КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД  	

Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
26 грудня 2025 року справа №320/15891/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О. розглянув в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Надра Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Суть спору: 14.11.2023 через підсистему «Електронний суд» до Київського окружного адміністративного суду звернулось Приватне акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія «Надра України» (далі – позивач та/або ПрАТ «НАК «Надра України», Підприємство) з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач та/або контролюючий орган), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 1552/ж10/31-00-07-05-02-24 від 03.08.2023, видане Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Мотивуючи позовні вимоги позивач стверджує, що за своєю суттю талон на пальне є технічним засобам фіксування права на отримання пального її власником, а реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення такого талону на АЗС. Тобто сама по собі видача (реалізація) талонів на пальне працівникам Підприємства не відноситься до реалізації пального. Також позивач стверджує, що відповідачем невірно визначено вартість виданих талонів, безпідставність висновків контролюючого органу відносно реєстрації платником акцизного податку, помилковість тверджень, що реєстрація податкових накладних є підставою для формування висновку про реалізацію Підприємством пального в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». 
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 відкрито провадження в адміністративній справі. Ухвалено, що справа буде розглядатися одноособово суддею Кушновою А.О. за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами. Витребувано докази від відповідача.
07.05.2024, канцелярією суду зареєстровано сформований та поданий 03.05.2024 представником відповідача через підсистему «Електронний суд» відзив на позовну заяву. У відзиві на позовну заяву представник відповідача стверджує, що реалізація пального через мережу АЗС є операцією з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, а тому незважаючи на форму розрахунків такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком. Контролюючий орган вважає, що враховуючи здійснення позивачем продажу (реалізації) палива з використанням талонів (карток/талонів на пальне), останній відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України мав зареєструватися як платник акцизного податку до початку здійснення реалізації пального. 
Відповідно до частини п`ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін. Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.
Приймаючи до уваги відсутність таких клопотань з боку учасників справи, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд
в с т а н о в и в:
Приватне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Надра України» зареєстровано як юридична особа за адресою: 03057, м. Київ, вул. Євгенії Мірошниченко, б. 10, код ЄДРПОУ 31169745, код КВЕД (основний): 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; інші: 06.20 Добування природного газу; 07.29 Добування руд інших кольорових металів; 09.10 Надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу; 09.90 Надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин та розроблення кар`єрів; 43.13 Розвідувальне буріння; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів
На підставі статей 20, 80 Податкового кодексу України Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено фактичну перевірку ПрАТ «НАК «Надра України» з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами і доповненнями), від 01.06.2000 № 1485-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності (із змінами і доповненнями), від 19.12.95 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (із змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.14 № 148 (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, за результатами якої складено акт фактичної перевірки (далі – акт перевірки) (реєстраційний номер: № 1419/Ж5/31-00/07-05-02-19/31169745 від 06.07.2023 (т. 1, а.с. 35-40). 
В акті фактичної перевірки зафіксовано наступні обставини:
«За результатами опрацювання інформації, яка міститься в інформаційно-комунікаційних системах ДПС було встановлено, що ПрАТ «НАК «Надра Україна» код за ЄДРПОУ (РНОКПП 31169745) здійснило реалізацію палива, яке належить підприємству.
Підтвердженням зазначених операцій є складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні №№ 2-14 від 5.05.2022, №№ 1-23 від 07.06.2022, №№1-18 від 05.07.2022. 
…
Також, факт продажу палива підтверджується рухом на відповідних синтетичних рахунках бухгалтерського обліку, а саме: 
Відповідно до наданої оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 зазначено оприбуткування палива, тобто надходження палива. 
Відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку Рахунок 20 «виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини та матеріалів (в тому числі сировина та матеріали які є в дорозі та переробці), будівельних матеріалів, запчастин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива тощо. 
Рахунок 20 має субрахунки, а саме 203 «паливо» (нафтопродукти, тверде паливо, мастильні матеріали) – обліковується наявність та рух палива, що придбавається чи заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалень будівель. 
В свою чергу, підтвердженням факту передачі палива в рахунок заробітної плати засвідчене наданими підприємством заяви працівників, в яких вони дозволяють отримати талони на паливо, які належать ПрАТ «НАК «Надра України» та зарахувати вартість таких талонів/палива із заробітної платні, а також проводки бухгалтерського обліку надані підприємством..
…
Крім того, відповідно до наданих пояснень, ПрАТ «НАК «Надра України» надавало паливо своїм працівникам для заправки особистих автомобілів та утримало його вартість із заробітної плати таких працівників.». 
Також в акті фактичної перевірки, серед іншого зафіксовано, що до перевірки було надано договори купівлі-продажу товарів з використанням паливних талонів, зокрема: Договір №39ПТ-65/21-54/21 від 19.01.2021 та Договір № 39ПТ-11115/22/95/22 від 11.05.2022. 
Враховуючи умови згадуваних договорів, контролюючий орган сформував висновки про те, що ПрАТ «НАК «Надра України» придбало пальне та передало його на відповідальне зберігання Продавцю, підтвердженням переходу права власності на пальне є видаткові накладні Продавця, Акт приймання-передачі паливних талонів, які є підставою фактичного отримання придбаного пального. Надалі ПрАТ «НАК «Надра України» передало пальне фізичним особам (співробітникам підприємства) шляхом передачі паливних талонів для можливості фізичного отримання такого пального на АЗС. 
Резюмуючи, відповідач в акті перевірки дійшов до висновку, що ПрАТ «НАК «Надра України» здійснило продаж пального на загальну суму 100 920, 00 грн без отримання ліцензії на право оптової торгівлі за відсутності місць оптової торгівлі пальним та не здійснило реєстрації платником акцизного податку в установленому Податковим кодексом України порядку. 
Також контролюючий орган в акті перевірки зауважив, що твердження Підприємства про дотримання вимог нормативно-правових актів під час передачі палива працівникам в рахунок заробітної плати чи іншого заохочення працівників є безпідставним з огляду на постанову Кабінету Міністрів України від 03.04.1993 № 244 «Про перелік товарів, не дозволених для виплати заробітної плати натурою», якою нафта та нафтопродукти відносяться до переліку товарів не дозволених для виплати заробітної плати натурою. 
Тут і надалі висновки акта перевірки. 
ПрАТ «НАК «Надра України» подано заперечення на акт перевірки (т. 1, а.с. 185-195), розглянувши які, контролюючий орган листом від 28.07.2023 № 576/Ж12/31-00-07-05-02-26 повідомив про залишення висновків акта перевірки № 1419/Ж5/31-00/07-05-02-19/31169745 від 06.07.2023 без змін, а заперечення – без задоволення (т. 1, а.с. 196-201). 
На підставі висновків акта перевірки, за порушення підприємством положень підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 № 1552/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким застосовано до Приватного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Надра України» суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за платежем «акцизний податок» у розмірі 100 920,00 грн (далі – оскаржуване та/або спірне рішення) (т. 1, а.с. 41-43). 
Крім цього контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 № 1551/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 500 000,00 грн (т. 1, а.с. 203). 
Не погоджуючись з рішеннями Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, позивач подав скарги, за результатами розгляду яких: 
1) рішенням ДПС України від 17.10.2023 № 31018/6/99-00-06-03-01-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 № 1552/Ж10/31-00-07-05-02-24, а скаргу без задоволення (т. 1, а.с. 181-184); 
2) рішенням ДПС України від 17.10.2023 № 31021/6/99-00-06-03-01-06 скаргу ПрАТ «НАК «Надра України» задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 № 1551/Ж10/31-00-07-05-02-24, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 500 000,00 грн (т. 1, а.с. 207-210). 
Приватне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Надра України» категорично не погоджується з оскаржуваним рішенням, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що звернулось до суду з метою захисту своїх порушених прав та охоронюваних законом інтересів. 
Вирішуючи спір по суті, суд враховує наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України). 
Згідно з підпунктом 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 ПК України загальнодержавні податки та збори включають акцизний податок. 
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). 
Згідно з підпунктом 14.1.187 пункту 14.1 статті 14 ПК України податок, платник податку, оподаткування, ставка податку для цілей розділу VI цього Кодексу - акцизний податок, платник акцизного податку, оподаткування акцизним податком, ставка акцизного податку. 
Відповідно до положень підпункту 212.1.5 пункту 212.5 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є особа, яка реалізує або передає у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законом відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу.
В силу вимог пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД). 
Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Згідно з положеннями підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики. 
Між тим положеннями підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України регламентовано, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
На період дії правового режиму воєнного стану, надзвичайного стану не вважаються реалізацією пального: операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з примусовим відчуженням або вилученням такого пального для потреб держави відповідно до Закону України "Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану", за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужене або вилучене пальне; операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з його передачею Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості; операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України як гуманітарної допомоги у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Аналізуючи наведені положення ПК України, суд приходить до висновку, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу є будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного для власного споживання будь-яким іншим особам.
При цьому об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу.
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені абзацом другим підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та надалі складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, встановлена статтею 117 ПК України.
Згідно з пунктом 117.3 статті 117 ПК України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Суд зауважує, що позивач стверджуючи про протиправність спірного рішення наголошує на тому, що Підприємством не здійснювався продаж пального фізичним особам (співробітникам підприємства). Фактично Підприємство здійснило видачу (купівля-продаж) талону, який надав працівникові тільки право на отримання пального на АЗС, а не його відпуск.
Отже, у межах даної справи спірним аспектом є надання оцінки правовій природі передачі підприємством «талонів» на бензин своїм працівникам в рахунок заробітної плати, та чи така передача підпадає під ознаки реалізації пального. 
З приводу окресленого, суд зазначає, що за визначенням наведеним у наказі Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 «Про затвердження Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України (далі – Інструкція) талон – спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому. 
Судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР» укладено договір № 39ПТ-11115/22/95/22 купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток від 11.05.2022 (далі – Договір) (т. 1, а.с. 44-53). 
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Договору паливна картка (ПК) – це пластикова картка, яка передається в користування Покупцеві і з використанням якої Покупець чи інша особа (Пред`явник ПК), які правомірно володіють нею, можуть заявляти та отримувати Товар та Послуги на АЗС; Пред`явник ПК – будь-яка особа, якій Покупець передав Паливну картку і тим самим уповноважив її на вчинення дій по отриманню Товарів та Послуг з використанням Паливної картки від імені та за рахунок Покупця; товари – паливно-мастильні матеріали (нафтопродукти), скраплений газ, а також супутні товари, реалізація яких здійснюється на АЗС з використанням Паливних карток; Транзакція – операція надання Послуг Покупцю, передачі (поставки) Товарів у власність Покупця, яка здійснюється з використанням Паливної картки, при умові правильного введення ПІН-коду та попередньої Авторизації ПК. 
Також як зауважено Підприємством, ним у процесі здійснення господарської діяльності було придбано для власних потреб дизельне паливо на підставі договорів купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток та талонів, а саме – Договори 
№ 39ПТ-65/21-54/21 від 19.01.2021; № 39ПК-10799/22-94/22 від 11.05.2022; № 39ТЛБЗ-2794/23-96/23 від 11.04.2023; №39ПК-4372/23-95/23 від 11.05.2022. 
Позивач зазначає, що у зв`язку з паливною кризою в країні в травні-липні 2022 року, що призвело до зупинення/обмеження руху громадського транспорту та обмеження продажу пального на АЗС для фізичних осіб, з метою забезпечення функціонування Підприємства, було прийнято рішення про видачу талонів на пальне своїм працівникам в рахунок заробітної плати відповідно до їх заяв по вартості на момент їх придбання. 
Підприємство наголошує, що на підставі заяв працівників на дозвіл про отримання талонів на пальне в рахунок заробітної плати здійснила передачу працівникам талонів на пальне, а працівники отримали їх, згідно з відомостями видачі матеріальних цінностей (талони на пальне). В графі «Назва матеріальних цінностей» вказано кількість талонів на пальне з зазначенням кількості літрів пального. 
Позивач стверджує, що талон це документ, встановленої форми, який надавав працівникові лише право отримати пальне на АЗС, а не відпуск пального, що вказує на те, що фактичний відпуск палива Підприємством здійснено не було, таке пальне працівникам не відвантажувалось. 
Одночасно Підприємство зазначає, що за своєю суттю розрахунки з працівниками шляхом надання їм товарів у рахунок їх заробітної плати це окремий випадок зарахування однорідних зобов`язань. 
Суд при вирішенні спору по суті зауважує, що обставини подання заяв працівниками Підприємства на дозвіл про отримання талонів на пальне в рахунок заробітної плати відповідачем не заперечується, такі заяви містяться в матеріалах справи (т. 1, а.с. 99-135). Тобто дані обставини не є спірними. 
Разом з цим для правильного вирішення спору по суті, суд враховує, що з аналізу норм ПК України, які регулюють спірні правовідносини можливо дійти до висновку, що у разі, якщо суб`єкт господарювання здійснює операції лише з талонами та/або смарт-картками на пальне, без реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, при цьому договором передбачено постачання талонів (карток), як торгівельної послуги на отримання палива, то за такими операціями суб`єкту господарювання не потрібно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального, об`єкт оподаткування акцизним податком при цьому не виникатиме.
Однак, якщо за даними первинних документів суб`єкт господарювання здійснює операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям палива за допомогою талонів та/або смарт-карток на пальне, які отримуються та/або надаються як доповнення до видаткових накладних на паливо, у цьому випадку суб`єкт господарювання є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України. 
Отже, у разі якщо відбулася реалізація палива за допомогою талонів та/або смарт-карток на пальне, які отримуються та/або надаються як доповнення до видаткових накладних на паливо у цьому випадку суб`єкт господарювання є платником акцизного податку. 
Судом зі змісту акта перевірки встановлено, та не заперечувалось Підприємством, що факт передачі палива працівникам проведено за бухгалтерським рахунком 3775 (т. 1, а.с. 37). 
Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі – Інструкція № 291), яка встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства). Ведення позабалансових рахунків здійснюється за простою системою (без застосування методу подвійного запису).
Відповідно до класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» Інструкції № 291 на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» ведеться облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями.
Рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» має такі субрахунки, зокрема 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». 
На субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», зокрема розрахунки за операціями, пов`язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків за виплатами працівникам та з підзвітними особами), інші розрахунки.
Разом з цим у постанові Верховного Суду від 29.12.2021 у справі № 826/17678/15 сформовано висновки про те, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.
Аналізуючи вище викладене, суд зауважує, що у межах спірних правовідносин працівники Підприємства, які отримали в рахунок погашення своєї заробітної плати від позивача паливо, виступили боржниками стосовно розрахунку за паливо по відношенню до останнього та одночасно кредиторами стосовно заробітної плати, яку їм мало виплатити Підприємство.
Відтак, здійснивши зарахуванням зустрічних однорідних вимог, Підприємство фактично реалізувало своїм працівникам талони на бензин А-95, Дизельне паливо, що не заперечувалось і відповідачем. 
Суд при наданні оцінки враховує, що згідно з підпунктом 10.3.3.2 пунктом 10.3.3 Інструкції передбачений відпуск нафтопродуктів за талонами, а заправлення за талонами відображається у відповідному звіті АЗС за формою N 17-НП.
На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП (пункт 10.4.1 вказаної Інструкції).
Також, Постановою Кабінету Міністрів України № 1442 від 20.12.1997, затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі – Правила № 1442), які визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування (пункт 1).
За змістом пункту 2 Правил № 1442 роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку (далі - спеціалізовані магазини).
Відповідно до пункту 9 Правил № 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.
При цьому, заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Відпуск бензину в тару з полімерних матеріалів і в скляну тару забороняється (пункт 14 Правил № 1442).
З урахуванням зазначених норм, обов`язковою умовою для фізичної реалізації палива за талонами (одноразовими відомостями) потрібна наявність самої автозаправочної станції (АЗС), так як учасником операції з реалізації пального є АЗС (а не продавець карток на пальне, зокрема, скретч-карток).
Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 14.12.2021 у справі № 440/1971/20.
Суд у межах спірних правовідносин вважає за доцільне зазначити, що за своєю суттю картка на пальне (талон) є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником, то реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення такої картки на АЗС. При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. 
Отже, сама по собі реалізація талонів на пальне юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, іншим фізичним особам не відноситься до безпосередньої реалізації суб`єктами господарювання пального.
Враховуючи те, що позивачем здійснювалися лише операції з реалізації талонів на пальне, за якими пальне отримувалось його працівниками в пунктах реалізації, що належать іншим суб`єктам господарювання, у нього не виникло й обов`язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.
З урахуванням викладеного, суд вважає, що у такому випадку відбулась реалізація (продаж) Підприємству своїм працівникам не пального, а передача талонів шляхом зарахуванням зустрічних однорідних вимог, то закономірним є висновок про те, що у спірних правовідносинах відсутні ознаки об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому висновки контролюючого органу суд вважає помилковими. 
Схожа правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.08.2022 у справі № 816/1054/18. 
Суд зауважує, що факт передачі талонів на пальне підтверджується відповідними накладними. Одночасно, виписані податкові накладні не є свідченням здійснення Підприємством фізичного відпуску палива та його відвантаження. 
Відповідно до частини 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 1 статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Положеннями частини 1 статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку про не відповідність спірного рішення критеріям, які визначені частиною 2 статті 2 КАС України, з огляду на що спірне рішення є протиправним та такими, що підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню. 
Інші доводи та заперечення сторін не спростовують вище встановленого судом.
Відповідно до частини 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Згідно з частиною 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до платіжної інструкції від 01.11.2023 № 1272 позивачем сплачено судовий збір у сумі 2684,00 грн. 
Зважаючи на те, що адміністративний позов підлягає до задоволення, то сплачений позивачем судовий збір у сумі 2684,00 грн підлягає стягненню на користь товариства за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. 
Керуючись статтями 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
1. Адміністративний позов задовольнити в повному обсязі. 
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 1552/ж10/31-00-07-05-02-24 від 03.08.2023, прийняте Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м. Київ, вул. Кошиця, буд. 3, код ЄДРПОУ 44082145) на користь Приватного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Надра України» (03057, м. Київ, вул. Євгенії Мірошниченко, буд. 10, код ЄДРПОУ 31169745) судовий збір у сумі 2 684 (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири) грн 00 коп. 

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.