ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 січня 2026 р. 	Справа № 440/4434/25	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Подобайло З.Г. , Катунова В.В. 
за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.10.2025 (суддя С.С. Сич, повний текст складено 06.10.25) по справі № 440/4434/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до  Головного управління ДПС у Полтавській області   
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 18 жовтня 2024 року №14805/16-31-09-02 та від 18 жовтня 2024 року №14811/16-31-09-02.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 18 жовтня 2024 року №14805/16-31-09-02 та від 18 жовтня 2024 року №14811/16-31-09-02 є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки оптова торгівля пальним є діяльністю з придбання та подальшої реалізації пального зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання у тому числі іноземним, які діють через свої зареєстровані постійні представництва роздрібної та /або оптової торгівлі або іншим особам, тому відпуск у позику своїй матері фізичній особі-підприємцю певної кількості дизельного пального для невідкладного здійснення її господарської діяльності в умовах воєнного стану не є оптовою торгівлею пальним.
19 серпня 2025 року до суду надійшла заява позивача про доповнення обґрунтувань позовних вимог /а.с. 108-112/, якою також внесено виправлення до позову в частині зазначення ідентифікаційного коду відповідача ГУ ДПС в Полтавській області.
В обґрунтування позовних вимог у цій заяві зазначено, що згідно договорів позики від 01.07.2024 та від 10.07.2024, що є безоплатними, позивач передав у власність ФОП ОСОБА_2 дизельне паливо. Вказує, що укладені договори позики між позивачем ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 не є договорами купівлі-продажу, не визнані судом недійними, а їх виконання та тлумачення умов цих договорів є виключною прерогативою сторін цих договорів. Зазначає, що об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зокрема, пального, є операції з фізичного відпуску з АЗС та/або автомобільної газозаправочної станції пального, тоді як серед видів економічної діяльності, які позивач має право здійснювати, відсутній такий вид діяльності як роздрібна торгівля пальним та відповідачем не доведено наявності у позивача у власності чи користуванні діючих АЗС або інших колонок для здійснення операцій з реалізації пального.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 06.10.2025 року у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, позивач в апеляційній скарзі зазначає, що ні в акті перевірки, ні у відзиві на позов відповідача останнім не зазначено і не підтверджено належними та допустимими доказами наявності у позивача на праві власності або користування діючих АЗС або інших колонок для здійснення операцій з реалізації пального.
Позивач наголошує на тому, що дизельне пальне безпосередньо отримали водії контрагента з бочки/резервуару РГС№ 0150 об`ємом 8110 літрів за адресою АДРЕСА_1 , що належить позивачу. Як було вказано раніше, серед видів діяльності позивача відсутній такий вид діяльності як роздрібна торгівля пальним (Код КВЕД 47.30).
За умовами договорів позики від 01.07.2024 та від 10.07.2024, укладених між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , та дизельне пальне позивача безпосередньо отримали водії контрагента з бочки/резервуару РГС№ 0150 об`ємом 8110 літрів за адресою АДРЕСА_1 , підтвердженням чому є зазначені в лімітно-забірній відомості обсяги отриманого пального, прізвища та підписи водіїв, які отримали пальне.
Інструкцією № 281 не визначено поняття лімітно-забірна відомість (або лімітно-забірна картка). 
За своєю правовою природою договори позики від 01.07.2024 та від 10.07.2024 є договорами позики, а не купівлі продажу, а отримання такого пального водіями контрагента з бочки/резервуару за лімітно-забірними відомостями не є продажем (реалізацією) товару покупцям.
На думку позивача, операції, з приводу яких виник спір, не є об`єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України.
На переконання позивача, є необгрунтованими висновки контролюючого органу, зазначені в акті перевірки від 09.09.2024 про порушення позивачем пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України, в звязку з реалізацією пального без обовязкової реєстрації платника акцизного податку, оскільки позивач не є такою особою, що відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу, здійснює реалізацію пального, та підлягає обов`язковій реєстрації контролюючими органами як платник акцизного податку за місцезнаходженням юридичної особи.
Відповідач скориставшись своїм правом надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому зазначає, що факт передачі пального підтверджено лімітно-забірною відомістю № 2 на отримання товарно-матеріальних цінностей за липень 2024 року, відповідно якої ФОП ОСОБА_1 відпустив, а ФОП ОСОБА_2 одержала Дизельне пальне в кількості 1500,0 літрів, та накладною (внутрігосподарського призначення) № 2 від 10.07.2024. Дизельне пальне безпосередньо отримали водії для заправки автомобілів для перевезення зернових, підтвердженням чому є зазначені в лімітно-забірній відомості обсяги отриманого пального, прізвища та підписи водіїв, які отримали пальне. Лімітно-забірна картка застосовується для оформлення господарських операцій з відпуску матеріальних цінностей, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріальних цінностей на виробничі потреби та є підставою для списання матеріальних цінностей зі складу (наказ Міністерства фінансів України від 13.12.2022 № 431 (із змінами і доповненнями). Таким чином, представник відповідача вважає, що лімітно-забірна картка (відомість) є документом, що підтверджує відпуск товарно-матеріальних цінностей, а також підставою для списання матеріальних цінностей.
Здійснення роздрібної торгівлі пальним суб`єктами господарювання дозволяється лише у разі наявності у них ліцензії на роздрібну торгівлю.
Фактичною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснено операції з реалізації пального - фізичного відпуску дизельного пального ФОП ОСОБА_2 в загальному обсязі 3700 літрів, при цьому, ФОП ОСОБА_1 не зареєстрований як платник акцизного податку з реалізації пального та не має відповідної ліцензії на право здійснення оптової торгівлі пальним.
Відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації, як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Таким чином, на переконання представника відповідача, ФОП ОСОБА_1 порушено підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України в частині здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача, не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлений належним чином.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 07.04.2021, основним видом економічної діяльності позивача є 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, позивач взятий на облік як платник податків 07.04.2021 в ГУ ДПС в Полтавській області, Миргородська ДПІ, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 3/ та витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 123-124/.
ГУ ДПС в Полтавській області видано ФОП ОСОБА_1 ліценцію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №16200414202100293 терміном дії з 23.11.2021 по 23.11.2026 за адресою місця зберігання: АДРЕСА_1 , загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри): 8110 /а.с. 5-6/.
28.08.2024 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області Аллою Рябковою на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій видано наказ №2446-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 29 серпня 2024 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 (п.н. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 за період з 01.07.2024 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України. /а.с. 8, зворот а.с. 43/.
ФОП ОСОБА_1 30.08.2024 об 11:21 пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 28.08.2024 №4376, №4379 /а.с. 42, зворот а.с. 42/, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №2446-П від 28.08.2024 про проведення фактичної перевірки, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписами позивача у направленнях на перевірку від 28.08.2024, копії яких містяться у матеріалах справи /а.с. 42, зворот а.с. 42/.
У термін з 30.08.2024 (11 год. 21 хв.) по 06.09.2024 (15 год. 45 хв.) посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки №12124/16-31-09-02-01/ НОМЕР_1 від 09.09.2024 /а.с. 37-40/.
В акті про результати фактичної перевірки №12124/16-31-09-02-01/ НОМЕР_1 від 09.09.2024 зафіксовано порушення позивачем:
- підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) - здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального. Відповідальність за вищезазначені порушення визначена відповідно пункту 117.3 статті 117 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального;
- частини 1 статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (із змінами та доповненнями) – здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним;
- пункту 1 статті 29 розділу IV Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Відповідальність за зазначені порушення передбачена відповідно підпункту 15 пункту 2 статті 73 розділу ХІ Закону України 18.06.2024 № 3817-ІХ: до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: оптова торгівля пальним або зберігання пального (крім зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки) без наявності відповідної ліцензії - 85 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
В акті фактичної перевірки №12124/16-31-09-02-01/3604603738 від 09.09.2024 зазначено, що за адресою АДРЕСА_1 платником отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) реєстраційний №16200414202100293 терміном дії з 23.11.2021 до 23.11.2026. Місткість резервуару для зберігання пального складає 8110,00 літрів. Постачання пального здійснюється Товариством з обмеженою відповідальністю "ПЕТРОJІ ПАРТНЕР" (код 44763104, Волинська обл., Луцький р-н., м.Луцьк, вул. Яремчука Назарія (Єрнова), буд, 1) відповідно генерального договору поставки нафтопродуктів №040212-10-09/01/2024 від 09.01.2024. В липні-серпні 2024 року від даного постачальника ФОП ОСОБА_1 отримано дизельне пальне в кількості 10898 літрів, в тому числі: в липні 2024 року - 5452,0 л згідно видаткової накладної від 13.07.2024 №152863; в серпні 2024 року - 5446,0 л згідно видаткової накладної від 02.08.2024 №163825. Окрім використання пального для заправки власного автотранспорту за період, що підлягає перевірці, дизельне пальне в загальній кількості 3700 літрів ФОП ОСОБА_1 передано ФОП ОСОБА_2 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 , АДРЕСА_2 ) на підставі укладених договорів позики від 01.07.2024 та від 10.07.2024. Відповідно договору позики від 01.07.2024 ФОП ОСОБА_1 (в подальшому позичкодавець) передає у власність ФОП ОСОБА_2 (в подальшому позичальник) дизельне паливо в кількості дві тонни двісті літрів. Передача даного палива підтверджується лімітно-забірною відомістю №1 на отримання товарно-матеріальних цінностей за липень 2024 року та накладною (внутрішньогосподарського призначення) №1 від 01.07.2024. Згідно договору позики від 10.07.2024 ФОП ОСОБА_1 передає у власність ФОП ОСОБА_2 дизельне паливо у кількості дві тонни двісті літрів. Згідно пункту 2 вищезазначеного договору на момент його укладення ФОП ОСОБА_1 передано ФОП ОСОБА_2 пальне в кількості 1500 літрів. Факт передачі пального підтверджено лімітно-забірною відомістю №2 на отримання товарно-матеріальних цінностей за липень 2024 року, відповідно якої ФОП ОСОБА_1 відпустив, а ФОП ОСОБА_2 одержала дизельне пальне в кількості 1500,0 літрів, та накладною (внутрішньогосподарського призначення) №2 від 10.07.2024. Дизельне пальне безпосередньо отримали водії для заправки автомобілів для перевезення зернових, підтвердженням чому є зазначені в лімітно-забірній відомості обсяги отриманого пального, прізвища та підписи водіїв, які отримали пальне. Лімітно-забірна картка застосовується для оформлення господарських операцій з відпуску матеріальних цінностей, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріальних цінностей на виробничі потреби та є підставою для списання матеріальних цінностей зі складу (наказ Міністерства фінансів України віл 13.12.2022 №431 із змінами і доповненнями). Таким чином, лімітно- забірна картка (відомість) є документом, що підтверджує відпуск товарно-матеріальних цінностей, а також підставою для списання матеріальних цінностей. Перелік підакцизних товарів визначено згідно статті 215 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями). До підакцизних товарів відносяться, зокрема, важкі дистиляти (газойлі). Відповідно підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження (підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. За період, що підлягає перевірці, ФОП ОСОБА_1 здійснено операції з реалізації пального - фізичного відпуску дизельного пального ФОП ОСОБА_2 в загальному обсязі 3700 літрів. Згідно статті 1 Закону України він 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (із змінами та доповненнями), оптова торгівля пальним – діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам. У відповідності до частини 1 статті 15 вищезазначеного Закону України оптова торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії. Відповідно підпункту 63 пункту 1 статті 1 розділу І Закону України від 18.06.2024 № 3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", оптова торгівля пальним – діяльність з реалізації власно виробленого, ввезеного або придбаного пального суб`єктам господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю пальним, іншим суб`єктам господарювання, у тому числі в транспортному засобі, яким переміщується та/або в якому зберігається пальне. Згідно пункту 1 статті 29 розділу IV вищезазначеного Закону оптова торгівля пальним здійснюється суб`єктом господарювання за наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним. При цьому ФОП ОСОБА_1 не зареєстрований як платник акцизного податку з реалізації пального та не має відповідної ліцензії на право здійснення оптової торгівлі пальним.
18.10.2024 на підставі акту фактичної перевірки №12124/16-31-09-02-01/ НОМЕР_1 від 09.09.2024 ГУ ДПС у Полтавській області винесено:
1) податкове повідомлення-рішення №14805/16-31-09-02, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення частини 1 статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (із змінами та доповненнями), пункту 1 статті 29 розділу IV Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 603500 грн. за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" /а.с. 10/;
2) податкове повідомлення-рішення №14811/16-31-09-02, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) - здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафів) у розмірі 172790 грн. за платежем "Акцизний податок з вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) пальне" /а.с. 11/.
Копії розрахунків штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню до податкових повідомлень-рішення від 18.10.2024 №14805/16-31-09-02, №14811/16-31-09-02 наявні у матеріалах справи /а.с. 49, зворот а.с. 49/.
Позивач не погодився з податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 18.10.2024 №14805/16-31-09-02 та від 18.10.2024 №14811/16-31-09-02, у зв`язку з чим звернувся до суду з позовом у цій справі.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 18.10.2024 №14805/16-31-09-02, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 603500 грн. (7100 грн.*85), та від 18.10.2024 №14811/16-31-09-02, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 172790 грн. ((46,70 грн. * (2200 л +1500 л)), відповідач ГУ ДПС у Полтавській області діяв на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та Законами України, та з урахуванням усіх обставин, що мають значення для їх прийняття.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК (тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 07 листопада 2019 року (справа №140/391/19), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладено у постановах Верховного Суду від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 та від 11.05.2022 у справі №540/4141/20.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що 28.08.2024 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області Аллою Рябковою на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, наявності ліцензій видано наказ №2446-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 29 серпня 2024 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 (п.н. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 за період з 01.07.2024 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України. /а.с. 8/.
Отже фактична перевірка призначена та проведена у зв`язку зі здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, а отже на підставі п.п. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Згідно із підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК, розпорядник акцизного складу суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення і перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Згідно із пунктом «б» абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК, платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Обов`язок з реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку - розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно вказаної вище норми.
У відповідності до статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Згідно із підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь- які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
За приписами підпункту 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
У відповідності до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до положень підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України); б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України; в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
За приписами підпункту 212.3.4 пункту 212.3 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Відповідно до пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Аналізуючи наведене правове регулювання, колегія суддів вважає, що здійснення будь-яких операцій з передачі, відпуску, відвантаження пального на підставі господарських та цивільно-правових договорів за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження вважається реалізацією пального.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" №481/95-ВР від 19.12.1995 (надалі - Закон №481/95-ВР, чинний до 01.01.2025).
Відповідно до частини 1 стаття 15 Закону №481/95-ВР імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
За приписами статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право оптової торгівлі видаються терміном на п`ять років уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади оптової торгівлі, а за відсутності місць оптової торгівлі - за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Частиною 1 статті 29 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18 червня 2024 року № 3817-IX (надалі - Закон № 3817-IX, чинного з 27.07.2024) встановлено, що оптова торгівля пальним здійснюється суб`єктом господарювання за наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
Зважаючи на вимоги наведених приписів, суб`єкт господарювання, маючи на меті здійснювати оптову торгівлю пальним, зобов`язаний отримати відповідну ліцензію.
Згідно з частиною 1 статті 72 Закону № 3817-IX контроль за дотриманням цього Закону здійснюють органи ліцензування та інші органи в межах компетенції, визначеної законом. Контроль за дотриманням вимог щодо відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції, малих виробництв дистилятів, малих виробництв пива здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Відповідно до частини 1 статті 73 Закону № 3817-IX за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.
Пунктом 15 частини 2 статті 73 Закону № 3817-IX передбачено, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: оптова торгівля пальним або зберігання пального (крім зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки) без наявності відповідної ліцензії - 85 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
За визначення частини 1 статті 1 Закону №481/95-ВР оптова торгівля - діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва).
За визначенням пункту 63 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX оптова торгівля пальним - діяльність з реалізації власно виробленого, ввезеного або придбаного пального суб`єктам господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю пальним, іншим суб`єктам господарювання, у тому числі в транспортному засобі, яким переміщується та/або в якому зберігається пальне. Не вважається оптовою торгівлею пальним заправлення пальним за договором підряду, що відноситься до власного споживання відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Поняття "реалізація спирту етилового" застосовується виключно для суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність з виробництва спирту етилового.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
На період дії правового режиму воєнного стану, надзвичайного стану не вважаються реалізацією пального:
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з примусовим відчуженням або вилученням такого пального для потреб держави відповідно до Закону України "Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану", за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужене або вилучене пальне;
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з його передачею Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості;
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України як гуманітарної допомоги у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що позивач ФОП ОСОБА_1 не зареєстрований платником акцизного податку та не мав ліцензії на право оптової торгівлі пальним.
Так, на підставі генерального договору поставки нафтопродуктів №040212-10-09/01/2024 від 09.01.2024, укладеного між позивачем (покупець) та ТОВ «ПЕТРОЛ ПАРТНЕР» (продавець) /а.с. 158-162/, позивач придбав у ТОВ «ПЕТРОЛ ПАРТНЕР» за видатковою накладною №152863 від 13.07.2024 паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО в кількості 5452,00 літрів за ціною з ПДВ 46,70 грн. за літр на загальну суму 254608,40 грн., в тому числі ПДВ – 42434,73 грн. /а.с. 163/.
01.07.2024 між позивачем ФОП ОСОБА_1 (позикодавець) та ФОП ОСОБА_2 (позичальник) укладено договір позики /зворот а.с. 46, а.с. 165/, за умовами якого позикодавець передає у власність позичальникові дизельне паливо в кількості дві тони двісті літрів, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві суму позики в строк, встановлений цим договором. На момент укладення цього договору передав 2 тонни 200 літрів в повному обсязі. Позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (дизельне паливо) у такій самій кількості, що були передані йому позикодавцем, у строк до 30 серпня 2024 року. При цьому повернення позики дизельного палива має бути здійснено рівною часткою. Сторони домовились про те, що договір позики укладається безвідсотковим. Позивальник має право достроково повернути позикодавцю всію кількість позики. В разі, якщо позичальник своєчасно не поверне позикодавцю позику згідно визначеному у пункті 3 цього договору строку, у тому числі при порушенні умов повернення позивача згідно цього ж пункту договору, позикодавець вправі пред`явити цей договір до стягнення в порядку і в строки, передбачені чинним законодавством України.
На підставі цього договору ФОП ОСОБА_1 передав (відпустив) ФОП ОСОБА_2 паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО в кількості 2200 л за накладною №1 від 01.07.2024 /зворот а.с. 47, а.с. 167/ та лімітно-забірною відомістю № 1 на отримання товарно-матеріальних цінностей за липень 2024 року /а.с. 47, 166/.
10.07.2024 між позивачем ФОП ОСОБА_1 (позикодавець) та ФОП ОСОБА_2 (позичальник) укладено договір позики /а.с. 45, 168/, за умовами якого позикодавець передає у власність позичальникові дизельне паливо в кількості дві тони двісті літрів, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві суму позики в строк, встановлений цим договором. На момент укладення цього договору передав 1 тонна 500 літрів в повному обсязі. Позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (дизельне паливо) у такій самій кількості, що були передані йому позикодавцем, у строк до 30 серпня 2024 року. При цьому повернення позики дизельного палива має бути здійснено рівною часткою. Сторони домовились про те, що договір позики укладається безвідсотковим. Позивальник має право достроково повернути позикодавцю всію кількість позики. В разі, якщо позичальник своєчасно не поверне позикодавцю позику згідно визначеному у пункті 3 цього договору строку, у тому числі при порушенні умов повернення позивача згідно цього ж пункту договору, позикодавець вправі пред`явити цей договір до стягнення в порядку і в строки, передбачені чинним законодавством України.
На підставі цього договору ФОП ОСОБА_1 передав (відпустив) ФОП ОСОБА_2 паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО в кількості 1500 л за накладною №2 від 10.07.2024 / а.с. 46, 170/ та лімітно-забірною відомістю № 2 на отримання товарно-матеріальних цінностей за липень 2024 року /зворот а.с. 45, а.с. 169/.
За приписами статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до положень частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, в силу Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" факт здійснення господарських операцій повинен підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять відомості про такі господарські операції.
На підставі укладених договорів ФОП ОСОБА_1 передав (відпустив) іншому суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_2 у власність без плати паливо дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО в кількості 2200 л за накладною №1 від 01.07.2024 /зворот а.с. 47, а.с. 167/ та дизельне ДП-Л-Євро 5-ВО в кількості 1500 л за накладною №2 від 10.07.2024 / а.с. 46, 170/.
Отже, факт передачі позивачем у власність ОСОБА_2 палива дизельного ДП-Л-Євро 5-ВО у загальній кількості 3700 літрів підтверджується видатковими накладними, копії яких наявні у матеріалах справи.
ГУ ДПС в Полтавській області видано ФОП ОСОБА_1 ліценцію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №16200414202100293 терміном дії з 23.11.2021 по 23.11.2026 за адресою місця зберігання: АДРЕСА_1 , загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри): 8110 /а.с. 5-6/.
Позивач є платником єдиного податку третьої групи /а.с. 4/, а місткість резервуару для зберігання пального у позивача складає 8110 літрів.
Позивачем не надано до суду належних та допустимих доказів на підтвердження фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) чи з паливного баку, як ємності для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
За визначенням пункту 1 глави 7 розділу II Порядку складання типових форм з обліку та списання запасів суб`єктами державного сектору, затвердженого Наказ Міністерства фінансів України від 13 грудня 2022 року № 431, лімітно-забірна картка застосовується для оформлення господарських операцій з відпуску матеріальних цінностей, що систематично витрачаються, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріальних цінностей на виробничі потреби та є підставою для списання матеріальних цінностей зі складу.
Отже, надані до перевірки лімітно-забірні картки підтверджують факт відпустку позивачем у власність ФОП ОСОБА_2 матеріальних цінностей – палива дизельного ДП-Л-Євро НОМЕР_3 у кількості загалом 3700 літрів та є підставою для списання цього палива дизельного зі складу позивача ФОП ОСОБА_1 .
Таким чином, колегія суддів не бере до уваги аргументи позивача про те, що операція з передачі (відпустку) дизельного палива відбулася не з акцизного складу.
Щодо аргументів апеляційної скарги позивача стосовно того, що укладені договори позики є безоплатними, отже передача нафтопродуктів за вказаними договорами позики передбачає передачу у власність певної кількості речей, визначених родовими ознаками, а не їх продаж, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини за договором позики регулюються ст.ст. 1046 – 1053 Цивільного кодексу України. 
Відповідно до ст. 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками. За своїми правовими ознаками договір позики є реальним, одностороннім (оскільки, укладаючи договір, лише одна сторона - позичальник зобов`язується до здійснення дії (до повернення позики), а інша сторона - позикодавець стає кредитором, набуваючи тільки право вимоги), безоплатним правочином.
Статтею 202 ЦК України визначено, що правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав і обов`язків.
Частиною 1 статті 1049 Цивільного кодексу України передбачено, що позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
Колегією суддів встановлено, що у спірному випадку за договорами позики позивач передавав іншому суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_2 дизельне паливо, проте згідно з пунктом 1 кожного з договорів позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві суму позики, а не річ, яка передавалася у позику в певній кількості, як передбачено наведеними нормами Цивільного кодексу України.
Таким чином, колегія суддів зважаючи на встановлені обставини справи та наведені вище норми права, якими врегульовані спірні відносини вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що за описаними вище договорами позики позивачем здійснено операцію з реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Позивач на підтримку своєї позиції в апеляційній скарзі зазначає, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осібпідприємців та громадських формувань видами діяльності Позивача є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 02.20 Лісозаготівлі; 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. Отже, серед видів діяльності позивача відсутній такий вид діяльності як роздрібна торгівля пальним (Код КВЕД 47.30).
З приводу зазначеного, колегія суддів наголошує, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (підпункт 1.1 пункту 1 Податкового кодексу України).
Отже, до спірних податкових відносин, що виникли у сфері справляння податків і зборів, цивільне законодавство не застосовується, такі відносини регулює Податковий кодекс України.
Таким чином, відсутність у особи права здійснювати певний вид економічної діяльності не може бути доказом того, що особа фактично не здійснювала такий вид економічної діяльності, тому колегія суддів не бере до уваги доводи позивача про те, що серед видів економічної діяльності, які позивач має право здійснювати, був відсутній такий вид діяльності, як роздрібна торгівля пальним.
Щодо посилання позивача в апеляційній скарзі на постанову Миргородського міськрайонного суду Полтавської області у справі № 541/3802/24, номер провадження 3/541/1357/2024 від 04.11.2024, за наслідками розгляду протоколу про адміністративне правопорушення № 9514 від 10.10.2024 ГУ ДПС у Полтавській області при розгляді адміністративного матеріалу, складеного за результатами проведення фактичної перевірки фізичної особипідприємця ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне. 
З матеріалів справи встановлено, що постановою Миргородського міськрайонного суду Полтавської області від 04.11.2024 у справі №541/3802/24, що набрала законної сили, провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 164 КУпАП - закрито за відсутності події і складу адміністративного правопорушення /а.с. 137-143/.
За приписами частини 1 статті 164 КУпАП провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання або без подання повідомлення про початок здійснення господарської діяльності, якщо обов`язковість подання такого повідомлення передбачена законом, або без отримання ліцензії на провадження виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, або у період зупинення дії ліцензії, у разі якщо законодавством не передбачені умови провадження ліцензійної діяльності у період зупинення дії ліцензії, або без одержання документа дозвільного характеру, якщо його одержання передбачене законом (крім випадків застосування принципу мовчазної згоди), - тягне за собою накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Частиною 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Разом з тим, частинами 5, 8 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
ГУ ДПС в Полтавській області не брала участі в адміністративній справі №541/3802/24, а правова оцінка, надана Миргородським міськрайонним судом Полтавської області певним фактам при розгляді адміністративної справи №541/3802/24, не є обов`язковою для суду у даній справі №440/4434/25.
За приписами частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, обов`язковими для врахування судом першої інстанції є висновки щодо застосування норм права, викладені виключно в постановах Верховного Суду.
Таким чином, суд першої інстанції вірно виснував, що правова оцінка, надана судом апеляційної інстанції певному факту (фактам) при розгляді іншої справи та викладена в постанові Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2018 у справі №815/4795/17, не є обов`язковою для врахування судом першої інстанції у справі, що розглядається.
Крім цього, слід звернути увагу, що в іншій постанові Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2018 у справі №814/1693/17 викладено інший висновок, зокрема, про те, що здійсненні позивачем операції з передачі у власність Службі автомобільних доріг у Миколаївській області пального на підставі укладеного договору позики, а також передача пального КП «Міжнародний аеропорт Миколаїв» у рамках укладеного між ними господарського договору, на думку колегії суддів є реалізацією пального у розумінні положень ПК України.
Частиною 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, доводи позивача з посиланням висновки, викладені у постанові Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2018 у справі №815/4795/17 є необгрунтованими.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 18.10.2024 №14805/16-31-09-02, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 603500 грн., та від 18.10.2024 №14811/16-31-09-02, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 172790 грн., відповідач ГУ ДПС у Полтавській області діяв на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та Законами України, та з урахуванням усіх обставин, що мають значення для їх прийняття.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.10.2025 року по справі № 440/4434/25 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог позивача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу представника позивача Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - Плеханова Ігоря Олександровича - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.10.2025 по справі № 440/4434/25 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	З.Г. Подобайло   В.В. Катунов   	
Постанова складена в повному обсязі 23.01.26.