ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

23 грудня 2025 року 
справа № 160/14765/24
адміністративне провадження № К/990/47392/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В.В., 
за участю секретаря судового засідання: Пугач Д. С.,
учасники судового процесу:
представник позивача адвокат Міщук А. Ю. на підставі ордеру,
представник відповідача Єршов В. Л. в порядку самопредставництва,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції із трансляцією судового засідання в мережі Інтернет як суд касаційної інстанції справу № 160/14765/24 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Лозицька І. О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (головуючий суддя - Чабаненко С. В., судді: Юрко І. В., Білак С. В.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2024 року Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат» (далі - позивач, ПАТ «ДМК») звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 березня 2024 року №214/32-00-07-05-19 і №215/32-00-07-05-19.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що перевірка проведена відповідачем із порушенням встановленого порядку, що має наслідком її незаконність та відсутність правових наслідків такої перевірки для платника. Крім того, висновки акта перевірки про встановлені порушення є безпідставними, базуються на припущеннях, не відповідають вимогам всебічності, неупередженості, об`єктивності та повноти перевірки. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 03 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року, у задоволенні позову відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Східне МУ ДПС на підставі зокрема підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та відповідно до наказів провело документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ «ДМК» за період діяльності з 01 жовтня 2018 року по 30 вересня 2022 року щодо дотримання вимог податкового законодавства України з екологічного податку розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання) у частині висновків акта позапланової перевірки від 30 червня 2023 року № 717/32-00-07-05-14/05393043, на підставі яких складено податкове повідомлення - рішення, яке скасоване рішенням Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про результати розгляду скарги.
За результатами перевірки складено акт документальної позапланової невиїзної перевірки від 15 лютого 2024 року № 114/32-00-07-05-14/05393043 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» (далі - Акт перевірки).
На підставі висновків Акта перевірки, Східне МУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 20 березня 2024 року:
- № 214/32-00-07-05-19, яким до ПАТ «ДМК» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040 грн;
- №215/32-00-07-05-19, яким ПАТ «ДМК» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини» на 473 616 968, 63 грн, з яких 379 070 956,52 грн за податковим зобов`язанням, 94 546 012,11 грн штрафні (фінансові) санкції.
Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень стали такі висновки контролюючого органу:
1) Східне МУ ДПС направило запит від 30 січня 2024 року № 588/32-00-07-05-04 до ПАТ «ДМК» засобами електронного зв`язку в електронній формі. Однак, ПАТ «ДМК» до перевірки запитуваних документів, про що складено акт «Про ненадання (несвоєчасне надання) документів (їх копій) до перевірки посадовими особами ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» (код ЄДРПОУ 05393043)» від 06 лютого 2024 року № 228/04-36- 07-13-05/05393043. Враховуючи, що таке порушення вчинено повторно протягом року, сума штрафу становить 2040 грн;
2) під час розрахунку екологічного податку підприємство застосовує коригуючий коєфіцієнт (Ко) на рівні 1, однак, який відповідно до пункту 246.4 статті 246 ПК України застосовується, якщо забезпечується повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, в іншому випадку коєфіцієнт дорівнює 3. Оскільки позивач до перевірки не надав доказів повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, правомірність застосування коєфіцієнту Ко на рівні 1 не підтверджена, відповідно, має бути застосований коєфіцієнт Ко 3. Зазначене порушення призвело до заниження податку на 1 450 306,64 грн (позивач задекларував 725153,32 грн, застосовуючи Ко 1, але Східне МУ ДПС вважає застосовним Ко 3, тобто сума податку має складати 2' 175' 459,96 грн, різниця 1' 450' 306,64 грн);
3) згідно з наданим до перевірки паспортом №192/19 від 09 лютого 2018 року у ньому зазначено про наявність станом на 01 січня 2020 року шлакових відвалів у кількості 8391,5 тис. тон, які віднесені до 4 класу небезпеки (розміщені на 99,5 га). Однак, податок на такий обсяг відходів позивач не сплатив. ПАТ«ДМК» не доведено через відсутність первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку, фактичну наявність залишків відходів, відсутні документальні докази проведених замірів місць видалення відходів, не надано доказів повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів. Зазначене порушення призвело до заниження податку на 377 620 650 грн (позивач не декларував до сплати податок на цей обсяг відходів, а Східне МУ ДПС вважає наявними підстави для сплати податку із застосуванням такої формули: 8' 391' 570 тонн /обсяг відходів/ х 5 грн /ставка податку відповідно до пункту 246.2 статті 246 ПК України/ х 3 /коригуючий коефіцієнт, який враховує розташування місця розміщення відходів і який наведено у пункті 246.5 статті 246 цього Кодексу/ х 3 /коригуючий коефіцієнт, що дорівнює 3 і застосовується у разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів/).
Штрафні санкції відповідно до податкового повідомлення-рішення від 20 березня 2024 року №215/32-00-07-05-19 застосовані відповідно до пункту 123.2 статті 123 ПК України (умисні дії) за порушення, допущені з 4 кварталу 2018 року до 1 кварталу 2020 року включно. За період з 2 кварталу 2020 року до 3 кварталу 2021 року санкції не застосовувалися у зв`язку із введенням мораторію пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Східне МУ ДПС, обґрунтовуючи наявність в діях позивача умислу, в Акті перевірки зазначило, що саме платник податків створив такі умови, за яких стало можливе вчинення податкового правопорушення (не нарахування податкових зобов`язань на суму списаного палива, використаного в негосподарській діяльності). При цьому ПАТ «ДМК» міг та мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте, не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання. Вчиняючи певні дії, допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Такі дії платника податків вважаються винними, зважаючи, що ПАТ «ДМК» мало можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте, не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суди у повному обсязі погодилися з висновками контролюючого органу про наявність в діях позивача тих порушень, які зафіксовані в Акті перевірки, в тому числі пов`язаних з ненаданням позивачем до перевірки документів, які б підтвердили повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів.
Суди визнали безпідставними доводи позивача про неналежний спосіб листування з ним, який обрав контролюючий орган. Так, суди вважали, що листування контролюючого органу з позивачем через електронний кабінет відповідає вимогам статті 42 ПК України, а відповідні накази про проведення і продовження перевірки, а так само запит про надання документів вважаються такими, що належним чином вручені. Апеляційний суд також зазначив, що позивач не надав доказів обрання загального способу листування з контролюючим органом.
Також суди відхилили доводи позивача щодо протиправності застосування штрафних санкцій через порушення відносно нього справи про банкрутство. Апеляційний суд зазначив, що спеціальним законодавством, яке регулює спірні відносини, є ПК України, який застосовується у випадку суперечності положень з іншими законодавчими актами для регулювання відносин оподаткування, та, за умови виникнення у платника податків, який не ліквідовано, податкового обов`язку, визначеного ПК України, застосування статті 59 Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ) до спірних правовідносин є безпідставним.
Суди зазначили, що за результатом господарської діяльності ПАТ «ДМК» утворювались шлаки доменні (негранульовані), інші (шлаки доменні) за кодом 2711.2.9.07 та шлаки сталеплавильні конверторні (що не містять ванадій) для доменних печей (шлак сталеплавильний). Вказані результати господарської діяльності позивача є відходами, які зберігаються на території Дніпропетровської області (м. Кам`янське), на що видано 11 паспортів місць видалення відходів. За класом небезпеки розміщені відходи: шлаки доменні (негранульовані), інші (шлаки доменні) за кодом 2711.2.9.07 та шлаки сталеплавильні конверторні (що не містять ванадій) для доменних печей (шлак сталеплавильний) за кодом 2711.2.9.15 віднесені до 4 класу небезпеки. 
Отже, за висновком суду апеляційної інстанції, зберігання зазначених відходів підлягає оподаткуванню екологічним податком. Зазначений обов`язок підприємства щодо сплати екологічного податку в порядку та розмірах, встановлених ПК України, не виключає віднесення шлаків до категорії вторинної сировини, що відноситься до побічної продукції та можливості її подальшої реалізації.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ПАТ «ДМК», від імені якого діє ліквідатор арбітражний керуючий Сокол Олексій Юрійович, подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а провадження у справі закрити на підставі пункту 5 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а також встановлення судами обставин на підставі недопустимих доказів, ПАТ «ДМК» вважає, що суди попередніх інстанцій в межах своїх висновків неправильно застосували норми права і не врахували висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах: 
- від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 березня 2021 року у справі № 640/22564/19, від 09 травня 2024 року у справі № 280/923/23 з питання застосування пункту 42.2, абзацу другого пункту 42.4, абзацу першого пункту 42.5. статті 42, пункту 79.2 статті 79 ПК України - за змістом яких виключно наявність заяви від платника податків про бажання отримувати документи через електронний кабінет є законною підставою для здійснення контролюючим органом листування у таких спосіб. Враховуючи, що позивач такої заяви не подавав, обраний відповідачем спосіб надсилання письмового повідомлення про дату початку та місце проведення невиїзної перевірки та копії наказу про її проведення не є належним та не доводить виконання контролюючим органом вимог пункту 79.2. статті 79 ПК України. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків і лише завчасне (до початку перевірки) у належній формі та у належний спосіб повідомлення його про час та місце проведення перевірки дає контролюючому органу право розпочати перевірку;
- від 03 серпня 2023 року у справі №824/893/19-а, від 17 березня 2021 року у справі №640/22564/19 з питання застосування підпункту 240.1.3 пункту 240.1 статті 240, пункту 249.6 статті 249, пункту 250.12 статті 250 ПК України - за змістом яких податкові органи в сфері діяльності щодо обліку платників екологічного податку та їх перевірки не є самостійними суб`єктами контролю, не можуть одноособово встановлювати факти та обсяги розміщення відходів. Ані Акт перевірки, ані оскаржувані рішення не містять жодної фактичної інформації, яка доводить допущення ПАТ «ДМК» даного порушення, зокрема не наведено даних про: фактичну кількість викидів забруднюючих речовин, здійснених платником у повітря та до водних об`єктів через розміщення відходів в МВВ та іншу наявну інформацію щодо порушення ПАТ «ДМК» пункту 246.4 статті 246 ПК України; конкретні документально підтверджені факти перевищення норми показників паспортів місць видалення відходів; види відходів, що розміщував позивач у перевіряємий період в кожному конкретному податковому періоді та яке забруднення атмосферного повітря чи водних об`єктів при цьому відбулось і чим це підтверджується;
- від 29 травня 2024 року у справі № 320/13732/20 - за змістом якої (як на переконання позивача), виходячи з положень статті 58 Конституції України, пункт 123.2 статті 123 ПК України в частині недопустимості ретроспективного застосування правового механізму притягнення до фінансової відповідальності за умисне порушення, який набрав чинності з 01 січня 2021 року, до податкових порушень, допущених до 01 січня 2021 року, в даному випадку щодо періоду 2018 - 2020 років;
- від 23 травня 2018 року у справі №915/2069/15, від 04 вересня 2018 року у справі №922/4379/16, від 30 січня 2019 року у справі № 912/2185/16(912/3192/17), від 18 червня 2019 року у справі № 918/756/13, від 24 липня 2019 року у справі № 908/6183/15, від 27 серпня 2019 року у справі № 913/982/14, від 02 жовтня 2019 року у справі №5006/5/396/2012, від 22 жовтня 2019 року у справі № 904/10560/17, 10 вересня 2020 року у справі № Б13/115-12, від 27 травня 2022 року у справі № 812/1270/18 з питання застосування частини третьої статті 19 Закону України від 14 травня 1992 року № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі - Закон № 2343-ХІІ), частини першої статті 59 КУзПБ - за змістом яких нарахування контролюючим органом грошових зобов`язань у вигляді штрафних (фінансових) санкцій після порушення провадження у справі про банкрутство ПАТ «ДМК», а в подальшому визнання його банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури є неправомірним та є самостійною достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосованих штрафних санкцій;
- від 08 серпня 2018 року у справі № 820/4428/17, від 03 квітня 2024 року у справі № 826/1783/17 з питання застосування статті 86 ПК України - за змістом яких норми законодавства не передбачають можливості вносити уточнення до будь-якого акту перевірки (вносити зміни та доповнювати), особливо встановлювати нове порушення податкового законодавства окремим листом після закінчення перевірки та ознайомлення платника податків з таким актом, тим більше особою, яка не приймала участь у перевірці. Враховуючи, що в цій справі наявні обставини внесення змін до Акта перевірки, що мало наслідком прийняття податкового повідомлення-рішення № 214/32-00-07-05-19 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2040 грн, таке рішення суб`єкта владних повноважень є протиправним незалежно від суті порушення, покладеного у його підставу.
Із посиланням на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України ПАТ «ДМК» вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 242.1.3 пункту 242.1 статті 242, пункт 249.6 статті 249, пункт 102.1 статті 102 ПК України за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах за аналогічних (ідентичних) обставин. На переконання скаржника безпідставним є донарахування контролюючим органом в перевіряємому періоді податкових зобов`язань з екологічного податку за розміщення шлаків у кількості 8,391 млн тонн, які є вторинною сировиною та фактично були розміщені в спеціально відведеному місці видалення відходів «Шлаковий відвал» до 2011 року, тобто не є обсягом фактично розміщених відходів у перевіряємий період, не є об`єктом та базою оподаткування у перевіряємий період. На переконання позивача, в силу дії приписів статті 102 ПК України у контролюючого органу взагалі відсутні повноваження для перевірки питання повноти декларування та своєчасності сплати екологічного податку за розміщення шлаків у кількості 8319, 5 тис. тонн в МВВ «Шлаковий відвал» (паспорт №192/18) яке мало місце ще до введення в дію Податкового кодексу України. Крім того, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували питання повноти і всебічності встановлення перевіркою обсягів утворення даного виду відходів як потенційної бази оподаткування саме у перевіряємий період
Із посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України і пункт 3 частини другої статті 353 КАС України ПАТ «ДМК» вважає, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано відхилив клопотання позивача про закриття провадження у справі у зв`язку з ухваленням господарським судом Дніпропетровської області рішення про ліквідацію позивача, яке набрало законної сили.
Ухвалою від 06 січня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.
У відзиві на касаційну скаргу Східне МУ ДПС просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вважає, що висновки судів попередніх інстанцій у повному обсязі узгоджуються з нормами чинного законодавства, натомість, доводи скаржника є безпідставними. На переконання відповідача вручення документів платнику податків, який має електронний кабінет, в електронній формі є належним способом вручення документів. Водночас звертає увагу, що суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що саме собою заявлене позивачем порушення не вплинуло на результат проведеної перевірки. Щодо суті виявлених порушень Східне МУ ДПС вважає, що виявлені обставини того, що місця видалення відходів не забезпечують повного виключення забруднення атмосфери та водних об`єктів є достатньою підставою для застосування коєфіцієнту Ко 3. Крім того, за змістом паспорту МВВ №192/19 наявні відходи станом на 01 січня 2020 року обсягом 8319, 5 тис. тонн, які однак, позивач не задекларував і податок не сплатив всупереч вимогам податкового законодавства, а відсутність підстав для сплати податку на цей обсяг на час проведення перевірки не довів. Зазначене підтверджує правомірність донарахування екологічного податку на такий обсяг відходів із застосуванням коригуючих коєфіцієнтів Ко 3 і Кт 3.
У судовому засіданні представники сторін підтримали свої доводи та заперечення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що вони майже повністю відтворюють висновки Акта перевірки і позицію контролюючого органу у спірних правовідносинах, натомість, не містять вмотивованої оцінки більшості аргументів позивача із посиланням на відповідні норми права.
Так, перед судами були поставлені щонайменше такі питання:
- дотримання процедури проведення перевірки з точки зору правомірності обраного контролюючим органом способу вручення наказу про проведення перевірки - через електронний кабінет;
- правомірність податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій в сумі 2040 грн з точки зору його (1) прийняття на підставі внесених змін (доповнень) до висновків Акта перевірки після розгляду заперечень позивача на Акт перевірки, а також (2) відсутності доказів належного вручення запиту про надання документів (вручення такого запиту в електронний кабінет позивач вважає неналежним способом вручення);
- правомірність здійснених податковим органом донарахувань, виходячи виключно з інформації, зазначеної в паспорті МВВ, за відсутності доказів розміщення такого обсягу відходів саме у перевіряємий період і дійсного перевищення норми показників паспортів місць видалення відходів у зв`язку з їх розміщенням;
- правомірність здійснених податковим органом донарахувань на шлаковий відвал, який був розміщений в минулі періоди до 2011 року і є вторинною сировиною, що обліковувалась на балансі підприємства до їх реалізації на аукціоні 02 серпня 2021 року;
- правомірність застосування коєфіцієнту Ко, встановленого пунктом 246.4 статті 246 ПК України, на рівні 3 без залучення спеціально уповноважених осіб і отримання їх висновків;
- можливість застосування пункту 123.2 пункту 123 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2021 року (щодо умислу), до виявлених Східним МУ ДПС порушень норм податкового законодавства, що мало місце у періоді до внесення змін до ПК України, а також правомірність безпосередніх висновків Східного МУ ДПС про наявність в діях позивача такої кваліфікуючої ознаки;
- правомірність нарахування штрафних санкцій у період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів у зв`язку із виявленням порушень, які стосуються періоду до порушення провадження у справі про банкрутство позивача (оцінка здійснених донарахувань як конкурсних чи поточних зобов`язань), а також щодо порушень, які стосуються періоду після визнання позивача банкрутом.
Суд першої інстанції, відповідаючи на перше питання і частково на друге (щодо вручення наказу про проведення перевірки і запиту про надання документів), фактично застосував абзац третій пункту 42.4 статті 42 ПК України як самостійну норму, відповідно до якого документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Водночас позивач протягом усього розгляду справи і в касаційній скарзі посилається на необхідність застосування системного тлумачення усієї статті 42 ПК України, в якій зокрема абзац другий пункту 42.4 статті 42 ПК України і пункт 42.5 статті 42 ПК України прямо вказують на те, що контролюючий орган дійсно може листуватися з платником податків через електронний кабінет, але виключно у випадку, якщо такий платник податків подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет. Тобто, на переконання позивача, такий спосіб листування контролюючого органу з платником податків буде вважатися належним лише за умови, яка встановлена в цій нормі, а не в усіх абсолютно випадках. Однак, позивач (як він неодноразово доводив судам) не подавав відповідної заяви, а тому такий спосіб листування контролюючого органу конкретно з ним був недопустимим і до того ж також порушеним (не сповіщено про відповідне надіслання документів в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу).
Оцінки таким доводам рішення суду першої інстанції не містить. Натомість суд апеляційної інстанції в цій частині зазначив про відсутність доказів обрання позивачем загального порядку листування з контролюючим органом, у зв`язку з чим вважав, що обраний контролюючим органом спосіб вручення кореспонденції є належним. Посилання на норму права, яка наділяє контролюючий орган дискрецією в обранні способу листування з платником податків постанова апеляційного суду не містить.
При цьому посилання судів на постанови Верховного Суду, на переконання суду касаційної інстанції, здійснені без аналізу фактичних обставин, які стали підставою для їх ухвалення. Жодна зі справ, на постанови Верховного Суду в яких послалися суди, не характеризується такою сукупністю обставин, як справа, що є предметом цього касаційного перегляду. Відсутні й у них висновки про те, що за загальним правилом належним способом листування контролюючого органу з платником податків є через електронний кабінет і лише за наявності заяви про бажання використовувати загальний порядок - останній.
Навпаки, Верховний Суд у постанові від 06 липня 2023 року у справі №380/7418/22 висловив правову позицію, відповідно до якої передумовою використання контролюючим органом способу листування з платником податків шляхом надіслання йому документів засобами електронного зв`язку в електронній формі є подання платником податків відповідної заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет. За відсутності такої заяви контролюючий орган повинен надсилати відповідні документи платнику податків в порядку, встановленому пунктом 42.5 статті 42 ПК України. У разі ж виявлення платником податків бажання отримувати документи через електронний кабінет підтвердженням для податкового органу про доставку документа є відповідна квитанція. Податковий орган також повинен сповістити платника податків про надіслання документів в його електронний кабінет шляхом надсилання таких відомостей на його електронну адресу (адреси).
З огляду на вищевикладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди допустили формальний підхід до розгляду цього питання, адже ані зі змісту судових рішень, ані зі змісту наявних в матеріалах справи доказів не вбачається відповіді на питання, чи подавав позивач заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет як умови для обрання контролюючим органом саме такого способу вручення документів. Не з`ясовано судами і обставин, чи було фактично порушено право позивача у конкретно цій справі щодо повної і об`єктивної перевірки тих питань, про які зазначено в наказі, враховуючи, що спірна у цій справі перевірка призначена на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України після задоволення скарги саме позивача, а зі змісту як Акта перевірки, так і позовної заяви вбачається, що позивач надавав до перевірки певний обсяг документів. 
Оцінюючи суть виявлених контролюючим органом порушень, які стали підставою для здійснення відповідних донарахувань, суди так і не з`ясували питання, чи належить МВВ «Шлаковий відвал» (паспорт №192/18 від 04 лютого 2018 року) до місць чи об`єктів, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів як критерій для застосування коєфіцієнту (Ко) 3, встановленого пунктом 246.4 статті 246 ПК України [за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, ставки податку, зазначені у пунктах 246.1-246.3 цієї статті, збільшуються у 3 рази]. Суди в цій частині процитували позицію контролюючого органу без посилання на конкретні докази, які її підтверджують. 
Верховний Суд у постановах неодноразово висловлював позицію про те, що для встановлення наявності чи відсутності податкового обов`язку Товариства з екологічного податку в контексті положень пункту 246.4 статті 246 ПК України (застосування його трикратної ставки) слід виходити з фактичної здатності/нездатності МВВ забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ, а також іншими даними, наданими (зібраними) відповідними уповноваженими органами. Відповідно, позиція ПАТ «ДМК» про те, що визначальне значення має встановлення відповідності місця поняттю «звалище», наявності в ньому відходів чи виявлення наявності/відсутності забруднення від нього або ж перевищення норми показників паспортів місць видалення відходів в контексті застосування пункту 246.4 статті 246 ПК України є помилковою.
За змістом Акта перевірки і письмових заяв по суті справи Східне МУ ДПС, виходячи з інформації, яка наведена в паспорті МВВ №192/18, 192/19 зробило висновок, що технічні характеристики цього місця видалення відходів не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів [якісна оцінка захищеності підземних (напірних) вод (умовні категорії захищеності) - «Незахищені»; наявність засобів захисту навколишнього природного середовища від забруднення - донний ізоляційний екран - «Відсутній»; бортові ізоляційні екрани - «Відсутні»; обвалування по периметру - «Відсутнє»; дренажні канави - «Відсутні»]. 
Правової оцінки таким доводам судові рішення не містять. 
Щодо використаного Східним МУ ДПС обсягу відходів 8' 391' 570 тонн, то такий став підставою для донарахування податкових зобов`язань за період 4 квартал 2019 року (згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення - т.1 а.с.115), але позивач протягом усього розгляду справи наполягав на тому, що ці відходи, по-перше, утворилися у періоді до 2011 року, а по-друге, є вторинною сировиною, яка не є об`єктом оподаткування екологічним податком. На підтвердження своїх доводів про відсутність обов`язку зі сплати податку за відходи, які за даними бухгалтерського обліку оприбутковуються як вторинна сировина, посилався в тому числі на отриману ним Індивідуальну податкову консультацію, у якій до того ж зазначено і про те, що базою оподаткування є фактичний обсяг розміщення відходів у звітному (податковому) періоді.
Однак, суди фактично процитували висновки Акта перевірки в цій частині (документи містять неспростовані позивачем відомості про залишки відходів), так і не з`ясувавши період, у якому утворилися і були розміщені такі відходи у місці видаленні відходів. Тобто питання правильності визначення бази оподаткування в цій частині, яке неодноразово підіймав позивач у своїх письмових заявах по суті спору, залишилося без відповідної оцінки. Водночас посилання судів на те, що позивач не довів фактичну наявність залишків відходів не обґрунтовано, яким чином обсяг залишків відходів впливає на визначення бази оподаткування екологічним податком. Позивач неодноразово наполягав на тому, що базою оподаткування є фактично отримані у звітному періоді відходи, які розміщенні в МВВ, а не загальна кількість відходів, яка вже наявна в цьому місці. Тобто, суди не дослідили і не з`ясували порядок оподаткування екологічним податком в контексті формування бази оподаткування - чи були відходи обсягом 8'391' 570 тонн розміщені в МВВ саме у звітному періоді (4 квартал 2019 року) як підстава для висновку про правомірність нарахування 377 620 650 грн екологічного податку в такому періоді.
Суд апеляційної інстанції у своїй постанові зазначив, що обов`язок підприємства щодо сплати екологічного податку в порядку та розмірах, встановлених ПК України, не виключає віднесення шлаків до категорії вторинної сировини, що відноситься до побічної продукції та можливості її подальшої реалізації. Однак, такі висновки, на переконання колегії суддів, не можуть слугувати підставою для визнання правомірними дій податкового органу щодо нарахування відповідного податку у випадку, якщо такі відходи утворилися і були розміщені ще до 2011 року (як про це зазначає позивач). Питання, чи було взагалі сплачено позивачем екологічний податок на цей обсяг відходів у періодах їх виникнення і розміщення в МВВ, суди не досліджували.
Відповідно до підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 ПК України об`єктом та базою оподаткування є обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання. Згідно з пунктом 250.1 статті 250 ПК України базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному кварталу. Платники податку складають податкові декларації за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, подають їх протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації: за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах - за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об`єктів (підпункт 250.2.1 пункту 250.2 статті 250 ПК України).
Згідно з пунктом 249.6 статті 249 ПК України суми податку, який справляється за розміщення відходів (Прв), обчислюються платниками самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів розміщення відходів, ставок податку та коригуючих коефіцієнтів за формулою: 

де Нпі - ставки податку в поточному році за тонну і-того виду відходів у гривнях з копійками;
Млі - обсяг відходів і-того виду в тоннах (т);
Кт - коригуючий коефіцієнт, який враховує розташування місця розміщення відходів і який наведено у пункті 246.5 статті 246 цього Кодексу;
Ко - коригуючий коефіцієнт, що дорівнює 3 і застосовується у разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів.
Отже, виключно відходи, що відповідають умовам, визначеним у статті 242 ПК України, є об`єктом і базою оподаткування екологічним податком. Варто зауважити, що законодавець зробив застереження, що обсяги та види (класи) відходів як вторинної сировини не є об`єктом і базою оподаткування.
Відповідно, суди попередніх інстанцій мали ретельно дослідити характер утворених шлаків для їх кваліфікації як відходи, час їх утворення і розміщення в МВВ, адже навіть в паспорті МВВ №192/18 від 04 лютого 2018 року (т. 3 а.с.142) зазначено, що обсяг 8' 391' 570 тонн вже існував станом на 01 січня 2017 року. Суди не з`ясували, чи можна вважати інформацію, наведену в паспорті МВВ №192/19 щодо обсягу видалених відходів станом на 01 січня 2020 року (т. 3 а.с. 191) такою, що достеменно свідчить про те, що відходи саме в такому обсязі були розміщені позивачем у 4 кварталі 2019 року. Від з`ясування дійсних обставин в цій частині залежить оцінка правильності висновків контролюючого органу про донарахування податку саме у 4 кварталі 2019 року.
При цьому, на переконання колегії суддів, доводи позивача про неможливість Східного МУ ДПС самостійно робити відповідні висновки як щодо характеристики МВВ в цілях визначення Ко, так і щодо обсягів розміщених доходів є недоречними і необґрунтованими, адже в даному випадку Східне МУ ДПС не самостійно (одноосібно) визначало характеристики МВВ чи обсяг відходів, а керувалося даними, що містяться в паспорті МВВ, виданим уповноваженим на це органом, який безпосередньо надав сам позивач. Відповідно, доводи позивача в цій частині, наведені в касаційній скарзі із посиланням на постанови Верховного Суду, колегія суддів відхиляє.
Крім того, недоречними є доводи позивача щодо обов`язку Східного МУ ДПС визначити фактичну кількість викидів забруднюючих речовин, здійснених платником у атмосферне повітря та до водних об`єктів через розміщення відходів в МВВ, адже у цій справі предмет спору полягає у сплаті екологічного податку саме за розміщення відходів (формула визначення суми податку визначена в пункті 249.6 статті 249 ПК України), а не за викиди в атмосферне повітря чи скиди у водні об`єкти забруднюючих речовин (формули визначення суми податку визначені в пунктах 249.3 і 249.5 статті 249 ПК України відповідно). 
Порушене позивачем питання неправильного застосування Східним МУ ДПС пункту 123.2 статті 123 ПК України суди попередніх інстанцій оцінили лише з точки зору доводів про відсутність умисних дій, визнавши правильність здійсненої контролюючим органом кваліфікації дій позивача як підстави для застосування штрафних санкцій у підвищеному розмірі. Оцінки ж доводам щодо незворотності дії у часі норм, які набрали чинності з 01 січня 2021 року, які за своїм змістом передують оцінці питання наявності/відсутності умислу в діях позивача, судові рішення не містять. 
Висновки ж судів попередніх інстанцій на те, що процедура банкрутства позивача не має значення для визначення обсягу податкових обов`язків платника податків і не є підставою для звільнення від них, на переконання колегії суддів, є формальними, адже в цій частині доводи позивача полягали не в питанні правомірності збільшення податкових зобов`язань (основного платежу), а в питанні правомірності застосування усіх видів штрафних санкцій як міри відповідальності за допущені порушення. Однак, суди попередніх інстанцій це питання також не дослідили.
Не містять судові рішення і відповіді на порушене позивачем питання протиправності податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій в сумі 2040 грн з точки зору його прийняття на підставі внесених змін (доповнень) до висновків Акта перевірки після розгляду заперечень позивача на Акт перевірки (порушення вимог статті 86 ПК України).
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, адже відмова у задоволенні позовних вимог обґрунтована фактично виключно позицією контролюючого органу без аргументованої оцінки усіх доводів позивача. 
Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
З`ясування обставин, необхідних для правильного вирішення цієї справи, входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Оцінюючи доводи позивача про наявність підстав для закриття провадження у справі ще на стадії апеляційного перегляду справи, суд касаційної інстанції виходить з того, що за змістом пункту 5 частини першої статті 238 КАС України провадження у справі закривається лише за умови фактичного припинення юридичної особи, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва. Визнання платника податків припиненим судовим рішенням у зв`язку з визнанням банкрутом ще не свідчить про фактичне припинення (ліквідацію) юридичної особи, а є лише підставою для вчинення відповідних дій, пов`язаних із цим. Станом на час касаційного перегляду позивач згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань перебуває у стані припинення, тобто, не є припиненим. Відповідно, враховуючи висновок суду про наявність підстав для скасування судових рішень, колегія суддів констатує відсутність правових підстав для застосування вимог статті 354 КАС України і закриття провадження у справі на підставі пункту 5 частини першої статті 238 КАС України. Водночас як вже зазначалося наявні підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Отже, під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. 
Керуючись статтями 139, 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року - скасувати.
Справу № 160/14765/24 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді Р. Ф. Ханова

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк