ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 січня 2026 року	Львів	Справа № 260/4313/24 пров. № А/857/4929/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В., 
суддів Гуляка В.В., Матковської З.М.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року (судді Гаврилка С.Є., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 09 год. 37 хв. в м. Ужгород повний текст рішення складено 30.12.2024) у справі № 260/4313/24 за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

Товариство з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат" звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області в якому просить про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 000/7155/07-16-04-10-09 від 19.07.2024 р. в частині застосування штрафних санкцій у сумі 26 360,03 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та постановити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому заперечує вимоги апеляційної скарги.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що на підставі статті 20 пункту 20.1 підпункту 20.1.4, статті 75 75.1 Податкового кодексу України у порядку, що визначеним статтею 76 пунктом 76.2 Податкового кодексу України, відповідачем проведено камеральну перевірку позивача щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - ЄРПН) за періоди 12.2019, 01.2020. 02.2020, 05.2022, 06.2022, 07.2022, 04.2023, 05.2023, 06.2023, 07.2023, 08.2023, 09.2023, 10.2023, 11.2023 років. 
За результатами вказаної перевірки складено акт камеральної перевірки від 22 лютого 2024 року за № 2329/07-16-04-10/09/0027, в якому зроблені висновки про порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН (Т. 1 а.с. 22-27). 
Вважаючи висновки відповідача, що викладені в акті від 22 лютого 2024 року № 2329/07-16-04-10/09/0027 помилковими, зробленими в результаті неправильного застосування норм чинного законодавства, позивач подав заперечення до акту перевірки (Т. 1 а.с. 28-31).
Відповідно до відповіді на заперечення від 18 березня 2024 року у такій зазначено висновок про відсутність підстав для врахування вказаних позивачем заперечень (Т. 1 а.с 34-43).
На підставі акту перевірки від 22 лютого 2024 року за № 2329/07-16-04-10/09/0027 – 21 березня 2024 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за № 000/2232/07-16-04-10-09, яким нараховані штрафні санкції у розмірі 44321,34 грн (Т. 1 а.с 44).
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення № 000/2232/07-16-04-10-09 від 21 березня 2024 року (Т. 1 а.с. 52-58).
Рішенням ДПС України "Про результати розгляду скарги" частково скаргу задоволено, а саме в частині застосованого штрафу в сумі 277,86 грн.
У зв`язку із цим позивачем отримано нове податкове повідомлення-рішення за № 000/7155/07-16-04-10-09 від 19 липня 2024 pоку, яким зменшена нарахована сума штрафних санкцій на 277,86 грн. Загальний розмір штрафних санкцій за вказаним ППР складає 44043,48 грн (Т. 1 а.с. 157-158).
Не погоджуючись із діями відповідача частково, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб`єкта владних повноважень, що є предметом цього позову, підлягає оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до норм пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів, 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів, 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів, 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246).
Пунктами 2, 3 Порядку №1246 встановлено, що операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України "Про електронний цифровий підпис", “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 11 Порядку №1246 встановлено, що після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку №1246).
Згідно з п.14 Порядку №1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Відповідно до п.15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
З системного аналізу вказаних норм ПК України та Порядку №1246, суд дійшов висновку, що прийняття чи неприйняття податкових накладних, надісланих засобами електронного зв`язку, відбувається в автоматичному рівні з урахуванням особливостей електронного документообігу у межах операційного дня, який відповідно до Порядку №1246 триває у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин.
Натомість, контролюючий орган зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: - про прийняття податкової накладної; - про її неприйняття із зазначенням відповідних причин; - про зупинення реєстрації податкової накладної.
Крім цього, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.
У постановах від 03.05.2023 у справі №580/1728/20, від 13.03.2023 у справі №820/571/17, від 08.12.2022 у справі №340/2210/19, від 03.04.2020 у справі №160/5380/19 Верховний Суд вказав, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.
У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДПС у строк, встановлений цією статтею.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Судом встановлено, що відповідно до розрахунку штрафних санкцій та вищевказаного акту перевірки: розрахунок коригування від 30 червня 2022 року № 3 до податкової накладної № 97 від 30 травня 2022 року отриманий позивачем 04 липня 2022 року, а зареєстрований – 19 липня 2022 року; розрахунок коригування від 27 липня 2022 року № 206 до податкової накладної №485 від 03 травня 2022 року отриманий позивачем 05 серпня 2022 року, а зареєстрований – 18 серпня 2022 року; розрахунок коригування від 31 травня 2022 року № 1 до податкової накладної № 26 від 31 травня 2022 року отриманий позивачем 15 липня 2022 року, а зареєстрований – 29 липня 2022 року; розрахунок коригування від 27 липня 2022 року № 205 до податкової накладної № 1176 від 21 червня 2022 року отриманий позивачем 05 серпня 2022 року, а зареєстрований – 18 серпня 2022 року; розрахунок коригування від 22 червня 2022 року № 3 до податкової накладної № 28 від 02 червня 2022 року отриманий позивачем 25 липня 2022 року, а зареєстрований – 25 липня 2022 року; розрахунок коригування від 30 липня 2022 року № 617 до податкової накладної № 608 від 30 липня 2022 року отриманий позивачем 18 серпня 2022 року, а зареєстрований – 18 серпня 2022 року (Т. 1 а.с. 64-114).
Таким чином, реєстрація зазначених розрахунків коригування відбулася у встановлені Податковим кодексом України терміни, тобто без перевищення встановленого статтею 201 пунктом Податкового кодексу України 15-денного строку.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій та вищевказаного акту перевірки: розрахунок коригування від 06 квітня 2023 року № 3 до податкової накладної № 35 від 06 квітня 2023 року отриманий позивачем 10 листопада 2023 року, а зареєстрований – 13 листопада 2023 року; розрахунок коригування від 19 вересня 2023 року № 9962//586 до податкової накладної № 9601//586 від 19 вересня 2023 року отриманий позивачем 24 жовтня 2023 року, а зареєстрований – 10 листопада 2023 року.
Таким чином, реєстрація зазначених розрахунків коригування відбулася у встановлені Податковим кодексом України терміни, тобто без перевищення встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України 18-денного строку.
Розрахунок коригування від 07 липня 2023 року № 1 до податкової накладної № 49 від 31 березня 2023 року отриманий позивачем 25 жовтня 2023 року, а зареєстрований – 17 листопада 2023 року. Тобто строк реєстрації порушений до 15 календарних днів. Натомість штрафні санкції застосовані у розмірі 15 % (порушення строку від 61 до 365 календарних днів).
Дата отримання позивачем розрахунків коригування підтверджується відомостями (властивості документу, протокол документу, скріншот) з програми M.E.Doc (Т. 1 а.с. 64-114).
Крім того, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка зазначена у постанові по справі №810/198/16 від 28 квітня 2020 року, чітко зазначено, що отримувач має можливість зареєструвати такий розрахунок коригування тільки за умови виконання постачальником свого обов`язку із надіслання складеного ним розрахунку-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу. За таких обставин санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, не можуть бути застосовані до покупця, якщо продавець не виконав свого обов`язку щодо своєчасного надіслання розрахунку коригування отримувачу.
Аналогічна позиція викладена Верховним судом у постанові від 03 березня 2023 року по справі № 300/1765/19.
Окрім того, як вказувалося вище відлік строків для реєстрації розрахунків коригування здійснюється з дня отримання такого розрахунку.
При цьому, суд враховує позицію Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19, про те, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, тому скріншоти з програми M.E.Doc є належним засобом доказування.
Суд враховує, що згідно з пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції, чинній на час реєстрації спірних податкових накладних) тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Поряд з цим, положення вказаної норми поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, правовий припис пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, норм ст.201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку №1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку №1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з пп.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України.
Більше того, у подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.
Висновки аналогічного змісту викладені у постанові Верховного Суду від 14.12.2023 у справі №260/5659/22.
Суд зауважує, що відповідно до п.109.1 ст.109.1 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У постанові від 02.02.2022 у справі №814/1098/16 Верховний Суд зазначив, що відповідно до пункту 109.1 ст.109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків. Разом з тим, відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 14.08.2018 у справі №803/1583/17, від 30.01.2018 у справі №815/2745/17, від 02.07.2019 у справі №2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі №1640/3125/18, вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Верховний Суд у постанові від 14.02.2019 у справі №809/1040/17 дійшов висновку, що оскільки судами встановлено, що позивач не допустив протиправних дій, то навіть за умови відсутності у відповідача відомостей про дату виконання позивачем встановленого законом обов`язку з реєстрації податкової накладної, останній не підлягає притягненню до відповідальності. Також у цій справі суд звертав увагу на безпідставність доводів контролюючого органу про те, що платник повинен розрахувати всі ризики, пов`язані з роботою електронної системи та врахувати те, що відповідач повинен мати достатньо часу на проведення перевірки податкових накладних на відповідність, оскільки Порядком не встановлено будь-яких обмежень платнику у надсиланні податкових накладних для реєстрації в останній день 15-денного строку.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 28.12.2022 у справі № 200/4176/20-а та від 01.12.2022 у справі №640/18804/19, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору та спростовують доводи апелянта.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Колегія суддів дійшла висновку, що позивачем не було пропущено встановлений граничний строк реєстрації спірних податкових накладних, а отже були відсутні правові підстави для застосування до останнього штрафних санкцій, а відповідач приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення в частині оскарження діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, визначені чинним законодавством, що свідчить про протиправність такого рішення та наявність підстав для його скасування, а тому позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом та доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області – залишити без задоволення.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року у справі №260/4313/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

З.М. Матковська

Повне судове рішення складено 03.02.26