ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2026 року	Львів	Справа № 140/5107/25 пров. № А/857/32275/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Глушко І.В., Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання Хомича О.Р. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року (головуючий суддя Мачульський В.В., м.Луцьк) по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення- 

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 06.03.2025 №0079760705.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 06.03.2025 №0079760705.
Стягнуто з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 3 264,00 грн (три тисячі двісті шістдесят чотири гривні 00 копійок).
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що посадовими особами Головного управління ДПС у Волинській області згідно наказу від 10 січня 2025 року та направлень на проведення перевірки від 16 січня 2025 року №188 та № 190 та від 20 січня 2025 року № 213 проведено фактичну перевірку стоматологічного кабінету «Dr.V.Siabruk Dental Studio», який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт перевірки від 24 січня 2025 року № 2538/03-20-07-05/3147714511 (далі - Акт перевірки).
Позивач відмовився від його підписання та отримання другого примірника, про що посадовими особами, які проводили перевірку, було складено відповідний акт, що засвідчує факт відмови від підписання та отримання примірника акта перевірки.
Тим не менш, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).
27 січня 2025 року ГУ ДПС у Волинській області ФОП ОСОБА_1 було надіслано другий примірник акту фактичної перевірки, який отримано позивачем - 31 січня 2025 року.
Скориставшись своїм правом, передбаченим п.86.7 статті 86 ПК України, позивач подав контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення на Акт перевірки від 24 січня 2025 року № 2538/03-20-07-05/ НОМЕР_1 .
З урахуванням висновку про розгляд заперечення та на підставі розрахунку до Акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2025 року № 0079760705.
07 березня 2025 року ГУ ДПС у Волинській області ФОП ОСОБА_1 було надіслано податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2025 року № 0079760705 рекомендованим листом «з повідомленням про вручення поштового відправлення», який було повернуто «за закінченням терміну зберігання» - 22 березня 2025 року.
ГУ ДПС у Волинській області не погоджується з позицією суду першої інстанції з огляду на наступне.
Джерелом отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
Згідно до положення абзаців третього-п`ятого пункту 1.2 Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року за №1057 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055; далі - Порядок №1057), відповідно до яких:
система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;
система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
В силу правового регулювання підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно- телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Згідно з підпунктом 193.1.3 пункту 193 статті 19 ПК України державні податкові інспекції формують та ведуть, поряд з іншим, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу.
Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.
Статтею 10 Закону України від 02 жовтня 1992 року №2657-ХІІ «Про інформацію» (далі - Закон №2657-ХІІ) визначено, що податкова інформація відноситься до видів інформації, які розрізняються за видами.
Податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (частина перша статті 16 Закону №2657-ХІІ).
Приписами пункту 74.1 статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до СОД РРО, інших систем та підсистем сформовані Верховним Судом у постановах від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, 30 січня 2025 року у справі №280/6829/23, від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23, від 27 березня 2025 року у справі №560/15692/23.
Оже здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, однак, судом першої інстанції дану обставину не враховано.
Крім того апелянт зазначає, що у матеріалах справи наявний витяг з ІКС «Податковий Блок» з якого вбачаються види діяльності ФОП ОСОБА_1 , а саме: 47.99 Інші види роздрібної торгівлі.
Інформація щодо здійснення стоматологічної практики позивачем у податкового органу відсутня та з витягу з ІКС «Податковий Блок» не вбачається.
Згідно пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з статтею 2 №265/95-ВР вироби медичного призначення (медичні вироби) - це будь який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.
Варто зазначити, що ФОП ОСОБА_1 здійснює реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення.
Під час фактичної перевірки платником податків серед інших документів, що становлять предмет перевірки було надано первинні документи щодо походження товарних запасів (в т.ч. виробів медичного призначення) - видаткові накладні на товар, завірену копію форми ведення обліку товарних запасів, опис залишку товарів на початок обліку № 1 від 12.04.2023, опис залишку товарів на початок обліку № 2 від 10.01.2025.
У ході співставлення кількості відповідних товарів що знаходились у залишку на початок обліку - 12.04.2023, кількості надходження товару (придбаних ТМЦ інформація про які міститься в наданих до перевірки видаткових накладних), вибуття товарів (згідно даних СОД РРО ДПС України) та фактичних залишків ТМЦ (згідно опису залишку товарів на 10.01.2025), встановлено надлишок окремих груп товарів (імплантів/імплантантів, які відносяться до категорії виробів медичного призначення), що знаходилися у місці продажу станом на 10.01.2025, а також були реалізовані через ПРРО в період з 01.10.2023 по 10.01.2025 в кількості 27 одиниць за ціною продажу 15050,00 гри на загальну суму 406350,00 гри. На товар виявлений у надлишку до перевірки не було надано документи (у паперовій або електронній формі) що підтверджують його походження та облік, чим порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів, чим порушено вимоги пункт 12 статті 3 Закону№265/95-ВР.
До заперечення платником податків з поміж видаткових накладних на придбання імплантів/імплантантів, які відображені в акті перевірки, додано копії видаткових накладних, постачальник ТОВ «БАЙТ ДЕНТАЛ ГРУП»: від 16.11.2023 № ВГ00-045278 на придбання 2 імплантантів Bone Level Tepared діаметр 4.1 мм. RC SLA по ціні 6,08 грн. за 1 одиницю на суму 12,16 грн., від 16.11.2023 № ВГ00-045280 на придбання 8 імплантантів Bone Level Tepared діаметр 4.1 мм. RC SLA по ціні 1,35 грн. за 1 одиницю на суму 10,81 грн., від 29.07.2024 № ВГ00-037200 на придбання 6 імплантантів Bone Level Tepared діаметр 4.1 мм. RC SLA по ціні 1,42 грн. за 1 одиницю на суму 9,07 грн.
Будь які інші прихідні документи що підтверджують облік та походження товарів до заперечення не надано.
Відповідно до пункту 1 порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів таким ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП ОСОБА_1 до перевірки було надано форму ведення обліку товарних запасів в якій жодним чином не відображена інформація щодо походження вищезазначеного товару.
При цьому в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобовґязаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.
Отже, первинні документи, які були надані податковому органу до заперечення на Акт перевірки, є свідченням походження товару, втім наявність таких документів не звільняє суб`єкта господарської діяльності від обов`язку ведення обліку таких товарів відповідно до Порядку №496, ведення форми обліку товарних запасів.
У постанові від 14.08.2024 року у справі №560/12984/23 Верховний Суд зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або повґязані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки.
Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх постановах, зокрема, і у постанові від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 на те, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж строку, передбаченого п. 86.7 ст. 86 ПК України.
У відповідності до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Проте, дану обставину судом першої інстанції до уваги взято не було.
Крім того апелянт зазначає, що відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР)№265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані в обов`язковому порядку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту Істатті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2статті 3 цього ж Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
На письмовий запит посадових осіб ГУ ДПС у Волинській області, які безпосередньо проводили перевірку, позивачем до перевірки було надано банківську виписку щодо руху коштів по рахунку ФОП ОСОБА_1 иА НОМЕР_2 , відкритому в установі банку ФТ КБ «Приват Банк».
У ході аналізу наданої до перевірки банківської виписки встановлено, що в більшості випадків розрахункові операції проведені через ПРРО х формою оплати «банківська карта» не підтверджено інформацією про безготівкові розрахунки, яка міститься у банківській виписці по рахунку позивача.
До заперечення на Акт перевірки позивачем було надано копії платіжних інструкцій щодо проведення розрахункових операцій у безготівковій формі на розрахунковий рахунок позивача на наступний робочий день:
- 11.04.2024 на суму 10 775 грн;
- 12.04.2024 на суму 10 750 грн;
- 15.04.2024 на суму 8 750 грн;
- 16.04.2024 на суму 25 250 грн;
- 04.09.2024 на суму 10 200 грн;
- 05.09.2024 на суму 3950 грн;
- 06.09.2024 на суму 17 950 грн;
- 09.09.2024 на суму 7 600 грн;
- 10.09.2024 на суму 17 810 грн.
Під час розгляду заперечення на Акт перевірки позивачем було додатково надано контролюючому органу платіжні інструкції та заключну виписку банку яка містить підтверджуючу інформацію щодо проведених розрахункових операцій у безготівковій формі із застосуванням платіжного терміналу (розрахунки з еквайрингу) на повну суму за вищезазначені дати.
У постанові від 14.08.2024 року у справі №560/12984/23 Верховний Суд зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки.
Водночас, жодних доказів про проведення розрахункових операцій в безготівковій формі 06.11.2023 на суму 1700 грн позивачем ні контролюючому органу (до перевірки та/або заперечення), ні суду надано не було.
Однак, дану обставину судом першої інстанції до уваги взято не було та жодним чином не досліджено.
Таким чином, прийняття судом першої інстанції рішення про задоволення позовних вимог відбулося без належної правової оцінки та перевірки усіх фактичних обставин справи, що засвідчує необґрунтованість такого рішення та прийняття останнього з порушення норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу №157-п від 10.01.2025 та направлень №188, №190 від 16.01.2025 та №213 від 20.01.2025 працівниками ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за місцем здійснення діяльності – стоматологічний кабінет «Dr.V.Siabruk Dental Studij» за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складений акт фактичної перевірки №003434 від 24.01.2025 (а.с.13-14), у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:
1) п. 1, 2, 12 ст.3 Закону №265/95-ВР;
2) п.6, п.7 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148;
3) Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказ Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.
Не погоджуючись з актом перевірки, позивачем 13.02.2025 року було подано заперечення (а.с.18-20).
За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Волинській області листом №482/12/03-20-07-05 від 03.03.2025 (а.с.21-25) повідомлено, що заперечення прийняті до уваги, висновки акта фактичної перевірки в частині порушень п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму 113 035,00 грн. скасовано. Інші порушення встановлені в рамках фактичної перевірки, порушення п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму 1700,00 грн. та п. 12 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму 406350,00 грн., залишено без змін 10.04.2025 року.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.03.2025 №0079760705, яким за порушення п. 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції на суму 477160,50 грн (а.с.10).
Позивач не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішеннями звернувся в суд за захистом свої прав з даним позовом.
Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 62.1 ст. 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.1. що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, інших звітних документах; 72.1.1.2. що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; 72.1.1.3. про фінансово-господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Пунктом 74.1 ст.74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74 ПК України).
Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, фактична перевірка може проводитися у разі наявності інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
З огляду на це суд підставно вважав, що контролюючий орган мав законні підстави проводити фактичну перевірку позивача, відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області №157-п від 10.01.2025. 
Стосовно встановлених при проведенні перевірки порушень, суд першої інстанції правильно врахував, що відповідно до ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);
Згідно з ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Як уже згадувалось вище, позивач подавав відповідачу заперечення на акт від 13.02.2025 (а.с.18-20) на які отримав відповідь у формі листа за №482/12/03-20-07-05 від 03.03.2025 про те, що заперечення прийняті до уваги, висновки акта фактичної перевірки в частині порушень п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму 113 035,00 грн. скасовано. Інші порушення встановлені в рамках фактичної перевірки, порушення п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму 1700,00 грн. та п. 12 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму 406350,00 грн., залишено без змін 10.04.2025 (а.с.21-25).
Розглядаючи спір, суд підставно зауважив, що медична послуга - це послідовно визначені дії або комплекс дій СГ у сфері охорони здоров`я, що мають свою вартість і, як правило, включають у себе консультацію лікаря, обстеження, діагностику, лікування, хірургічну процедуру, реабілітацію, профілактичні заходи та інші медичні дії, що, зазвичай, передбачають використання лікарських засобів та/або виробів медичного призначення в єдиному циклі.
Також судом з`ясовано, що ФОП ОСОБА_1 надає медичні послуги у стоматологічному кабінеті «Dr.V.Siabruk Dental Studij» за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, пр-т Відродження, буд. 53 в якому проводилась фактична перевірка.
При цьому, при цій фактичній перевірці контролюючим органом не проводилась закупка ні медичної послуги чи товару, зокрема, імплантів/імплантантів, інше. Свої висновки контролюючий орган робить тільки з аналізу баз даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій», що, як слушно зауважив суд, не підтверджує порушення при розрахункових операціях підприємця у якого проведена фактична перевірка, а також порядку обліку товарних запасів, також враховуючи наступне.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, який поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
Вимоги п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння), що не враховує контролюючий орган, адже як встановлено судом позивач є ФОП, який є платником єдиного податку 2, і має види господарської діяльності: 86.23 - Стоматологічна практика (основний), відповідно до витягу з реєстру платників єдиного податку (а.с.28).
Відтак суд правильно, з чим погоджується колегія суддів, вважав, що позивач - платник єдиного податку, який здійснює діяльність виключно з надання стоматологічних послуг, не зобов`язаний вести облік товарних запасів, зокрема, лікарських засобів та/або виробів медичного призначення, які використовуються для лікування пацієнтів у межах надання зазначених послуг. Цей висновок не спростовується записами на чеках та даними баз контролюючого органу про продаж, адже фактично продано медичну послугу з встановлення імплантів/імплантантів, тощо, що і встановив контролюючий орган. Тобто, не було продажу лікарських засобів позивачем, а був некоректний запис про реалізацію медичної послуги у цьому випадку.
При цьому, суд підставно врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в пункті 58 рішення у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Враховуючи викладене вище, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивач довів позовні вимоги, так як суб`єкт владних повноважень проведеною фактичною перевіркою на встановив порушень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» позивача - ФОП, який є платником єдиного податку на 2 групі та займається господарською діяльністю - Стоматологічна практика (КВЕД 86.23), що підтверджено доказами, а тому з наведених вище підстав, відтак позов підлягає до задоволення.
Враховуючи вказане, колегія судді вважає, що висновки суду відповідають обставинам справи, рішення прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального прав, тому у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити. 
Керуючись ст. 243, ст. 286, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 червня 2025 року у справі №140/5107/25- без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	М.А. Пліш 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. М. Обрізко  	

Повний текст складено 23.01.2026