна технічна можливість друку фіскальних звітних чеків та чи наявність відповідної можливості у повному обсязі забезпечувала можливість своєчасного дотримання Позивачем вимог пунктів 7 та 9 статті 3 Закону Про РРО.
За правилами статті 244 КАС України (в редакції, чинній на час прийняття рішень судами першої та апеляційної інстанцій) під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України    рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених    статтею 78 цього Кодексу.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті    2    та частини четвертої статті    9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
У постанові від 27 лютого 2019 року у справі №815/39/17 Верховний Суд виснував, що мотивувальна частина кожного рішення повинна мати посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права й обов`язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті КАС України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов`язки сторін; разом з тим саме лише посилання в мотивувальній частині на положення законодавства без належного наведення мотивів застосування певних норм права або незастосування інших норм, на які посилається сторона при обґрунтуванні своїх вимог, не може вважатися належною юридичною кваліфікацією. Судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються, а відтак суди зобов`язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами, які сторона представила в суд, та проаналізувати позов з точки зору цих аргументів.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанцій до вирішення спору в частині податкових повідомлень- рішень від 20 лютого 2024 року: №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №107/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 154 362,50 грн, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40    032 285,75 грн, №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20; від 28 лютого 2024 року №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20; від 27 лютого 2024 року №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20, який виник між сторонами у цій справі. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
В свою чергу, в силу приписів частини другої    статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
4.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої    статті 242 КАС України    судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із частиною першою    статті 350 КАС України    суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених    статтею 341 цього Кодексу    межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Пунктом 1 частини першої статті 353 КАС України встановлено, що підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
У цій справі порушення в частині податкових повідомлень- рішень від 20 лютого 2024 року: №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №107/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 154 362,50 грн, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40    032 285,75 грн, №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20; від 28 лютого 2024 року №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20; від 27 лютого 2024 року №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20 допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється у відповідній частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанова суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 195, 139, 344, 349, 350, 352, 353 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками, до якої приєдналися Головне управління ДПС у Сумській області, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, Головне управління ДПС у Житомирській області та Головне управління ДПС у Кіровоградській області та касаційні скарги Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2025 року в частині податкових повідомлень - рішень Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків:
- від 20 лютого 2024 року: №103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №107/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 1 154 362,50 грн (один мільйон сорок чотири тисячі сто чотирнадцять гривень нуль копійок), №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40 032 285,75 грн (сорок мільйонів тридцять дві тисячі двісті вісімдесят п`ять гривень сімдесят п`ять копійок), №111/32-00-07-08-20, №112/32-00-07-08-20;
- від 28 лютого 2024 року №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20;
- від 27 лютого 2024 року №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20, №146/32/00-07-08-20.
Направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                                        Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                             О.В. Білоус
                                                                                                                                      І.Л. Желтобрюх 
Постанову складено у повному обсязі 18 грудня 2025 року.