ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18828/19 Суддя (судді) першої інстанції: Д.П. Зозуля

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Міждисциплінарний дентальний центр імені Ю.В. Опанасюка" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Міждисциплінарний дентальний центр імені Ю.В. Опанасюка" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 липня 2019 року №0538241206.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що зазначені у акті камеральної перевірки податкові накладні є зведеними податковими накладними, що складені на підставі статті 198 ПК України, положення якої у сукупності із нормами статті 201 Податкового кодексу України об`єктивно унеможливлюють реєстрацію таких податкових накладних до 16-го числа місяця наступного за звітним, адже інформацію для складання зведеної податкової накладної та її реєстрації, платник податку отримує 16-го числа місяця наступного за звітним. В додаткових письмових поясненнях позивач додатково покликався на положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" №466-IX від 16.01 2020 року, який набрав чинності 23.05.2020 та яким доповнено пункт 201.10 ст.201 ПК України новим абзацом, згідно якого для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 ст.198 та пунктом 199.1 ст.199 цього Кодексу, строк реєстрації в ЄРПН - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені (тобто, саме так, як вчиняв позивач). Цим же Законом доповнено підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, який по іншому регулює порядок накладення штрафів за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, зокрема і для податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 ст.198 цього Кодексу. І з огляду на ретроспективну дію цієї норми позивач просив скасувати відповідне податкове повідомлення-рішення.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Судом першої інстанції встановлено протиправність спірного податкового повідомлення-рішення від 01 липня 2019 року №0538241206, оскільки таке не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно зі введеними змінами Законом №466-IX та є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу та просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.07.2025 року по справі №640/18828/19 та прийняти нове рішення, яким відмовити ТОВ «Міждисциплінарний дентальний центр імені Ю.В. Опанасюка» у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Скарга мотивована тим, що ненадання покупцю податкової накладної не є підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, та відповідно від накладення штрафу, адже обов`язковою умовою є наявність одночасно двох складових: податкові накладні, що не надаються отримувачу, складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або податкові накладні, що не надаються отримувачу, складених на операції з постачання товарів/ послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. ТОВ «Міждисциплінарний дентальний центр імені Ю.В. Опанасюка» не заперечує, що ними було зареєстровано податкові накладні /розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Відповідач також зазначив, що у верхній лівій частині податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних у графі "Не підлягас наданню отримувачу (покупцю) з причини" стоїть помітка "Х" тип причини 09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Проте, у графі 8 не зазначено код ставки або зазначено код ставки 20, що вказується у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, натомість, у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування в графі коду ставки повинен бути зазначений код ставки - 903. Водночас, до графи 9 не внесено код пільги. Разом з цим, в розділі А заповнено рядки I - II, IV, що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.
Враховуючи викладене, апелянт вважає, що штрафні санкції на суму 7 856 грн 20 коп. за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування були правомірно застосовані контролюючим органом в порядку та розмірах, передбачених ст. 1201 ПК України до ТОВ «Міждисциплінарний дентальний центр імені Ю.В. Опанасюка», на яких було покладено обов`язок щодо такої реєстрації.
Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2025 та від 22.09.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Позивачем не подано відзив на апеляційну скаргу.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
06.06.2019 ГУ ДФС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ "МДЦ імені Ю.В. Опанасюка" щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт №5864/26-15-12-06-16/39524410.
В акті перевірки вказано про такі порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
податкова накладна №182 від 31.12.2017 (сума ПДВ 5,21 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 10:45, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №120 від 31.12.2017 (сума ПДВ 3,39 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 5:21, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №113 від 31.12.2017 (сума ПДВ 2,40 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 5:20, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №116 від 31.12.2017 (сума ПДВ 0,2 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 5:20, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №117 від 31.12.2017 (сума ПДВ 0,74 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 5:21, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №183 від 31.12.2017 (сума ПДВ 2,43 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 8:10, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №188 від 31.12.2017 (сума ПДВ 9,12 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 8:12, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №187 від 31.12.2017 (сума ПДВ 3,53 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 8:11, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №193 від 31.12.2017 (сума ПДВ 2,64 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 8:11, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №194 від 31.12.2017 (сума ПДВ 0,84 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 8:11, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №191 від 31.12.2017 (сума ПДВ 1,21 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 8:11, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №17 від 18.12.2017 (сума ПДВ 294,77 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 12:52, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №107 від 31.12.2017 (сума ПДВ 1,45 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 4:45, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №112 від 31.12.2017 (сума ПДВ 8,70 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 4:45, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №94 від 31.12.2017 (сума ПДВ 12,48 грн) - зареєстрована в ЄРПН 16.01.2018 12:49, тобто із затримкою на 1 календарний день;
податкова накладна №13 від 28.07.2017 (сума ПДВ 255,10 грн) - зареєстрована в ЄРПН 17.08.2017 8:12, тобто із затримкою на 2 календарні дні;
податкова накладна №12 від 24.07.2017 (сума ПДВ 120,17 грн) - зареєстрована в ЄРПН 17.08.2018 08:12, тобто із затримкою на 2 календарні дні;
податкова накладна №13 від 20.03.2018 (сума ПДВ 120,17 грн) - зареєстрована в ЄРПН 17.04.2018 12:33, тобто із затримкою на 2 календарні дні;
податкова накладна №158 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,18 грн) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №163 від 31.12.2018 (сума ПДВ 1,74 грн) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №157 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,77 грн) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №162 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,98 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №173 від 31.12.2018 (сума ПДВ 2,32 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №176 від 31.12.2018 (сума ПДВ 4,98 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №170 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,96 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №196 від 31.12.2018 (сума ПДВ 4,13 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №172 від 31.12.2018 (сума ПДВ 3,17 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №177 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,4 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №68 від 31.12.2018 (сума ПДВ 1,24 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №69 від 31.12.2018 (сума ПДВ 2,80 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №183 від 31.12.2018 (сума ПДВ 362,99 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 8:00, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №185 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,1 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 5:09, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №182 від 31.12.2018 (сума ПДВ 240 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 8:00, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №171 від 31.12.2018 (сума ПДВ 1,58 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №159 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,6 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 8:00, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №165 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,01 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №160 від 31.12.2018 (сума ПДВ 5,14 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №166 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,2 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №168 від 31.12.2018 (сума ПДВ 5,03 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №174 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,64 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №161 від 31.12.2018 (сума ПДВ 0,98 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №164 від 31.12.2018 (сума ПДВ 3,17 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №167 від 31.12.2018 (сума ПДВ 4,96 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:14, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №175 від 31.12.2018 (сума ПДВ 565 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 3:15, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №184 від 31.12.2018 (сума ПДВ 24 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.01.2019 5:09, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №55 від 28.02.2019 (сума ПДВ 311,12 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.03.2019 4:42, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №53 від 28.02.2019 (сума ПДВ 166,5 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.03.2019 4:42, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №7 від 10.01.2019 (сума ПДВ 106,74 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 07.02.2019 12:03, тобто із затримкою на 7 календарних днів;
податкова накладна №8 від 14.01.2019 (сума ПДВ 81,34 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 07.02.2019 12:03, тобто із затримкою на 7 календарних днів;
податкова накладна №6 від 15.01.2019 (сума ПДВ 367,65 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 07.02.2019 12:03, тобто із затримкою на 7 календарних днів;
податкова накладна №7 від 15.01.2019 (сума ПДВ 166,50 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 07.02.2019 12:04, тобто із затримкою на 7 календарних днів;
податкова накладна №51 від 28.02.2019 (сума ПДВ 198,62 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.03.2019 4:42, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №52 від 28.02.2019 (сума ПДВ 451,89 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.03.2019 4:42, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №54 від 28.02.2019 (сума ПДВ 211,56 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.03.2019 4:42, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №50 від 28.02.2019 (сума ПДВ 1576 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 18.03.2019 4:42, тобто із затримкою на 3 календарні дні;
податкова накладна №5 від 27.04.2019 (сума ПДВ 216,30 грн.) - зареєстрована в ЄРПН 17.05.2019 2:11, тобто із затримкою на 2 календарні дні.
На підставі акту перевірки №5864/26-15-12-06-16/39524410 від 06.06.2019, ГУ ДФС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення №0538241206, яким до платника податків у відповідності до п.120-1.1 ст.120-1.1 Податкового кодексу України, застосована штрафна санкція на загальну суму 7856,20 грн, а саме у розмірі 10% за порушення терміну до 15 календарних днів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 7710,86 грн, у розмірі 20% за порушення терміну від 16 до 30 календарних днів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 2,96 грн, у розмірі 30% за порушення терміну від 31 до 60 календарних днів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 60 грн та у розмірі 40% за порушення терміну від 61 і більше календарних днів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 84,75 грн.
Не погоджуючись із таким рішенням податкового орагну, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
За приписами п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсиласться протягом операційного дня. 
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 1201 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. 
Відповідно до ст. 1201 Кодексу порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Пунктом 120.1 ст. 120 Кодексу порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються, за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "1" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 20,1.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної В таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз ст. 201, п. 1201.1 ст. 120 ст. 120 ПК України, дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Статтею 195 ПК України визначено перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а саме: вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту; вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі безмитної торгівлі, вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі вільної митної зони.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
Статтею 197 ПК України, зазначено перелік операцій, що звільнені від оподаткування.
П. 201.2 ст. 201 ПК України передбачено, що форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307, до графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Згідно з п. 21 Порядку № 1307, у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.
Пунктом 8 Порядку № 1307 передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "Х" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 i 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Відповідно до п. 11 Порядку № 1307, у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної у графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки: 1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України; 2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України; 3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку; 4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку. 
У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності). 
У такому самому порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Пунктом 16 Порядку № 1307 визначено, що таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б. 
До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, зокрема, у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України. 
До графи 8 податкових накладних вноситься код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються. У графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. 
До графи 9 податкових накладних вноситься код пільги. 
Графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування податком на додану вартість. 
У графі 9 зазначається код відповідної пільги з податку на додану вартість згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДФС станом на дату складання податкової накладної. 
У разі здійснення пільгових операцій, які не внесені до вказаних довідників (у зв`язку із запровадженням нової пільги) станом на дату складання податкової накладної, у графі 9 проставляється умовний код "99999999", а у відведеному полі зазначаються відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи Податкового кодексу України та/або міжнародного договору (угоди), якими передбачено звільнення від оподаткування. 
До розділу А податкової накладної (рядки I - X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме: у рядку І зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість; у рядках II - IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI; у рядках V - IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної. 
У разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II - VIII не заповнюються.
Відповідно до п. 17 Порядку № 1307, для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному отримувачу (покупцю) як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, постачальник (продавець) складає окремі податкові накладні. 
У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ".
Зазначене не поширюється на операції з постачання товарів/послуг, до яких одночасно застосовуються як нульова ставка, так і основна та/або ставка 7 відсотків. У такому разі складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи нижньої табличної частини. 
Операції, що оподатковуються за нульовою, основною ставкою або ставкою 7 відсотків, відображаються в окремих рядках нижньої табличної частини податкової накладної.
У межах спірних правовідносин, податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Міждисциплінарний дентальний центр імені Ю.В. Опанасюка" були складені на підставі пункту 11 Порядку №1307, а саме в них зазначено: позначка "X" про те, що податкова накладна не видається покупцю; позначка "X" про те, що це зведена податкова накладна; тип причини - 09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»; продавець найменування та ІПН позивача; покупець - найменування позивача та умовний ІПН « 600000000000».
Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що позивачем були складені та надіслані відповідачу зведені податкові накладні відповідно до вимог п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України та Порядку №1307.
У апеляційній скарзі відповідач наголошує на тому, що:
- у графі 8 не зазначено код ставки або зазначено код ставки 20, що вказується у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою, натомість, у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування в графі коду ставки повинен бути зазначений код ставки - 903;
- до графи 9 не внесено код пільги;
- у розділі А заповнено рядки I - II, IV, що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.
У частині таких доводів апеляційний суд зауважує, що відповідно до змісту акту спірної камеральної перевірки (том 1 а.с.11), жодних зауважень до порядку заповнення позивачем спірних зведених податкових накладних та розрахунків коригувань до податкових накладних за січень 2017 року - квітень 2019 року, контролюючий орган не навів.
Таким чином, зазначені обставини не були вказані контролюючим органом в акті перевірки в якості підстав висновків щодо вчинення позивачем відповідних порушень ПК України. 
Судова колегія акцентує увагу, що суб`єкт владних повноважень не може обґрунтовувати правомірність рішення, що оскаржується, іншими обставинами, ніж ті, що зазначені безпосередньо в рішенні, що оскаржується. За іншого підходу суб`єкт владних повноважень міг би самостійно та довільно змінювати (доповнювати) обґрунтування своїх дій (рішень) після їх вчинення (ухвалення), що не сумісне з принципами правової визначеності та належного урядування, які є фундаментальними для правової держави (Постанова КАС від 17.04.2024 у справі 638/3335/17).
Таким чином, доводи апелянта щодо порушення порядку складання зазначених податкових накладних та розрахунків коригувань судом відхиляються.
Щодо порушення строків реєстрації вказаних зведених податкових накладних, судом встановлено, а сторонами не заперечується, що ТОВ "МДЦ імені Ю.В. Опанасюка" не вчасно зареєструвало зведені податкові накладні, які не надавалися покупцю, та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Порядку №1307 дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується апелянтом, зазначені у акті камеральної перевірки податкові накладні є зведеними податковими накладними, що складені на підставі статті 198 ПК України, які в силу приписів ст. 201, п. 1201.1 ст. 120 ст. 120 ПК України, виключають можливість застосування до такого платника штрафу.
Суд також враховує відсутність заперечень апелянта щодо ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, що викладені у постанові Верховного Суду від 31 березня 2021 р. у справі №640/6342/19, та застосовані судом першої інстанції.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 01 липня 2019 року № 0538241206 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7856,20 грн та правомірність його скасування. 
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 липня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.О. Беспалов 

І.О. Грибан