П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 лютого 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/1136/25	
Перша інстанція: суддя Василяка Д.К.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі: 
Головуючого: Градовського Ю.М.
суддів: Бітова А.І.,
Єщенка О.В. 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:
У січні 2025р. ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення №12108497/44702445 від 26.11.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1364 від 31.08.2024р. на суму 32 181грн., в тому числі ПДВ на суму 5 363,50 грн. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №1364 від 31.08.2024р. на суму 32 181грн., в тому числі ПДВ на суму 5 363,5грн., в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати Рішення №12108453/44702445 від 26.11.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1368 від 31.08.2024р. на суму 337 767,71грн., в тому числі ПДВ на суму 56 294,62грн., та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №1368 від 31.08.2024р. на суму 337 767,71грн., в тому числі ПДВ на суму 56 294,62грн., в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що за результатами здійснення господарської діяльності, товариством складено та направлено податкові накладні: №1364 від 31.08.2024р. та за №1368 від 31.08.2024р. для реєстрації в ЄРПН. Проте, податковий орган своїми рішеннями відмовив у реєстрації вказаних податкових накладних.
Позивач зазначив, що ним для реєстрації податкових накладних надано усі необхідні документи для підтвердження здійснення господарських операцій, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025р. задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення №12108497/44702445 від 26.11.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1364 від 31.08.2024р. на суму 32 181грн., в тому числі ПДВ на суму 5 363,5грн..
Зобов`язано ДПС України зареєструвати Податкову накладну №1364 від 31.08.2024р. на суму 32 181грн., в тому числі ПДВ на суму 5 363,5грн., в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано Рішення №12108453/44702445 від 26.11.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №1368 від 31.08.2024р. на суму 337 767,71грн., в тому числі ПДВ на суму 56 294,62грн..
Зобов`язано ДПС України зареєструвати Податкову накладну №1368 від 31.08.2024р. на суму 337 767,71грн., в тому числі ПДВ на суму 56 294,62грн., в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію.
Стягнуто на користь ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області сплачений судовий збір в розмірі 4 844,8грн..
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» було надано усі необхідні для реєстрації податкових накладних первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалам справи під час апеляційного розгляду, що ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ», код ЄДРПУО 44702445, зареєстроване у Єдиному державному реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12.07.2022р.. 
Основним видом діяльності ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» є Неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90). Допоміжні види діяльності: 27.40 Виробництво електричного освітлювального устаткування; 31.09 Виробництво інших меблів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
У вересні 2024р. між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та Іноземне підприємство “І-АР-СІ” (код ЄДРПОУ 38204199) укладено договір поставки №50/А-02/09-2022 від 2.09.2024р. 
Взаєморозрахунки між ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” та Іноземне підприємство “І-АР-СІ” (код ЄДРПОУ 38204199) згідно з Договором поставки №50/А-02/09-2022 від 2.09.2024р. наведено в додатках: Витяг з оборотно – сальдової відомості по рахунку 631 за 2.01.2024р. - 31.08.2024р. 
З метою виконання умов Договору поставки №1 від 31.08.2022р., Іноземним підприємством “І-АР-СІ” та ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” 2.01.2024р. укладено Угоду про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки № 50/ А- 02/09- 2022 від 02.09.2022р. Сторони погодили, що з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень Товарів Покупцем за Договором поставки, Постачальник здійснює виплату Покупцеві мотиваційні виплати. Мотиваційні виплати сплачуються Постачальником Покупцю за такі послуги: (а) виконання Покупцем планів закупівель Товарів, в т.ч. планів закупівель з подальшою реалізацією Товарів через мережі розповсюдження (дистрибуції); (б) точність закупівельних прогнозів щодо Товарів; (в) дотримання певного асортименту Товарів при їх закупівлі; (г) закупівлю великих партій Товарів (великою партією вважається обсяг (кількість) Товарів, що розміщуються у контейнері або в одному транспортному засобі, та доставляються Постачальником Покупцю безпосередньо після їх митного оформлення; (д) інші послуги, додатково погоджені Сторонами. Сторони погодили, що рекомендований обсяг закупівель, асортимент товарів за Договором поставки, розмір Мотиваційної виплати (бонусу) у відсотках у відповідний звітний період, визначаються Сторонами в додатках до цієї Угоди, що складають її невід`ємну частину.
Відповідно до Додатку №1 від 2.01.2024р. до Угоди від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки №50/А-02/09- 2022 від 2.09.2022р. Звітним періодом при визначені вартості послуг Сторони домовились вважати період з 2 січня 2024р. по 31 серпня 2024р.. 
Крім того, погодили план закупівель відповідної категорії Товару – Побутова техніка в рекомендованому обсязі 25 000 000грн. без ПДВ . Розмір мотиваційної виплати 1,0 % ( один відсоток). Мотиваційна виплата Товарів розраховується від загальної вартості придбаних Товарів певної категорії без ПДВ (з урахуванням знижок, повернення Товару та корегування цін), у випадку досягнення Покупцем погодженого Сторонами плану закупівель Товарів певної категорії. 
Так, за звітний період з 2.01.2024р. по 31.08.2024р. відповідно до Договору поставки №50/А-02/09-2022 від 2.09.2022р. Іноземним підприємством “І-АР-СІ” поставило Товар категорії Побутова техніка ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” на суму 28 147 308,5грн. без ПДВ (337776770,20 грн. з ПДВ ) дана інформація зазначено в додатках до повідомлення : Реєстр видаткових накладних за період з 2.01.2024р. по 31.08.2024р. та Акт про нарахування та виплату мотиваційних виплат (бонусів) 1 від 31.08.2024р. 
На виконання умов Додатку №1 від 2.01.2024р. до Угоди від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки №50/А-02/09- 2022 від 2.09.2022р. покупцем було складено Акт надання послуг №6523 від 31.08.2024р. Мотиваційна виплата (бонус) за період з 2.01.2024р. по 31.08.2024р. згідно Додатку №1 від 2.01.2024р. до Угоди від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до Договору поставки №50/А-02/09-2022 від 2.09.2022р. на загальну суму 337767,71грн, в т.ч. ПДВ 56294,62грн. (код послуги згідно з ДКПП 73.20), відповідно до підписаного Акту Сторони не мають претензій одна до одної. На підставі підписаного сторонами Акту надання послуг № 6523 від 31.08.2024 р. була складена податкова накладна № 1368 від 31.08.2024 року на загальну суму 337767,71 грн, в т.ч. ПДВ 56294,62 грн. , за кодом послуги ДКПП 73.20. 
Позивач у позові зазначив, що в рахунок сплати за надані послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією: №4941 від 4.10.2024р. на загальну суму 150 000грн.; №5106 від 11.10.2024р. на загальну суму 92 000грн.; №5918 від 12.11.2024р. на загальну суму 95 767,71грн.
Проте, апеляційний суд звертає увагу на те, що вищевказані платіжні інструкції до суду надані не були. 
Відповідно до Додатку №2 від 1.07.2024р. до Угоди від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки № 50/А- 02/09- 2022 від 2.09.2022р. сторони домовились про надання інших послуг, не передбачених зазначеною Угодою, а саме: 1. Надання додаткового місця розміщення (місця викладки ) для Товару (продукції) Постачальника у місцях продажу такого Товару; 2. Надання послуг, визначених п.1.1.1. даної Угоди, здійснюється Покупцем протягом наступного періоду: з 1 липня 2024 року по 31 серпня 2024 року ( включно ); 3. За надання послуг , визначених п.1.1.1. даної Угоди ,Постачальник сплачує Покупцеві мотиваційну виплату ( бонус ) у розмірі 32181,00 грн. ( Тридцять дві тисячі сто вісімдесят одна гривня 00 копійок) , у тому числі ПДВ – 20 %. 
На виконання умов Додатку №2 від 1.07.2024р. до Угоди від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки № 50/А- 02/09- 2022 від 02.09.2022 р. Покупцем було складено Акт надання послуг №6515 від 31.08.2024р. Мотиваційна виплата (бонус) за період з 1.07.2024р. по 31.08.2024р. згідно Додатку №2 від 1.07.2024р. до Угоди від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до Договору поставки №50/А-02/09-2022 від 2.09.2022р. на загальну суму 32 181грн, в т.ч. ПДВ 5 363,5грн. (код послуги згідно з ДКПП 73.20), відповідно до підписаного Акту Сторони не мають претензій одна до одної. 
На підставі підписаного сторонами Акту надання послуг №6515 від 31.08.2024р. була складена податкова накладна №1364 від 31.08.2024 року на загальну суму 32 181грн, в т.ч. ПДВ 5 363,5грн. , за кодом послуги ДКПП 73.20. 
Позивач у позові зазначив, що в рахунок сплати за надані послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією: №4942 від 4.10.2024р. на загальну суму 32 181грн. Заборгованість за надані послуги відсутня. Стан розрахунків між ТОВ “ЧОРНОМОР-БУДОПТ” та Іноземне підприємство “І-АРСІ” ( код ЄДРПОУ 38204199) згідно з Угоду від 2.01.2024р. про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до договору поставки №50/ А- 02/09- 2022 від 2.09.2022р. наведено в додатку до повідомлення: Витяг з оборотно – сальдової відомості по рахунку 631 за 1.08.2024 - 12.11.2024р.
Проте, апеляційний суд звертає увагу на те, що вищевказані платіжні інструкції до суду надані не були та відсутність заборгованості контрагента перед позивачем не можливо підтвердити.
Позивачем на дату виникнення податкових зобов`язань складені та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні №1364 від 31.08.2024р. на суму 32 181грн., в тому числі ПДВ на суму 5 363,5грн.; №1368 від 31.08.2024р. на суму 337 767,71грн., в тому числі ПДВ на суму 56 294,62грн. 
Однак, ДПС України створено квитанцію від 16 вересня 2024р. про зупинення реєстрації податкової накладної №1364 від 31.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних та зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 31.08.2024 №1364 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.9054%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Також, ДПС України створено квитанцію від 16 вересня 2024р. про зупинення реєстрації податкової накладної №1368 від 31.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних та зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 31.08.2024 №1368 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=.9054%, "Рпоточ"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
На виконання вказаних квитанцій, позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження надання послуг. Подання вказаних пояснень та документів підтверджується повідомленнями контролюючого органу про їх прийняття та не заперечується відповідачем. 
Проте, Комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняті Рішення за №12108497/44702445 та за №12108453/44702445 від 26.11.2024р. про відмову позивачу у реєстрації податкових накладних №1364, 1368 від 31.08.2024р. Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних зазначено, що платником податків надано копії документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваних рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Приписами п.201.10. ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
В свою чергу положення п.201.16. ст.201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному КМУ, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п.74.2 ст.74 цього Кодексу.
Відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (далі - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192 та п. 201.10 ст.201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст.200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів від 11.12.2019 №1165, який набрав чинності з 1.02.2020 (далі - Порядок №1165).
У відповідності до приписів Порядку №1165, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Положення п.44 Порядку №1165 передбачають, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» сформовано податкові накладні за №1364, 1368 від 31.08.2024р. та направлено їх на реєстрацію в ЄРПН, проте реєстрація зупинена: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної за №1364, 1368 від 31.08.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=.9054%, "Рпоточ"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Тобто, позивачу, було запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, згідно переліку, вказаного у повідомлені.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, позивачем, було надано додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування.
Апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості платника податку на додану вартість є Додатком №1 до Порядку №1165.
Пункт 1 зазначених Критеріїв ризиковості, передбачає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Дослідивши матеріали справи, проаналізувавши надані позивачем документи та обставини справи, судова колегія зазначає, що податковий орган приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних діяв правомірне та в межах податкового законодавства, виходячи з того, що в даному випадку відсутні будь-які банківські виписки або платіжні доручення, які б підтверджували оплату послуг, тим самим підтвердити реальність господарської операції.
При цьому, судова колегія звертає увагу на те, що сам позивач зазначав, що в рахунок сплати за надані послуги від контрагента були отримані безготівкові грошові кошти згідно з платіжними інструкціями та вказував на те, що заборгованість за надані послуги відсутня. 
Вказані обставини взяв до уваги суд першої інстанції та на підставі вказаного прийняв рішення на користь товариства.
Проте, судова колегія звертає увагу на те, що під час апеляційного розгляду судом було встановлено, що в матеріалах справи взагалі відсутні будь-які банківські виписки або платіжні доручення, які б підтверджували оплату наданих послуг.
Окрім того, представником позивача було подано клопотання, в якому представник зазначив, що грошові кошти за надані послуги можуть бути оплачені пізніше, і вказане жодним чином не впливає на факт надання послуги, а тому що спочатку послуга надається, складається Акт і потім чекають на її оплату. Також представник позивача вказала, що інколи недобросовісні партнери нажаль не оплачують вчасно за надані послуг, але нібито це не є доказом того, що послуга не надана.
Так, апеляційний суд вважає, що вказані доводи є необґрунтованими та такими, що вводять в оману і податковий орган, і відповідно суд, оскільки в п.2.5 Угоди про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за досягнення результатів до Договору поставки №50/А-02/09-2022 від 2.09.2022р. чітко зазначено, що мотиваційна виплата сплачується не пізніше 25-го числа місяця, наступного за звітним періодом, але не раніше дати складання Акту про узгодження результатів згідно п.2.6 шляхом переказу Постачальником грошових коштів на банківський рахунок Покупця.
При цьому, в матеріалах справи відсутні виписки з банківських рахунків позивача, які б підтверджували факт оплати нібито наданих послуг.
Окрім того, із Актів наданих послуг взагалі не можливо встановити за які ж послуги контрагент мав оплатити послуги позивача, а також, де ж надавались позивачем спірні послуги.
Крім того, судова колегія зазначає, що позивачем не надано документів підтверджуючих наявність виконання господарської операції трудовим ресурсам (штатний розпис).
Апеляційний суд, зазначає, що вищевказані документи відсутні серед переліку документів, наданих разом із повідомленням про надання пояснень та копій документів, а також і в матеріалах справи. 
Проаналізувавши вищевказане, судова колегія зазначає, що дійсно позивачем а ні до податкового органу, а ні до суду, не надано жодних документів на спростування вищезазначеного.
Приписами п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Тобто, показники, визначені п.44.1 ст.44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст.20 ПК України.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Отже, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
При цьому, судова колегія вважає, що обов`язок довести реальність господарських операцій та підтвердити її належними документами, покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд першої інстанції приймаючи рішення, виходив з того, що платником податків подані до податкового органу письмові пояснення та/або копії документів в підтвердження реальності здійснення операцій по спірній податковій накладній.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваного рішення.
На підставі встановлених обставин, судова колегія вважає, що ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до податкового органу не було надано усіх необхідних та належних документів, які б дійсно підтверджували факт виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та спростували б сумнів, який виник у податкового органу з приводу підтвердження реальності господарських операцій із наведеним контрагентом. 
Суд першої інстанції дійшов висновку, що платником податків надані всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.
Проте, судом не досліджено, не з`ясовано та не надано оцінку, ані змісту таких операцій ані документам, наданим позивачем в підтвердження здійснення таких операцій.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що фіскальним органом в порушення п.201.16.1 ст. 201 ПК України не вказано конкретного переліку документів, натомість, відповідно до вказаного пункту, податковий орган повинен зазначити не конкретний перелік документів, а пропонує надати будь-які документи, але за вичерпним переліком.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів приходить до висновку про те, що позивачем не було надано контролюючому органу доказів, які передбачені п.5 Порядку №520, а тому відмова в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів є правомірною.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що на момент прийняття оскаржуваних рішень позивач подав до податкового органу первинні документи, які містили суперечності та не підтверджували інформацію, яка була зазначена у податкових накладних, відтак оскаржувані рішення прийняті відповідачем обґрунтовано та у відповідності до чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29.06.2023р. у справі №640/21884/20.
Що стосується посилань апелянта на те, що станом на момент зупинення реєстрації податкових накладних, у позивача була відсутня прийнята таблиця даних платника податку із кодом УКТЗЕД/ДКПП 73.20 як таким, що на постійній основі постачається/виготовляється, а тому відомості є не підтвердженими, то судова колегія вважає такі посилання необґрунтованими, оскільки, по-перше, податковим органом не надано відповідних та належних доказів зазначених посилань, а по-друге, відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом господарської діяльності ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» є Неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90), а також допоміжна діяльність - 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
Окрім того, судова колегія зазначає, що відповідно до п.12 Порядку №1165 подання до ДПС таблиці даних платника податку за встановленою формою є правом платника податку, а не його обов`язком.
З урахуванням встановлених обставин, судова колегія вважає, що ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до податкового органу не було надано усіх необхідних та належних документів, які б дійсно підтверджували факт виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та спростували б сумнів, який виник у податкового органу з приводу підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами. 
Враховуючи встановлені під час апеляційного розгляду обставин та фактів, судова колегія дійшла висновку, що Комісія, яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних виходячи із наданих документів, а тому діяла в межах та на підставі діючих норм податкового законодавства, оскільки позивачем не спростовано фактів, щодо сумніву податкового органу на підтвердження реальності господарських операцій.
Виходячи з наведеного, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції не можна вважати законним та обґрунтованим, а тому воно підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.311, 315, 317, 322 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 червня 2025р. – скасувати.
Прийняти по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий: Ю.М. Градовський

Судді: А.І. Бітов 

О.В. Єщенко