П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 600/1433/24-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Маренич Ігор Володимирович 
Суддя-доповідач - Залімський І. Г. 
21 січня 2026 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Залімського І. Г. 
суддів: Сушка О.О.  Мацького Є.М. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спліт» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.11.2023 №00000/7920/Ж10/24-13-09-02, яке прийняте Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "Спліт" про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 113372,95 грн. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 12.05.2025 позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що під час проведення фактичної перевірки, повторно 03.11.2023 знято залишки розчиннику "Сольвент", які з врахуванням відносної похибки (відмітка в графі 27 додатку 3 до акту) відображено у відомостях про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ТМЦ (додаток 3 до акту), що підписані уповноваженим представником Цуриком Є.Т. По причині технічної поломки рівноміра на резервуарі за номером 11 Цуриком Є.Т. у присутності інспекторів були проведені заміри за допомогою метр штоку. Виявлено загальну розбіжність об`ємної кількості універсального органічного "Сольвентолу" станом на 31.10.2023 року та 03.11.2023 року, а саме надлишок розчиннику універсального органічного "Сольвентол" в кількості 1801 л. на суму 113372,95 грн, чим порушено ведення обліку товарних запасів на складі та/або за місцем їх реалізації на суму 113 372,05 грн.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. Зауважив, що для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані у пункті 80.2 Податкового кодексу України обставини та передумови (підстави), які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при видачі наказу про призначення (проведенні) фактичної перевірки, а їх відсутність є підставою для визнання її протиправною. Також вказував, що ними належним чином було обліковано товарно-матеріальні цінності, що придбано товариством і які використовуються у його діяльності. Крім того, матеріали перевірки не містять даних про засіб, обладнання і метод вимірювання залишків розчинника "Сольвента", відповідність його вимогам Закону щодо здійсненні повірки у відповідності до "Порядку проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів", наявності заключень і їх строку дії для використання як засобу вимірювання, у тому числі на дату проведення фактичної перевірки.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22.07.2025, з урахуванням п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, на підставі ст. 19-1, п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, відповідно до наказу від 27.10.2023 №1297-п, направлень №2322, 2323, 2324, 2325 від 27.10.2023 посадовими особами відповідача проведена фактична перевірки ТОВ "Спліт" з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, порядку проведення розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 14.12.2022 р. по дату закінчення фактичної перевірки, а саме проведено перевірку місця виробництва та оптової торгівлі пальним, що розташоване за адресою: Чернівецька область, Кіцманський район, с. Реваківці, вул. Вишнева, 19, за результатам якої 03.11.2023 складено акт №6666/Ж5/24-13-09-02-07/30501704.
Під час перевірки встановлено порушення п. 12. ст. 3. Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Враховуючи виявлені порушення, відповідачем 23.11.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №00000/7920/Ж10/24-13-09-02, яким на підставі п. 54.3 ст. 54 ПК України та ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності 113372,95 грн.
Позивач не погодився із вказаним рішенням, а тому звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем ТОВ "Спліт" належним чином було обліковано товарно-матеріальні цінності, що придбано товариством і які використовуються у його діяльності.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із підп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Підпунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно із пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Аналогічний висновок висловлений у постановах Верховного Суду від 07.06.2022 у справі № 360/4140/20, від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22, від 08.11.2023 у справі № 120/4873/20-а.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 ст. 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області на підставі статті 19' пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.5, пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, відповідно до наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 27.10.2023 року № 1297-п "Про проведення фактичної перевірки" та направлень № 2322, № 2323, № 2324, № 2325 року від 27.10.2023 проведена фактична перевірка ТОВ "Спліт" з питань дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, порядку проведення розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 14.12.2022 року по дату закінчення фактичної перевірки, а саме було проведено перевірку місця виробництва та оптової торгівлі пальним, що розташоване за адресою: Чернівецька область, Кіцманський район, с. Реваківці, вул. Вишнева, буд. 19.
До початку перевірки, посадовими особами Головного управління ДПС у Чернівецькій області, у відповідності до вимог чинного законодавства, були пред`явлені уповноваженому представнику ТОВ "Спліт" Цурику Євгену Тодоровичу документи, зокрема: копія наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області "Про проведення фактичної перевірки" від 27.10.2023 року № 1297-п "Про проведення фактичної перевірки" та направлень № 2322, № 2323, № 2324, № 2325 від 27.10.2023 року та службові посвідчення.
З копією наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області про проведення фактичної перевірки № 1297-п від 27.10.2023 року, ознайомлено та вручено 27.10.2023 року уповноваженому представнику ТОВ "Спліт", що підтверджується його особистим підписом у направленнях на перевірку.
Таким чином, Головне управління ДПС у Чернівецькій області від 27.10.2023 №1297-п та відзиву на позовну заяву, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відтак, доводи позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України) не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час проведення фактичної перевірки.
Також в акті перевірки зафіксовано, що на акцизному складі ТОВ "Спліт" за адресою: Чернівецька область, Кіцманський район, с. Реваківці, вул. Вишнева, буд. 19, (уніфікований №1020001), розміщені 6 (шість) резервуарів (РСГЦ - 75) ємністю 75 куб. метрів кожний, на резервуарах установлені рівнеміри типу DELPHI 485/EXD/SSNLE серійні № 043394, 043395, 043396, 0433397, 043398, 043399.
За перевіряємий період ТОВ "СПЛІТ" отримано: бензин А-95 від ФОН ОСОБА_1 у кількості 2945,0 л на суму 161680,00 грн по видатковим накладним від 04.10.2023 р., 26.10.2023 р. №РН-01100523, №РН-01100080; конденсат газовий стабільний - 22100,00 кг на суму 550207,29 грн, постачальник ТОВ "Полтав Петрол"; полуфункціональна добавка для палива на основі етанолу Е85G-РLUS у кількості 185 кг на суму 49302,50 грн від ТОВ "ПАЛТЕХ" по видатковій накладній №155 від 13.07.2023 р. розчинник універсальний органічний "Сольвентол" у кількості 53366,0 кг на суму 3367788,72 грн від ПП "Мотор-Сервіс"; розчинник універсальний органічний технічний "Сольвент" у кількості 132020,0 кг на суму 5390349,99 грн по видатковим накладним від ТОВ "Лужанський спиртовий завод"; сировина вуглеводна у кількості 25037 кг на суму 1321200,0 грн від ТОВ ГД "Інтергал".
На виробництво використано: бензину А-95 у кількості 2945,0 л, конденсату газового стабільного - 22100,0 кг, полуфункціональної добавки для палива - 25,28 кг, розчиннику «Сольвент» - 14987,718 кг, сировини вуглеводній - 443,36 кг.
Вироблено: палива моторного альтернативного А-95 с-40 ТУРБО Л вид II - 45000 л (33771,525 кг), код УКТЗЕД 38249999220 та 9000 л (6720,928 кг) бензину автомобільного А-95 Євро5 згідно ДСТУ 7687:2015, код УКТЗЕД 2710124512.
Реалізація готової продукції здійснюється через АЗС із застосуванням РРО. Оптова торгівля пального проведена: 43503 л на суму 1540528,10 грн (Чернівецький гравійно-піщаний кар`єр), 7500 л на суму 357500,0 грн (ТОВ "АгроФінансГруп"), 75600 л на суму 2991050 грн (ТОВ "Берснок"), 90000 л на суму 2898000 грн (ТОВ "Про Оіл Нафта"), 600 л на суму 27480 грн (ТОВ "ВінТрапсОйл").
Станом на 03.11.2023 р. залишок складає: полуфункціональна добавка для палива -159,715 кг. на суму 42564,05 грн; сировина вуглеводна - 24593,64 кг на суму 1081503,28 грн; розчинник універсальний органічний технічний "Сольвент" - 117032,282 л на суму 4728392,44 грн; розчинник універсальний органічний "Сольвентол" - 53366,0 кг на суму 3357788,72 грн.
Станом на початок перевірки (30.10.2023) проведено зняття залишків на акцизному складі ТОВ "СПЛІТ" (уніфікований №1020001) за адресою: Чернівецька область, Кіцманський район, с. Реваківці, вул. Вишнева, буд. 19 (додаток 3).
Під час проведення фактичної перевірки, відповідачем виявлено загальну розбіжність об`ємної кількості універсального органічного "Сольвентолу" станом на 31.10.2023 року та 03.11.2023 року, а саме надлишок розчиннику універсального органічного "Сольвентол" в кількості 1801 л. на суму 113372,95 грн, що свідчить про порушення позивачем п.1, п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 року (далі - Закон №265/95), а саме: порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання.
У статті 3 Закону №265/95-ВР закріплено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
У статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.
Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).
Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також Розписка).
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.
У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.
Водночас, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки
У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).
Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).
Встановлено, що згідно Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів, позивачем порушено ведення обліку товарних запасів на складі та/або за місцем їх реалізації на суму 113372,05 грн.
В матеріалах справи містяться Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 30.10.2023 та станом на 03.11.2023 (Додатки №3 до Методичних рекомендацій затверджених наказом ДПА України від 12.08.2008 №534) (Відомість).
Під час дослідження Відомості від 30.10.2023 встановлено, що в ній зазначено про два види розчинника органічного універсального "Сольвент" та "Сольвентол" і надано на підпис представнику ТОВ "Спліт" не заповнюючи жодної графи, як того вимагають Методичні рекомендації №534. Також відповідачем не надано до суду жодного доказу, що станом на початок перевірки (30.10.2023) проведено зняття залишків на акцизному складі ТОВ "СПЛІТ" за адресою: Чернівецька область, Кіцманський район, с. Реваківці, вул. Вишнева, буд. 19.
У Відомості від 03.11.2023 на противагу вимог визначених Методичними рекомендаціями №534, містить не заповнені графи 6-7, у котрих зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей), графи 8-10 з датою, номером документа та кількість, відповідно до яких отримано запаси (товарно-матеріальні цінності).
Крім того, у Відомості від 03.11.2023 порівняно із Відомістю від 30.10.2023 р. зазначено наявність лише одного найменування товару - розчинника "Сольвентолу" по ціні - 62,95 грн/л та не зазначено про наявність розчинника "Сольвент" вартістю 60,00 грн/л. Також заміри надлишку розчинника "Сольвент" вказані у літрах, а не у кілограмах, що не відповідає дійсним замірам і даним, форми обліку щодо придбаного товару.
Не враховано відповідачем під час проведення замірів товару і можливу похибку через його специфічні якості, про що не вказано відповідачем у додатку 3 до акту "Відомість про результати перевірки від 03.11.2023".
Також, згідно Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (у графі 18-19), має співпадати з датою початку перевірки, тобто 30.10.2023, а у Відомості від 03.11.2023 вказана дата 03.11.2023.
Крім того, у графах 18-19 відповідач зобов`язаний був зазначити залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на 30.10.2023 р. Проте у Відомості від 30.10.2023 р. графи 18-19 відповідачем не заповнені, а від 03.11.2023 р. визначена кількість і вартість товару не відповідає первинним документам (договорам і накладним), що були предметом перевірки.
Поряд з цим у ході судового розгляду справи судом встановлено те, що усупереч наведеним нормам перед проведенням фактичної перевірки у матеріально відповідальної особи працівниками відповідача не було взято розписки, яка є невід`ємною частиною Відомості щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності.
Матеріали адміністративної справи не містять жодних пояснень контролюючого органу з приводу неможливості проведення звірки даних, відображених у Відомості, долученого до акту перевірки від 03.11.2024 як додаток до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, ані будь-яких інших письмових доказів, котрі б свідчили про відмову надати такі.
Викладене у своїй сукупності дає суду підстави вважати Відомість, що є Додатком №3 до акту фактичної перевірки, неналежним та недостовірним доказом у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України, який брався до уваги відповідачем при застосуванні до позивача штрафної санкції згідно статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Окрім того, матеріалами справи підтверджується, що за перевіряємий період ТОВ "Спліт" отримано, у тому числі: розчинник універсальний органічний "Сольвентол" у кількості 53366,0 кг на суму 3367788,72 грн. від ПП "Моторсервіс"); розчинник універсальний органічний "Сольвент" у кількості 132020,0 кг на суму 5390349,99 грн. від ТОВ "Лужанський спиртовий завод". На виробництво палива використані компоненти, у тому числі розчинник "Сольвент" у кількості 14987,718 кг.
Всупереч положенням чинного податкового законодавства висновки актів перевірок не містять належної оцінки фахівців податкового органу наданим позивачем первинним документам, як і не окреслено жодних підстав щодо їх відхилення.
Станом на 03.11.2023 залишок складає: розчинник універсальний органічний "Сольвент" у кількості 117032,282 (132020,0 - 14987,718 = 117032,282) на суму 4728392,44 грн; розчинник універсальний органічний "Сольвентол" - 53366 кг вартістю 3367788,72 грн.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, приписами підпункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР чітко встановлений порядок, відповідно до якого, суб`єкт господарювання зобов`язаний: вести облік товарних запасів; здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку; на місці продажу товарів зберігати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться на місці реалізації, і надати їх контролюючим органам на початок проведення перевірки, в тому числі надати документи про походження товарних запасів.
Фінансова відповідальність застосовується у разі не ведення такого обліку та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік таких товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (стаття 20 Закону № 265/95-ВР).
Як обґрунтовано зауважив суд першої інстанції, законодавцем не визначено конкретний перелік документів, які можуть надаватись платником податків на підтвердження ведення обліку товарів. Документами, які підтверджують облік товарів, можуть бути документи, які складаються у відповідності до правил бухгалтерського обліку, надані суб`єктом господарювання під час перевірки на місці продажу цих товарів, і достовірно підтверджують походження та облік такого товару.
Отже, позивачем ТОВ "Спліт" належним чином було обліковано товарно-матеріальні цінності, що придбано товариством і які використовуються у його діяльності.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.11.2023 №00000/7920/Ж10/24-13-09-02 є протиправним та підлягає скасуванню.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 		Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	  	Сушко О.О.    Мацький Є.М.