ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2025 р. 	Справа № 480/7328/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025, головуючий суддя І інстанції: С.В. Воловик, м. Суми, повний текст складено 06.05.25  по справі № 480/7328/24
за позовом                 Приватного акціонерного товариства "Свеський насосний завод"  
до                 Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України                         
про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ

Приватне акціонерне товариство «Свеський насосний завод» (далі по тексту – ПрАТ «Свеський насосний завод», позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту – перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Сумській області), Державної податкової служби України (далі по тексту – другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення № 11435655/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 12.01.2023;
- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 12.01.2023 датою фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 11435656/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.01.2023;
- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 12.01.2023 датою фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 11435653/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 12.01.2023;
- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 12.01.2023 датою фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Сумській області № 11435655/05785454 від 18.07.2024, №11435656/05785454 від 18.07.2024 та № 11435653/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкових накладних № 3 від 12.01.2023, № 4 від 12.01.2023 та № 5 від 12.01.2023 відповідно, складених на виконання умов договорів поставки № 95-30-22 від 21.11.2022, № 04-30-23 від 09.01.2023 та № 05-30-23 від 11.01.2023, укладених із ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ», за фактом відвантаження товару, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки спірних податкових накладних.
Звернув увагу, що 07.02.2023 ПрАТ «Свеський насосний завод» було подано до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість, у якій, серед іншого, зазначено про код згідно із УКТ/ ЗЕД/ДКПП товару/послуг (постачання/надання) 7206, яка однак, була протиправно не прийнята до уваги.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 по справі № 480/7328/24 позовну заяву приватного акціонерного товариства «Свеський насосний завод» до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення № 11435655/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 12.01.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної приватного акціонерного товариства «Свеський насосний завод» (41226, Сумська область, Ямпільський район, смт. Свеса, вул. Заводська, 1, код 05785454) № 3 від 12.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну датою її фактичного подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення № 11435656/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.01.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної приватного акціонерного товариства «Свеський насосний завод» (41226, Сумська область, Ямпільський район, смт. Свеса, вул. Заводська, 1, код 05785454) № 4 від 12.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну датою її фактичного подання.
Визнано протиправним та скасовано рішення № 11435653/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 12.01.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію податкової накладної приватного акціонерного товариства «Свеський насосний завод» (41226, Сумська область, Ямпільський район, смт. Свеса, вул. Заводська, 1, код 05785454) № 5 від 12.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну датою її фактичного подання.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 по справі №480/7328/24 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «Свеський насосний завод» до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив про відсутність у діях контролюючого органу ознак протиправності, оскільки чинним законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної перелік документів, які потрібно подати платнику разом з поясненням, адже даний перелік документів визначений пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. №520 (далі – Порядок № 520).
Також, просив врахувати, що у повідомленнях ГУ ДПС у Сумській області від 08.07.2024 за №11373040/05785454 (щодо ПН № 3 від 12.01.2023), № 11373041/05785454 (щодо ПН № 4 від 12.01.2023), № 11373044/05785454 (щодо ПН № 5 від 12.01.2023) було вказано які саме первинні документи необхідно додати позивачу для прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної, та заповнено графу «Додаткова інформація», в якій перелічено конкретні документи, які необхідно надати на розгляд комісії, а тому позивач після отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів не міг перебувати у стані правової невизначеності, оскільки на момент отримання даних повідомлень останньому було вже відомо, які саме документи необхідно надати контролюючому органу.
Крім того, апелянт наголосив на тому, що судом першої інстанції не досліджено та не надано належної оцінки тому, що згідно з Додатком 6 до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Сумській області № 186 від 18.07.2024 на розгляд Комісії позивачем частково не надано запитувані документи, зокрема: розрахункові документи з підрядником ТОВ «Дизельний Завод» за роботи по виготовленню кришок люка за січень – грудень 2023 року, документи з питання підтвердження виклику представника замовника до м. Кривий Ріг, з метою отримання готової продукції від підрядника, розрахункові документи з ТОВ «Дизельний Завод» за послуги зберігання ТМЦ за період січень – червень 2023 р., документи що підтверджують власника товару, що реалізується покупцю.
Відтак, вважає, що контролюючий орган правомірно прийняв спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних від 12.01.2023 № 3, № 4, № 5 у відповідності та на виконання вимог пункту 10 Порядку № 520, що свідчить про відсутність в його діях ознак протиправності.
Позовну вимогу про зобов`язання другого відповідача зареєструвати в ЄРПН податкову накладну вважав такою, що є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Позивач у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти викладених у ній доводів, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Вкотре наголосив, що позивачем було надано до контролюючого органу всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, обсяг яких був достатній для цілей реєстрації відповідних податкових накладних. Однак, такі документи не були належним чином досліджені на засіданні Комісії ГУ ДПС у Сумській області 18.07.2024, що і вплинуло на прийняття оскаржуваних рішень.
При цьому, в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» таких рішень - будь-яка інформація відсутня. 
Вважав, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Однак, у даному випадку, першим відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у їх рішенні про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, що в свою чергу, дає підстави констатувати, що оскаржувані рішення були винесені ГУ ДПС у Сумській області без належного з`ясування змісту господарських операцій та характеру правовідносин їх учасників. 
Другий відповідач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно з договором поставки № 95-30-22 від 21.11.2022 та специфікації № 3 від 05.01.2023 до нього, укладеного з ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ», позивач зобов`язувався поставити кришки люка ИКГ.45.300 габарит 0-ВМ/1-ВМ з антигрейферним захистом у кількості 36 шт. на загальну суму 684 720, 00 грн, у тому числі ПДВ - 114 120, 00 грн.
Так само, відповідно до договору № 04-30-23 від 09.01.2023 та специфікації № 1 від 09.01.2023 до нього, ПрАТ «Свеський насосний завод» зобов`язувалося поставити кришки люка ИКГ.45.300 габарит 0-ВМ/1-ВМ з антигрейферним захистом у кількості 36 шт. на загальну суму 684 720, 00 грн, у тому числі ПДВ - 114 120, 00 грн., а згідно з договором № 05-30-23 від 11.01.2023 та специфікації № 1 від 11.01.2023 до нього, позивач зобов`язувався поставити ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ» кришки люка ИКГ.45.300 габарит 0-ВМ/1-ВМ з антигрейферним захистом у кількості 42 шт. на загальну суму 798 840, 00 грн, у тому числі ПДВ - 133 140, 00 грн.
Вказаний товар був відвантажений ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ», про що 12.01.2023 складені видаткові накладні №№ 0000002, 0000003, 0000004 та акти приймання-передачі.
У зв`язку з відвантаженням кришок люків, 12.01.2023 ПрАТ «Свеський насосний завод» складені податкові накладні №№ 3, 4 та 5, які направлялись для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, втім їх реєстрація була зупинена, позивачу запропоновано надати пояснення і копії документів щодо підтвердження зазначеної у податковій накладній інформації.
Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, відповідач вказав те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У зв`язку з цим, позивачу запропоновано надати пояснення і копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання про прийняття рішення щодо її реєстрації / відмові у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою розблокування податкових накладних №№ 3, 4 та 5 від 12.01.2023, реєстрація яких була зупинена, ПрАТ «Свеський насосний завод» направляло податковому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів, до яких додавало пояснення та первинні документи бухгалтерського обліку щодо обставин поставки по договорам № 95-30-22 від 21.11.2022, № 04-30-23 від 09.01.2023 та № 05-30-23 від 11.01.2023.
Розглянувши отримані документи, комісією ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення про направлення позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації податкових накладних №№ 3, 4 та 5 від 12.01.2023, у якому вказувалось про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо: постачання, придбання товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, рахунків-фактури, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, декларації про відповідність, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, у розділі “Додаткова інформація” було зазначено про необхідність подання на розгляд Комісії, документів щодо офісних, складських та виробничих приміщень; штатний розпис за 2023-2024 роки; ОСВ по рах. 10 за 2024 рік; ОСВ по рах. 661 за січень-червень 2023; рахунки-фактури з виготовлення ТМЦ; розрахункові документи з підрядником ТОВ «Дизельний Завод» по виготовленню кришок люка за січень-грудень 2023, оскільки ПН зареєстрована; документи з якості виготовленої продукції та її виробника; документи з питання виклику представника замовника до м. Кривий Ріг з метою отримання готової продукції; розрахункові документи з ТОВ «Дизельний Завод» за послуги зберігання ТМЦ за період з січня по червень 2023 року (рахунки на оплату, акти наданих послуг, виписку банка, ПН з квитанціями про їх реєстрацію в ЄРПН, ОСВ по рах. 631 за січень-червень 2023 року); специфікації по договору поставки ТМЦ; документ, що підтверджує власника товару, який реалізується покупцю; сертифікати та інші документи на товар, що реалізовувався покупцю; розрахункові документи з контрагентом – покупцем згідно з договором; акт звірки з покупцем за січень 2023 – липень 2024 року; документи з питання повідомлення підрядника про відпуск ТМЦ покупцю та документи щодо завантаження ТМЦ на транспортний засіб.
У зв`язку з ненаданням ПрАТ «Свеський насосний завод» додаткових документів, комісією ГУ ДПС у Сумській області 18.07.2023 прийнято рішення № 11435655/05785454 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 12.01.2023; рішення № 11435656/05785454 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 12.01.2023; та рішення № 11435653/05785454 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 12.01.2023.
Підставою для прийняття таких рішень, відповідач вказав ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Не погодившись із винесеними контролюючим органом рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №№ 3, 4 та 5 від 12.01.2023 та невідповідність оскаржуваних рішень критеріям, встановленим частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо має наслідком протиправності рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної.
За висновком суду, надані позивачем контролюючому органу пояснення та первинні документи стосовно поставки кришок люка ИКГ.45.300 габарит 0-ВМ/1-ВМ з антигрейферним захистом дозволяли встановити зміст господарської операції з ТОВ "АТЕС ТІКАРЕТ", а тому доводи контролюючого органу про нереальність такої операції є неприйнятними.
Також, судом зауважено, що конкретні обставини поставки товару позивачем, тобто, встановлення наявності у нього техніки, трудових ресурсів, складських приміщень тощо, мають встановлюватись податковим органом під час проведення документальної перевірки, а не під час розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем за результатами розгляду надісланих податкових накладних отримано ідентичні за змістом квитанції, в яких зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Додатково повідомлені показники щодо ПН № 3 від 12.01.2023 "D"=64.7299%, "Р"=3205.6";
Щодо ПН № 4 від 12.01.2023 "D"=64.7299%, "Р"=3241.6";
Щодо ПН № 5 від 12.01.2023 "D"=64.7299%, "Р"=0.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних була їх відповідність пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій, тобто про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації ПН не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Не вказує контролюючий орган і про переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
При цьому, судом апеляційної інстанції встановлено, що 07.02.2023 ПрАТ «Свеський насосний завод» було подано до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість, у якій, серед іншого, зазначено про код згідно із УКТ/ ЗЕД/ДКПП товару/послуг (постачання/надання) 7206.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивних рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що є порушенням принципу юридичної визначеності та в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та необґрунтованість зупинення її реєстрації, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Крім того, оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій, тобто про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку. Однак, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, зокрема копії: договорів поставки та специфікацій до них, актів приймання-передачі, видаткові накладні, договір зберігання та акти до нього, оборотно-сальдові відомості, довіреності, рахунки та інші.
Дослідивши вказані документи, колегією суддів встановлено, що на виконання умов договору поставки № 95-30-22 від 21.11.2022 позивачем поставлено на адресу ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ» товар  у кількості 36 шт. на суму 684720 грн, у тому числі ПДВ – 114120 грн, що підтверджується видатковою накладною № 0000002 від 12.01.2023 та за фактом поставки складено і подано на реєстрацію ПН № 3 від 12.01.2023 на суму 684720 грн, у тому числі ПДВ – 114120 грн.
Також, на виконання умов договору поставки № 05-30-22 від 11.01.2023 позивачем поставлено на адресу ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ» товар  у кількості 42 шт. на суму 798840 грн, у тому числі ПДВ – 133140 грн, що підтверджується видатковою накладною № 0000004 від 12.01.2023 та за фактом поставки складено і подано на реєстрацію ПН № 5 від 12.01.2023 на суму 798840 грн, у тому числі ПДВ – 133140 грн.
Крім того, на виконання умов договору поставки № 04-30-23 від 09.01.2023 позивачем поставлено на адресу ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ» товар  у кількості 42 шт. на суму 798840 грн, у тому числі ПДВ – 133140 грн, що підтверджується видатковою накладною № 0000003 від 12.01.2023 та за фактом поставки складено і подано на реєстрацію ПН № 4 від 12.01.2023 на суму 798840 грн, у тому числі ПДВ – 133140 грн.
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечуються другим відповідачем, однак залишені поза увагою.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог пункту 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Так, контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, документи, подані позивачем разом з повідомленнями, у зв`язку з чим на виконання вимог пункту 9 Порядку № 520 надіслав ПрАТ «Свеський насосний завод» ідентичні за змістом повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, зазначивши про необхідність надання документів щодо офісних, складських та виробничих приміщень; штатний розпис за 2023-2024 роки; ОСВ по рах. 10 за 2024 рік; ОСВ по рах. 661 за січень-червень 2023; рахунки-фактури з виготовлення ТМЦ; розрахункові документи з підрядником ТОВ «Дизельний Завод» по виготовленню кришок люка за січень-грудень 2023; документи з якості виготовленої продукції та її виробника; документи з питання виклику представника замовника до м. Кривий Ріг з метою отримання готової продукції; розрахункові документи з ТОВ «Дизельний Завод» за послуги зберігання ТМЦ за період з січня по червень 2023 року (рахунки на оплату, акти наданих послуг, виписку банка, ПН з квитанціями про їх реєстрацію в ЄРПН, ОСВ по рах. 631 за січень-червень 2023 року); специфікації по договору поставки ТМЦ; документ, що підтверджує власника товару, який реалізується покупцю; сертифікати та інші документи на товар, що реалізовувався покупцю; розрахункові документи з контрагентом – покупцем згідно з договором; акт звірки з покупцем за січень 2023 – липень 2024 року; документи з питання повідомлення підрядника про відпуск ТМЦ покупцю та документи щодо завантаження ТМЦ на транспортний засіб.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до контролюючого органу було надано пояснення разом з копіями документів, а саме : витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно; штатні розписи на 01.01.2023р. та на 01.01.2024р.; оборотно-сальдова відомість по рах. 10; оборотно-сальдова відомість по рах. 66.1; рахунки Підрядника на оплату №75 від 09.01.2023р., №76 від 10.01.2023р., №77 від 11.01.2023р.; сертифікати якості; акт прийому-передачі від 12.01.2023р.; лист №06-16 від 03.01.2023р.; лист №01-04 від 03.01.2023р.; повідомлення про відступлення права вимоги №07/09-1п від 07.09.2023р.; повідомлення про відступлення права вимоги №11/09-3п від 11.09.2023р.; витяги з оборотно-сальдової відомості по рах. 63.1; договір поставки №95-30-22 від 21.11.2022р. з додатками; угода про зарахування зустрічних однорідних вимог від 29.09.2023р.; угода про зарахування зустрічних однорідних вимог №29/09-3 від 29.09.2023р; витяг з оборотно-сальдової відомості по рах. 36.; виписка банку за 04.05.2023р.; виписка банку за 19.05.2023р.; виписка банку за 25.05.2023р.; виписка банку за 01.06.2023р.; акт звірки між ПрАТ «Свеський насосний завод» та ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ».
Однак, не зважаючи на отримані від платника податку документи, ГУ ДПС в Сумській області прийнято ідентичні за змістом рішення про відмову у реєстрації податкових накладних з мотивів ненадання/часткового ненадання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання приймання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
У графі «додаткова інформація» прийнятих рішень ГУ ДПС у Сумській області взагалі не конкретизовано, яких саме документів було недостатньо для того, щоб прийняти позитивне для платника податку рішення про реєстрацію ПН.
За змістом наявних в матеріалах справи витягів із протоколів засідання комісії ГУ ДПС у Сумській області, позивачем не надано:
- розрахункові документи з підрядником ТОВ «Дизельний завод» за роботи по виготовленню кришок люка протягом січня-грудня 2023 року;
- документи з питання підтвердження виклику представника замовника до м. Кривий Ріг з метою отримання готової продукції від підрядника;
- розрахункові документи з підрядником ТОВ «Дизельний завод» за послуги зберігання ТМЦ за період січень-червень 2023 року;
- документи, що підтверджують власника товару, що реалізовується покупцю;
- розрахункові документи з контрагентом-покупцем, так як це передбачено умовами договору, акт звірки з покупцем за період січень 2023 року-липень 2024 року;
- документи з питання повідомлення підрядника про відпуск ТМЦ в адресу відповідного контрагента-покупця та завантаження на відповідний транспортний засіб.
Колегія суддів вважає неприйнятною вимогу контролюючого органу із надання розрахункових документів із контрагентом, оскільки спірні податкові накладні складені за фактом поставки, що підтверджується відповідними видатковими накладними, а тому на етапі подання на реєстрацію ПН у платника податку взагалі був відсутній обов`язок із надання платіжних документів.
До того ж, позивачем повідомлявся контролюючий орган, що розрахунки із ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ» були проведені шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, на підтвердження чого надавались відповідні угоди, а також долучались банківські виписки та оборотно-сальдові відомості, що взагалі свідчить про недоречність витребування платіжних документів.
Необґрунтованою є і вимога із надання документів з питання підтвердження виклику представника замовника до м. Кривий Ріг з метою отримання готової продукції від підрядника, оскільки позивачем долучався лист від 03.01.2023 № 01-04, за змістом якого ПрАТ «Свеський насосний завод» проінформував директора ТОВ «Дизельний завод» серед іншого, про відсутність можливості направити  свого представника для участі у прийманні готової продукції на призначену дату, а також просив ТОВ «Дизельний завод» приймання такої продукції здійснювати самостійно без представників ПрАТ «Свеський насосний завод». 
На переконання колегії суддів, вимога із надання документів, що підтверджують власника товару, що реалізовується покупцю, є такою, що висунута без належного дослідження умов договорів підряду № 686/28 від 12.12.2022, № 686/29 від 16.12.2022 та № 686/30 від 20.12.2022 між позивачем та ТОВ «Дизельний завод», які станом на момент прийняття оскаржуваних рішень були у розпорядженні першого відповідача, за умовами яких документом, який підтверджує власника товару є відповідний акт приймання-передачі виконаних робіт (який надавався контролюючому органу).
Відсутність розрахункових документів з підрядником ТОВ «Дизельний завод» за послуги зберігання ТМЦ за період січень-червень 2023 року у повному обсязі пояснюється умовами договору зберігання № 824 від 18.10.2021, відповідно до якого, вартість послуг не нараховується та не сплачується, якщо термін зберігання майна не перевищує 15 днів.
Таким чином, оскільки зберігання зазначеної у спірних податкових накладних продукції відбувалось у періоди з 09.01.2023 по 12.01.2023, то відповідно і вартість послуг не нараховувалась, і тому відсутні розрахункові документи.
Також, позивачем повідомлялось до контролюючого органу про відсутність документів з питання повідомлення підрядника про відпуск ТМЦ на адресу відповідного контрагента-покупця та завантаження на відповідний транспортний засіб, оскільки такий не передбачений умовами відповідного договору.
До того ж, на переконання колегії суддів, вимога ГУ ДПС із надання будь-яких документів щодо господарської операції із ТОВ «Дизельний завод» є недопустимою, оскільки спірні накладні подані на реєстрацію саме за наслідками взаємовідносин із ТОВ «АТЕС ТІКАРЕТ», а не ТОВ «Дизельний завод». 
У свою чергу, питання реальності господарської операції позивача із ТОВ «Дизельний завод» повинні досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а не на етапі реєстрації податкової накладної.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Варто зазначити, що відповідно до пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірних  рішень  першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема поставкою товару, що підтверджується відповідними видатковими накладними, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подання їх на реєстрацію.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Сумській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішень № 11435655/05785454 від 18.07.2024, № 11435656/05785454 від 18.07.2024 та № 11435653/05785454 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкових накладних № 3 від 12.01.2023, № 4 від 12.01.2023 та № 5 від 12.01.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ПрАТ «Свеський насосний завод» № 3 від 12.01.2023, № 4 від 12.01.2023 та № 5 від 12.01.2023 датою їх фактичного подання.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 06.05.2025 по справі № 480/7328/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	Я.М. Макаренко    С.П. Жигилій