П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 лютого 2026 р.	м. Одеса	Справа № 420/5851/25	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,
суддів Кравченка К.В. та Осіпова Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року (суддя Харченко Ю.В., м. Одеса, повний текст рішення складений 23.09.2025) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И В:
25.02.2025 року ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати Рішення №12311503/44702445 від 03.01.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №2183 від 03.10.2024 року на суму - 21038,17 грн. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №2183 від 03.10.2024 року на суму - 21038,17 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати Рішення № 12311504/44702445 від 03.01.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №2191 від 03.10.2024 року на суму - 18837,36 грн. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну № 2191 від 03.10.2024 року на суму 18837,36 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати Рішення №12311501/44702445 від 03.01.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2197 від 03.10.2024 року на суму - 21234,97 грн. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну № 2197 від 03.10.2024 року на суму - 21234,97 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати Рішення №12311500/44702445 від 03.01.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2215 від 03.10.2024 року на суму - 39882,89 грн. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну № 2215 від 03.10.2024 року на суму 39882,89 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати Рішення №12311498/44702445 від 03.01.2025 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2219 від 03.10.2024 року на суму – 30939,73 грн. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну №2219 від 03.10.2024 року на суму 30939,73 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з ухваленим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 року №1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.12.2019 року №520 і помилково не враховано, що на законодавчому рівні визначений вичерпний перелік матеріалів, які є підставою для прийняття рішення комісією про реєстрацію податкової накладної.
Наполягаючи на правомірності своїх висновків, апелянт вказує, що обов`язок доведення реальності господарської операції та підтвердження її належним чином оформленими документами покладається на платника. В підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарських операцій платником не надано Комісії належним чином оформлені матеріали, у тому числі, які б підтверджували придбання реалізованого товару.
З урахуванням наведених обставин апелянт наполягає на правомірності свого рішення та безпідставності покладеного судом обов`язку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, відсутності правових обставин для задоволення адміністративного позову у повному обсязі.
Позивач своїм правом подати відзив на апеляційну скаргу не скористалася, що, відповідно до частини четвертої статті 304 КАС України, не перешкоджає апеляційному перегляду справи.
Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.
Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах поданої скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВАРИСТВО 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (код 44702445) зареєстроване в ЄДРПОУ 12.07.2022 року рішенням Чорноморської міської ради Одеського району Одеської області.
ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» в межах господарської діяльності займається оптовою торгівлею (код 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля» згідно з ДК 016:2010) різних видів товарів (будівельні товари, господарчі товари, меблі, побутова техніка, електротовари та багато іншого). Цей вид діяльності для підприємства є основним. Відповідно, для здійснення основного виду діяльності підприємство закуповує товари з метою подальшого перепродажу та отримання прибутку.
Для здійснення фінансово - господарської діяльності підприємство використовує орендовані приміщення на підставі договорів оренди нежитлових приміщень. Приміщення надаються в оренду для використання під офіс, склад для здійснення торгівельної, виробничої та комерційної діяльності, що підтверджується фактом подачі Форми 20-ОПП.
Для здійснення основного виду діяльності: 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля», ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» закуповує товари у постачальників з метою їх подальшого перепродажу та отримання прибутку. Доставка здійснюється за погодження сторін, силами та за рахунок постачальників. Для доставки товару залучається найманий транспорт сторонніх перевізників за договорами перевезення. Одним з основних сторонніх транспортних перевізників є ТОВ «ГЕРМЕС-БУДТЕХ» згідно Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом №ТР-Г-5 від 22.01.2024 року.
Взаємовідносини між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» (код 43490922) регулюються умовами, визначеними у Договорі поставки №ЧБ-03/22 від 23.09.2022 р. на поставку товарів, зазначених у видаткових накладних. Асортимент, ціна та кількість товару визначаються Сторонами згідно видаткових накладних. Поставка товару здійснюється за погодженням сторін. Термін дії договору – по 31.12.2023 року, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами прийнятих на себе зобов`язань, з правом пролонгації на наступний календарний рік на тих самих умовах. Детальний асортимент Товару, його вартість та кількість визначається у видаткових накладних Постачальника. Базис поставки визначається Сторонами окремо у відповідності до вимог Міжнародних правил тлумачення торгових термінів ІНКОТЕРМС, в редакції 2010 року Покупець здійснює розрахунки на умовах відстрочки платежу шляхом внесення грошових коштів в безготівковому порядку на розрахунковий рахунок Постачальника , або іншим шляхом не забороненим законодавством.
На виконання умов договору поставки ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» реалізувало товар на ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» за видатковими накладними:
№2026 від 03.10.2024 року на загальну суму 21038,17 грн., в т.ч. ПДВ 3506,36 грн., у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПКУ в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 2183 від 03.10.2024 р.(реєстраційний № 9323642729 від 30.10.2024) на загальну суму 21038,17 грн, в т.ч. ПДВ 3506,36 грн., реєстрація якої була зупинена. 
№2034 від 03.10.2024 року на загальну суму 18837,36 грн, в т.ч. ПДВ 3139,56 грн., у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПКУ в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 2191 від 03.10.2024 р. (реєстраційний № 9323676294 від 30.10.2024) на загальну суму 18837,36 грн, в т.ч. ПДВ 3139,56 грн., реєстрація якої була зупинена. 
№2040 від 03.10.2024 року на загальну суму 21234,07 грн, в т.ч. ПДВ 3539,16 грн.(додається), у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПКУ в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 2197 від 03.10.2024 р.(реєстраційний №9323647914 від 30.10.2024) на загальну суму 21234,07 грн, в т.ч. ПДВ 3539,16 грн., реєстрація якої була зупинена.
№2064 від 03.10.2024 року на загальну суму 39882,89 грн, в т.ч. ПДВ 6647,15 грн.(додається), у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПКУ в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 2215 від 03.10.2024 р.(реєстраційний №9323645883 від 30.10.2024) на загальну суму 39882,89 грн, в т.ч. ПДВ 6647,15 грн., реєстрація якої була зупинена.
№2068 від 03.10.2024 року на загальну суму 30939,73 грн, в т.ч. ПДВ 5156,62 грн.(додається), у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПКУ в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 2219 від 03.10.2024 р.(реєстраційний №9323605704 від 30.10.2024) на загальну суму 30939,73 грн, в т.ч. ПДВ 5156,62 грн грн., реєстрація якої була зупинена.
Підстави для зупинення реєстрації, зазначені в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних:
- №2183 від 03.10.2024 р.(реєстраційний №9323642729 від 30.10.2024) на загальну суму 21038,17 грн, в т.ч. ПДВ 3506,36 грн., реєстрація якої була зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 8544 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
- №2191 від 03.10.2024 р. (реєстраційний №9323676294 від 30.10.2024) на загальну суму 18837,36 грн, в т.ч. ПДВ 3139,56 грн., реєстрація якої була зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1209,1404,2530,2703,6913 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
- №2197 від 03.10.2024 р. (реєстраційний №9323647914 від 30.10.2024) на загальну суму 21234,07 грн, в т.ч. ПДВ 3539,16 грн., реєстрація якої була зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 6913,6914,8541,8543,8547 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
- №2215 від 03.10.2024 р. (реєстраційний №9323645883 від 30.10.2024) на загальну суму 39882,89 грн, в т.ч. ПДВ 6647,15 грн., реєстрація якої була зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 8544,8547 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
- №2219 від 03.10.2024 р. (реєстраційний №9323605704 від 30.10.2024) на загальну суму 30939,73 грн, в т.ч. ПДВ 5156,62 грн., реєстрація якої була зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 6802,6809,6913,6914,8543,8544 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В обґрунтування реальності господарських операцій позивачем надано податковому органу: письмові пояснення щодо змісту господарських операцій, а також відповідні підтверджуючи документи, зокрема: договори оренди, договори постачання, акти звіряння, видаткові накладні, ТТН, витяги з оборотно-сальдової відомості та інші підтверджуючи документи, копії документів, які надані Платником податків наведено нижче:
01.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22-1 від 12.07.2022
02.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0107-22 від 01.09.2022
03.Договір оренди нежитлових приміщень НЛ-0110 від 01.10.2022
04.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/1-22 від 01.10.2022
05.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/2-22 від 01.10.2022
06.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/3-22 від 01.10.2022
07.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/4-22 від 01.10.2022
08.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/5-22 від 01.10.2022
09.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/6-22 від 01.10.2022
10.Договір оренди нежитлових приміщень ОП0110/7-22 от 01.10.2022
11.Договір оренди нежитлових приміщень 3 від 13.12.2022
12.Договір оренди нежитлових приміщень 4 від 13.12.2022
13.Договір на перевезення вантажів ТР/Г-5 від 22.01.2024
14.Договір поставки 67 від 22.09.2022
15.Видаткова накладна ОД51 від 16.02.2024
16.Договір поставки 390 від 31.10.2023
17.Видаткова накладна 19755 від 08.04.2024
18.Договір поставки 450 від 14.12.2023
19.Видаткова накладна 872 від 17.04.2024
20.Договір поставки 25 від 09.09.2022
21.Видаткова накладна 9533 від 24.07.2024
22.Договір поставки 252 від 01.05.2023
23.Видаткова накладна 6119 від 23.11.2023
24.Договір поставки 462 від 15.03.2024
25.Видаткова накладна 412 від 02.05.2024
26.Договір поставки 271 від 26.05.2023
27.Видаткова накладна ТОВ-000199 від 17.05.2024
28.Договір поставки 21 від 09.09.22
29.Видаткова накладна 35 від 02.02.2024
30.Видаткова накладна 257 від 29.07.2024
31. Договір поставки 468 від 13.12.2023
32.Видаткова накладна 135 від 03.07.2024
33.Видаткова накладна 143 від 03.07.2024
34.Договір поставки 451 від 14.12.2023
35.Видаткова накладна НА-0000016 від 24.07.2024
36.Договір поставки 281 від 13.06.2023
37.Видаткова накладна 39 від 10.06.2024
38.Видаткова накладна 44 від 10.06.2024
39.Видаткова накладна 55 від 29.06.2024
40.Договір поставки 472 від 14.12.2023
41.Видаткова накладна 365 від 02.05.2024
42.Договір поставки 16 від 09.09.2022
43.Видаткова накладна 2611 від 15.07.2024
44.Видаткова накладна 2614 від 15.07.2024
45.Видаткова накладна 2942 від 07.08.2024
46.Договір поставки 2 від 01.01.2024
47.Видаткова накладна 206 від 24.01.2024
48.Договір поставки 12/03/2024-1 від 12.03.2024
49.Видаткова накладна УВ-0000082 від 27.03.2024
50.Видаткова накладна УВ-0000098 від 14.05.2024
51.Видаткова накладна УВ-0000125 від 01.07.2024
52.Договір поставки 20 від 08.09.2022
53.Видаткова накладна 18047 від 12.06.2024
54.Договір поставки 471 від 14.12.2023
55.Видаткова накладна 2483 від 11.06.2024
56.Договір поставки 467 від 14.12.2023
57. Видаткова накладна ко-168 від 20.03.2024
58.Договір поставки 466 від 14.12.2023
59.Видаткова накладна 185 від 20.03.2024
60.Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 631
61.Договір поставки ЧБ-03/22 від 23.09.2022
62.Видаткова накладна 1134 від 20 серпня 2024 р.
63.Видаткова накладна 1138 від 20 серпня 2024 р.
64.Товарно-транспортна накладна 20/08-10 від 20.08.2024
65.Видаткова накладна 2018 від 03 жовтня 2024 р.
66.Товарно-транспортна накладна 03/10-2 від 03.10.2024
67.Видаткова накладна 2026 від 03 жовтня 2024 р.
68.Видаткова накладна 2028 від 03 жовтня 2024 р.
69.Товарно-транспортна накладна 03/10-3 від 03.10.2024
70.Видаткова накладна 2034 від 03 жовтня 2024 р.
71.Видаткова накладна 2040 від 03 жовтня 2024 р.
72.Видаткова накладна 2064 від 03 жовтня 2024 р.
73.Видаткова накладна 2068 від 03 жовтня 2024 р.
74.Товарно-транспортна накладна 03/10-4 від 03.10.2024
75.Платіжна інструкція 1420 від 12.09.2024
76.Платіжна інструкція 1371 від 30.10.2024
77.Витяг з Оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за Серпень 2024 р. - Жовтень 2024 р.
78.Акт звірки з 01.01.2024 по 31.10.2024
79.Пояснення 9 від 27.12.2024
ТОВ «Чорномор-Будопт» на підтвердження здійснення господарських операцій надав контролюючому органу: відповідні пояснення, а також повний пакет документів, що підтверджує реальність вказаних господарських операцій.
Не зважаючи на подання повного пакету документів, що підтверджує реальність заявлених господарських операцій, відповідачем було прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Позивач не погоджується з рішенням Головного управління ДПС в Одеській: №12311503/44702445 від 03.01.2025 р., №12311504/44702445 від 03.01.2025 р., №12311501/44702445 від 03.01.2025 р., №12311500/44702445 від 03.01.2025 р., №12311498/44702445 від 03.01.2025 р., вважає їх протиправним, та такими, що підлягають скасуванню.
Відмова Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних №2183 від 03.10.2024, №2191 від 03.10.2024, №2197 від 03.10.2024, №2215 від 03.10.2024, №2219 від 03.10.2024 послугувала підставою для звернення позивача до Одеського окружного адміністративного суду з даною позовною заявою.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з недоведення податковим органом правомірності спірних рішень. При цьому суд першої інстанції звернув увагу, що наявні в матеріалах справи документи у повній мірі підтверджують реальність вищевказаних господарських операцій, за наслідками яких складено та направлено для реєстрації податкові накладні.
З метою відновлення порушеного права суд першої інстанції зобов`язав ДПС зареєструвати податкові накладні позивача в ЄРПН датою подання.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно до пункту 3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Згідно з пунктами 10 та 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4, 5 та Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем складено податкові накладні №2183 від 03.10.2024 р., №2191 від 03.10.2024 р., №2197 від 03.10.2024 р., №2215 від 03.10.2024 р., №2219 від 03.10.2024 р. та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказані накладні були прийняті, але їх реєстрація була зупинена, оскільки: «Обсяг постачання товару/послуги 1209,1404,2530,2703,6802,6809,6913,6914,8541,8543, 8544,8547 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..
На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Колегія суддів також зазначає, що з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вбачається, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Як вбачається з матеріалів справи, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних наявні показники «D»=.7151%, «Рпоточ»=1610101.09, «D»=.7151%, «Рпоточ»=1499539.63, «D»=.7151%, «Рпоточ»=1443756.66, «D»=.7151%, «Рпоточ»=900197.36, «D»=.7151%, «Рпоточ»=708584.83 без будь-якого пояснення, що це за показник, та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п. 6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.
Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.
Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідні рішення про відмову в реєстрації спірних накладних. Підставами вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, на думку колегії суддів, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб`єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Аналогічно, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо його неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Отже, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України провести реєстрацію спірних податкових накладних датою їх подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі №825/849/17 та від 06 березня 2018 року у справі №826/4475/16.
При цьому, колегія суддів зауважує, що в силу частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши інші доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла висновку, що вони також не містять належних, переконливих доводів та аргументів, які б спростовували висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, чи давали підстави вважати інакше. Адже суд першої інстанції правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм юридичну оцінку, відповідно до норм матеріального та процесуального права.
Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга ГУ ДПС в Одеській області задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко

Суддя К.В.Кравченко

Суддя Ю.В.Осіпов