ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2025 року 
м. Київ
справа № 380/4402/23
адміністративне провадження № К/990/25892/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №380/4402/23
за позовом Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року (суддя Желік О.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 17 квітня 2024 року (головуючий суддя Довга О.І., судді: Глушко І.В., Запотічний І.І.),  
В С Т А Н О В И В :
Представництво «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. (далі також - позивач, Представництво) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.11.2022 №12553/13-01-07-04, №12558/13-01-07-04, №12559/13-01-07-04, №12560/13-01-07-04.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача, викладені ним у акті перевірки, є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних обставинах. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від  17 квітня 2024 року, позов задоволено. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23 листопада 2022 року №12553/13-01-07-04, №12558/13-01-07-04, №12559/13-01-07-04, №12560/13-01-07-04.
Вирішуючи спір, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС у Львівській області було проведено податкову перевірку, про що складено Акт                                     № 11083/13-01-07-04/26626926 від 12.10.2022 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий, квітень, травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Перевіркою встановлено порушення:
- п.189.1 ст.189; п.192.1. ст.192; п.198.5 «г» ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), внаслідок чого Представництвом завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку згідно з поданими Податковими деклараціями з ПДВ за лютий, квітень, травень 2022 року всього у сумі 863 973 грн., в т.ч. за лютий 2022 року на 9 грн, за квітень 2022 року на 591 061 грн, за травень 2022 року на 272 903 грн;
- п.189.1 ст.189; п.198.5 «г» ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації), за травень 2022 року на  2 164 802 грн;
- п.201.1, п.201.4, 201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозд.10 розд.ХХ ПК України, Представництвом не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за травень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, на весь обсяг постачання робіт на загальну суму 2 815 529,43 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201; п.п.69.1, п.п.69.11, п.69 підрозд.10 розд.ХХ ПК України, позивачем не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійсненні операцій відповідно до п.198.5 «г» ст.198 ПК України за травень 2022 року на суму 12 188 525,22 грн, з них ПДВ 2 437 705,04 грн;
- п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого Представництву відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку згідно з поданими Податковими деклараціями з ПДВ за лютий, квітень, травень 2022 року всього у сумі 321 347 грн, за лютий 2022 року на 222 грн, за квітень 2022 року на 1 238 грн, за травень 2022 року на                                  319 887 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. 
Податкове повідомлення рішення №12558/13-01-07-04 від 23.11.2022 прийнято на підставі висновків контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.5 «г» ПК України та визнання будівельних матеріалів «піщаник» та «щебенево-піщана суміш 0-40» у травні 2022 року на загальну суму 12 188 525,22 грн, такими що були використаними у негосподарській діяльності.
Податкове повідомлення рішення №12553/13-01-07-04 від 23.11.2022 прийнято на підставі висновків про завищення бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 863973,00 грн (в т.ч. 9 грн у лютому, 591 061 грн у квітні та 272 903 грн у травні 2022 року) та нараховано штраф 50% у сумі 431 986,5 грн.
На підставі висновків відповідача про відсутність податкових накладних по операціях, що не є господарською діяльністю підприємства за травень 2022 року у сумі ПДВ 2 437 705 грн, яка нарахована за результатами акту перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення №12559/13-01-07-04 від 23.11.2022, яким нараховано штраф 3400,00 грн. 
Податкове повідомлення-рішення №12560/13-01-07-04 від 23.11.2022, яким нараховано штраф у розмірі 3400,00 грн, прийнято у зв`язку з відсутністю зведеної податкової накладної за травень 2022 року на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою на весь обсяг постачання робіт за травень 2022 року на суму 2 815 529,43 грн.
Вважаючи вищенаведені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки висновки контролюючого органу, викладені у акті перевірки, спростовуються наявними у платника податків первинними документами, складеними відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити або направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган наполягає на тому, що під час перевірки не встановлено використання списаного у травні 2022 року піщанику у кількості 15173 тонни для виконання будівельних робіт, що свідчить про його використання не в господарській діяльності позивача. Відтак, внаслідок ненарахування податкових зобов`язань по операціях, що не є господарською діяльністю Представництва, останнім занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2437705, 00 грн. Встановлено контролюючим органом і порушення щодо реєстрації позивачем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Звертаючись з касаційною скаргою, контролюючий орган послався на пункти 1, 4 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за скаргою відповідача.
У додаткових письмових поясненнях, які надійшли на адресу суду касаційної інстанції, контролюючий орган просить врахувати правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду  від 25.07.2024 у справі №640/31489/21, у відповідності до яких Представництво іноземної компанії без статусу юридичної особи не має адміністративної процесуальної правосуб`єктності (право- і дієздатності), а відтак позбавлене права на звернення до суду з позовною заявою.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін, як законні та обґрунтовані.
Так, першочерговим та основним питанням у цій справі є дослідження наявності  адміністративної процесуальної правосуб`єктності (право- і дієздатності) у Представництва  і, як наслідок, можливості самостійної реалізації останнім своїх процесуальних прав та обов`язків в суді.
Відповідно до частини другої статті 46 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) позивачем в адміністративній справі можуть бути громадяни України, іноземці чи особи без громадянства, підприємства, установи, організації (юридичні особи), суб`єкти владних повноважень.
Іноземці, особи без громадянства та іноземні юридичні особи користуються в Україні таким самим правом на судовий захист, що й громадяни та юридичні особи України (частина сьома статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 43 КАС України визначено поняття адміністративної процесуальної правосуб`єктності.
Відповідно до частини 1 вказаної статті здатність мати процесуальні права та обов`язки в адміністративному судочинстві (адміністративна процесуальна правоздатність) визнається за громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, органами державної влади, іншими державними органами, органами влади Автономної Республіки Крим, органами місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами, підприємствами, установами, організаціями (юридичними особами), адміністратором за випуском облігацій.
Частиною 3 статті 43 КАС України передбачено, що здатність особисто здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки, у тому числі доручати ведення справи представникові (адміністративна процесуальна дієздатність), належить органам державної влади, іншим державним органам, органам влади Автономної Республіки Крим, органам місцевого самоврядування, їх посадовим і службовим особам, підприємствам, установам, організаціям (юридичним особам).
Зважаючи на визначену статтею 43 КАС України адміністративну процесуальну правосуб`єктність, для реалізації своїх прав та обов`язків як учасника справи, визначених статтею 44 КАС України, юридична особа повинна мати правоздатність та дієздатність, які виникають з моменту створення юридичної особи та припиняються з дня внесення до Єдиного державного реєстру запису про її припинення.
Адміністративна правосуб`єктність є основним, базовим елементом адміністративно-правового статусу особи й саме вона зумовлює можливість юридичної особи бути учасником адміністративних правовідносин та визначає обсяг її прав та обов`язків.
Верховний Суд у постанові від 25 липня 2024 року у справі №640/31489/21, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.
У зазначеній постанові суду Судова палата зосередила увагу на тому, що представництва утворюються для виконання допоміжних операцій поза місцем знаходження самої юридичної особи в тих місцях, де знаходження такого представництва забезпечить зручність налагодження зв`язків, виконання певних дій, на які воно уповноважене юридичною особою, в тому числі виконання юридичних дій. На відміну від філій, представництва не виконують фактичних дій, компетенція їх обмежена виконанням юридичних дій від імені юридичної особи. Представництва не визнаються суб`єктами цивільного права, а їх посадові особи можуть діяти від імені юридичної особи. Відповідальність за дії представництв і їх посадових осіб несе юридична особа, яка утворила ці представництва.
Колегія суддів судової палати сфокусувала увагу на тому, що представництва, хоча й є відокремленими підрозділами юридичної особи, проте продовжують залишатися складовими частинами юридичної особи й власною юридичною правосуб`єктністю вони не наділені.
Тобто, колегія суддів судової палати дійшла висновку, що адміністративна процесуальна правосуб`єктність - це можливість особи бути носієм певних процесуальних суб`єктивних прав і обов`язків, у тому числі процесуальних суб`єктивних прав та обов`язків сторони справи, а відтак, особи, які є сторонами адміністративної справи, обов`язково повинні відповідати всім вимогам адміністративної процесуальної правосуб`єктності. Представництва, які не мають статусу юридичної особи, не наділені адміністративною правосуб`єктністю.
Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15 травня 2003 року № 755-IV, визначено, що державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців - це офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом (п.4 ч.1 ст.1).
Відповідно до статті 26 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 № 2709-IV (далі також - Закон № 2709-IV) цивільна правоздатність та дієздатність юридичної особи визначається особистим законом юридичної особи, з огляду на вимоги статті 25 цього Закону вважається право держави місцезнаходження юридичної особи. Для цілей цього Закону місцезнаходженням юридичної особи є держава, у якій юридична особа зареєстрована або іншим чином створена згідно з правом цієї держави.
Статтею 27 Закону №2709-IV передбачено, що особистим законом іноземної організації, яка не є юридичною особою відповідно до права держави, у якій така організація створена, вважається право цієї держави. Якщо така організація діє на території України, до її діяльності застосовується законодавство України, яке регулює діяльність юридичних осіб, якщо інше не випливає з вимог законодавства чи суті правовідносин.
З огляду на вимоги частин другої та третьої статті 95 ЦК України представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.
Керівники представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності (частина четверта статті 95 Цивільного кодексу України).
Разом з тим, судами попередніх інстанцій обставини щодо наявності адміністративної процесуальної правосуб`єктності (право- і дієздатності) у Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О.  не перевірено, а відтак питання  можливості самостійної реалізації ним своїх процесуальних прав та обов`язків в суді не з`ясовано. 
Зі змісту позовної заяви вбачається, що вона подається Представництвом «ДРОГ-БУД» СП. З О.О.; підписана позовна заява директором Представництва «ДРОГ-БУД» СП. З О.О. П`ятаком В.А., проте будь яких документів (відомостей Державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Положення про Представництво, довіреностей тощо), які б вказували на статус Представництва, обсяг його повноважень та повноважень директора Представництва, зокрема, по відношенню до юридичної особи, яка створила Представництво, матеріали справи не містять. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суду першої інстанції необхідно ретельно дослідити матеріали справи (за необхідності витребувати додаткові докази) для з`ясування правового статусу Представництва, зокрема, щодо організаційно-правової форми останнього, а також повноважень як самого Представництва, так і його директора в контексті можливості представляти інтереси юридичної особи, яка утворила це Представництво.
Колегія суддів повторно наголошує, що першочерговою обставиною, яка підлягає з`ясуванню у цій справі, є встановлення наявності/відсутності процесуальної правосуб`єктності у Представництва, і, як наслідок, або залишення позовної заяви без розгляду у відповідності до п.п.1 ч.1 ст. 240 КАС України, або розгляду її по суті заявленого спору. 
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Як підсумок, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду, встановити дійсні права та обов`язки сторін і, залежно від встановленого, правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського кружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2024 року скасувати, а справу №380/4402/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон