ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2025 року 
м. Київ

справа № 140/2462/25
адміністративне провадження № К/990/40578/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
за участі:
секретаря судових засідань: Носенко Л.О.
представника Позивача: Лемішко І.П.,
представника Відповідача: Торгун С.В.,
представника Третьої особи: Мелінишин С.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2025 року (судді Матковська З.М., Гінда О.М., Ільчишин Н.В.)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Волинській області
третя особа Головне управління ДПС у Івано-Франківській області
про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2024 року №0317030705.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні Відповідача, Головне управління ДПС у Івано-Франківській області (далі також - Третя особа).
Позивач наполягала на безпідставному прийнятті спірного у справі індивідуального акту з огляду на те, що були відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки, оскільки ФОП ОСОБА_1 не було допущено жодних порушень податкового та іншого законодавства.
Покликалася на те, що під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації, зокрема копії договору комісії, актів приймання-передачі, форми ведення товарних запасів.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 1 травня 2025 року позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС №0317030705 від 15 листопада 2024 року.
Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:
- податковий орган, що здійснював перевірку, не надав суду належних доказів, що підтверджують наявність фактичних підстав для проведення перевірки Позивача. У  доповідній записці, на яку Третя особа покликається, як на фактичну підстав для призначення перевірки, відсутня інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків, а саме Позивачем, законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Жодної інформації про діяльність ФОП ОСОБА_1 , яка може свідчити про можливе порушення нею законодавства доповідна записка не містить. Відповідачем також не надано суду доказів, які б свідчили про можливе порушення Позивачем законодавства;
- наказ від 18 вересня 2024 року №2789-п «Про проведення фактичної перевірки» не містить обов`язкових реквізитів, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України. В ньому відсутня інформація про найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється);
- допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки Позивача призводять до відсутності правових наслідків її як таких, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування рішення, прийнятого за її результатами;
- з матеріалів справи вбачається, що на виконання вимог податкового законодавства, всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом проведеної перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині, були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, зокрема: договір комісії №МО-02-09-25-ПД від 2 вересня 2024 року (далі - Договір комісії); акти приймання передачі товарів від 2 вересня 2024 року, від 4 вересня 2024 року, форма ведення обліку товарних запасів, що не заперечується працівниками контролюючого органу у самому акті. Тобто на запит податкового органу позивач надав усі необхідні документи, що підтверджують ведення обліку товарних запасів та походження товару;
- акт, який засвідчує факт відмови в наданні документів або їх ненаданні, згідно статті 85 ПК України, контролюючим органом не складався;
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 9 вересня 2025 року апеляційну скаргу задовольнив: скасував рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 травня 2025 року; ухвалив нове рішення, яким в задоволенні позову відмовив.
Апеляційний суд встановив, що доводи Позивача в частині неправомірності призначення та проведення фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження, оскільки порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, Відповідачем не допущено. 
Також відмовляючи у задоволенні позову апеляційний суд виходив з того, що Позивачем, яка провадить діяльність з реалізації технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання не ведеться у порядку передбаченому законодавством з огляду на те, що нею не надано до перевірки:
-  документи про транспортування товару до магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , зважаючи що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована у Київській області;
- первинні документів, які підтверджують вказану в Актах приймання-передачі до Договору комісії вартість кожної одиниці товару (накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо). У той час, як в актах приймання-передачі містяться записи про уцінений товар, товар без упаковки;
- супровідних документів на отримані документи для комісійної торгівлі, складання яких передбачено Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 8 липня 1997 року №343 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19 серпня 1997 року за №324/2128 (далі - Інструкція).
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як установили суди попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 18 вересня 2024 року №2789-п проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 ..
За результатами перевірки складено акт №17175/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 30 вересня 2024 року, яким встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку. Документи щодо походження товару до перевірки не надано.
На підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №0317030705 від 15 листопада 2024 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон про РРО) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закон № 265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1  031 708, 00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач не погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначає пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
На її думку суд апеляційної інстанції застосував статтю 20 Закону про РРО без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі справа №420/12275/22, від 9 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24.
Вказує, що суд апеляційної інстанції, з врахуванням висновку Верховного Суду сформованого в постанові від 9 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, не повинен був застосовувати до Позивача норми Інструкції та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13 березня 1995 року та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України за № 79/615 від 22 березня 1995 року (далі - Правила комісійної торгівлі), оскільки вказані нормативно-правові акти не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону про РРО передбачає відповідальність саме за порушення обліку товарів
Покликається на те, що під час перевірки контролюючий орган не вимагав документи, складання яких передбачено Правилами комісійної торгівлі та Інструкцією.
Стверджує, що встановивши та перевіривши суть (зміст) порушення, за яке на ФОП ОСОБА_1 накладена штрафна (фінансова) санкція, яке визначено в акті фактичної перевірки як: «порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації », суд апеляційної інстанції повинен був застосувати статтю 20 Закону про РРО з урахуванням висновку щодо застосування норми права, викладеного в у постанові Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24 та прийти до висновку про відсутність підстав для притягнення ФОП ОСОБА_1 до відповідальності.
3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
З доводами касаційної скарги Відповідач не згоден, оскільки вважає, що судом апеляційної інстанції правильно встановлені обставини справи, досліджено всі докази та надано їм належну оцінку, ухвалено постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Стверджує, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, а відтак, зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Звертає увагу на те, що взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону Про РРО та пункту 85.2 статті 85 ПК України зобов`язує платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Відповідний обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не вимагає наявності окремої письмової вимоги контролюючого органу, та виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
Вказує, що форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, які також є невід`ємною частиною такого обліку.
Наголошує, що в актах прийому - передачі товарів до Договору комісії вказана вартість кожного виду товару, водночас жодних первинних документів, які таку підтверджують ( накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо) щодо кожної одиниці товару до перевірки не надано. Водночас, у переліку містяться записи про уцінений товар, товар без упаковки.
Зазначає, що правові висновки викладені в постановах від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24 є нерелеватними до спірних правовідносин, а постанова від 9 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а була ухвалена Верховним Судом того ж дня, що й оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини дванадцятої статті 3 Закону Про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до статті 2 Закону Про РРО термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Статтею 20 Закону Про РРО встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, за змістом наведених норм суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Аналогічна правова позиція викладена Верховним судом в постанові від 1 січня 2024 року у справі справа №420/12275/22, 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Положеннями частини п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Крім того, відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року № 496, який  зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП. 
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033  (далі - Порядок № 496 ) облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;  первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення стало встановлення за результатами фактичної перевірки порушення порядку ведення обліку товарних запасів, а саме, технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку
Суд першої інстанції констатував, що встановлюючи здійснення Позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, Відповідач в акті перевірки зазначив, що в ході перевірки за даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України виявлено реалізацію товарів через ПРРО, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки.
Суд апеляційної інстанції надаючи оцінку встановленому Відповідачем порушенню Позивачем пункту 12 Закону Про РРО погодився з доводами Відповідача про те, що ФОП ОСОБА_1 на початок проведення перевірки не надано первинних документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу.
Також апеляційний суд виснував, Позивачкою не доведено та судом не встановлено, що на початок проведення перевірки надано відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Водночас в акті від 30 вересня 2024 року № 17173/09/15/РРО/3543800806 Відповідач встановлюючи порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону Про РРО зазначив наступне: «встановлено порушення: порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, у встановленому порядку. Документи щодо походження товару для перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії МО-02-09-2024-ПД, акти приймання передачі товарів до договору комісії від 2 вересня 2024 року та від 4 вересня 2024 року. Крім того в акті приймання-передачі товарів, зазначені товари, які належать до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту та знаходяться в реалізації. Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку за встановленою формою згідно актів приймання передачі товарів на загальну суму 1031708 грн.».
Відтак, як суд першої інстанції, так і апеляційний суд не урахували, висновки Верховного Суду про те, що положення статті 20 Закону Про РРО передбачають 2 види правопорушення за які суб`єкт господарювання несе відповідальність (окремо або в сукупності). 
Водночас, суди попередніх інстанцій належним чином не дослідили зміст акту від 30 вересня 2024 року № 17173/09/15/РРО/ НОМЕР_1 й не встановили які саме обставини слугувало підставою для висновку про порушення Позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону Про РРО.
Також суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що на виконання вимог податкового законодавства, Позивачем надано всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині, були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, зокрема: договір комісії №МО-02-09-25-ПД від 2 вересня 2024 року; акти приймання передачі товарів від 2 вересня 2024 року, від 4 вересня 2024 року; форма ведення обліку товарних запасів, що не заперечується працівниками контролюючого органу у самому акті.
Однак, констатуючи факт подання контролюючому органу вказаних документів, отримання яких під час фактичної перевірки Відповідачем не заперечується, суд першої інстанції водночас належним чином не дослідів їх та не надав їм оцінку. У тому числі в аспекті їх достатності для підтвердження належного здійснення обліку товару, який перебуває на реалізації.
Суд апеляційної інстанції дослідивши надані Позивачем до перевірки документи дійшов висновку про те, що Позивачем не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу виходячи з наступного: Позивачем не було надано документи щодо транспортуваня товару; у акті прийому передачі товарів до договору комісії вказана вартість кожного виду товару, водночас  жодних первинних документів, які таку підтверджують (накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо) щодо одиниці кожного виду товару Позивачем до перевірки не надано. При цьому апеляційним судом відзначено, що у переліку містяться записи про уцінений товар, товар без упаковки.
Водночас належної оцінки наданим Позивачем до перевірки документам щодо підтвердження/непідтвердження ними походження товару, який перебуває у Позивача на реалізації апеляційним судом здійснено не було. Однак саме про ненадання документів щодо походження товару зазначено в акті від 30 вересня 2024 року № 17173/09/15/РРО/ НОМЕР_1 .
Крім того надаючи оцінку поданим Позивачем до перевірки документам на підтвердження здійснення належного обліку товару, який перебуває на реалізації та їх достатності як суд першої, акт і апеляційний суд водночас не враховували специфічний вид господарської діяльності Позивача, а саме здійснення комісійної торгівлі, в аспекті здійснення саме обліку товарів за місцем реалізації.
За правилами  статті 244 КАС України час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до  статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених        статтею 78 цього Кодексу.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
У постанові від 27 лютого 2019 року у справі №815/39/17 Верховний Суд виснував, що мотивувальна частина кожного рішення повинна мати посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права й обов`язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті  КАС України  та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов`язки сторін; разом з тим саме лише посилання в мотивувальній частині на положення законодавства без належного наведення мотивів застосування певних норм права або незастосування інших норм, на які посилається сторона при обґрунтуванні своїх вимог, не може вважатися належною юридичною кваліфікацією. Судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються, а відтак суди зобов`язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами, які сторона представила в суд, та проаналізувати позов з точки зору цих аргументів.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанцій  до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів Позивача із посиланням на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
В частині покликань Позивача на те, що постанова апеляційного суду ухвалена з порушенням норм процесуального права Суд звертає увагу на те, що вони мають характер припущень, не підтверджених належними доказами.
4.2. Висновки за результатами касаційного перегляду
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття  2  та частина четверта статті  242 КАС України  встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
За правилами частини другої статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково
Рішення Волинського окружного адміністративного суду у справі від 1 травня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2025 року скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                           Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                О.В. Білоус
                                                                                                                         І.Л. Желтобрюх    
Постанову виготовлено у повному обсязі 18 грудня 2025 року.