ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

08 січня 2026 року 	м. Дніпро	справа № 160/28336/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Суховарова А.В., Головко О.В., 
за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року (суддя Ільков В.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування ППР,- 
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626670714 від 08.10.2024 форми «П» про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах 1 квартал 2024 року на суму 35 631 626,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626690714 від 08.10.2024 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні на суму 7 346 053,75 грн., з якої за податковими зобов`язаннями на суму 5876843,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1469210,75грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626680714 від 08.10.2024 форми «ПС» про застосування штрафної санкції за платежем Адм.штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 179 520,00 грн. - в частині на суму 172380,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626700714 від 08.10.2024 форми «ПН» про застосування штрафної санкції за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ) застосування штрафу у сумі 10 200,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0477260714 від 25.07.2024 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 4 555 325,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0477410714 від 25.07.2024 форми «В4» про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2024 року на суму 433 171,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0477430714 від 25.07.2024 форми «ПС» про застосування штрафної санкції за платежем Адм.штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) у сумі 17 340,00 грн. - в частині на суму на суму з 8 160,00 гривень.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року відмовлено у задоволені позовних вимог.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом не надано мотивованої, обґрунтованої оцінки кожному аргументу позивача в розрізі кожного окремого порушення та кожного окремого оскаржуваного ППР, що є порушенням вимог статті 242 КАС України та невиконанням зобов`язань щодо пункту першого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (забезпечення права на справедливий суд).
Позивач посилається на незаконності включення позивача до плану-графіку планових перевірок та як наслідок незаконності проведення планової перевірки позивача.
Не підтвердження податковим органом факту включення платника податків до плану-графіка проведення планових перевірок належними доказами та/або недотримання умов і порядку відбору платника для включення до плану-графіка проведення документальних планових перевірок позбавляє контролюючий орган права на призначення та проведення такої перевірки. 
На думку позивача, відповідачем не доведено жодними належними та допустимими доказами наявність умов для проведення перевірки підприємства з урахуванням діючої з 08.12.2023 редакції п. 69.35-2 підрозд. 10 розд. XX ПК України та правомірності підстав для проведення документальної планової перевірки позивача, що є самостійною достатньою підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень- рішень. 
Також позивач посилається на незаконность податкового повідомлення-рішення форми «П» № 0626670714 від 08.10.2024 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: 1 квартал 2024 року на суму 35 631 626,00 грн.
Зазначає, що у порушення вимог п.1 пп. 58.1.1, п.1 пп. 58.1.2 ст. 58 ПКУ сума розрахунку ППР арифметично є завищеною порівняно із сумою порушень, які перераховані у ППР як підстави для визначення суми ППР згідно опису цих порушень у Акті, а саме згідно переліку порушень, описаних в ППР як підстава для винесення ППР, фактично становить 32 326 194,47 грн., а не 35 631 626,00 грн.
Вказує, що відповідачем, протиправно прийнято податкове повідомлення-рішення на суму, яка не відповідає даним та обставинам порушень, що наведені у ППР як підстава його прийняття.
Надання відповідачем до суду розрахунку сум ППР, в якому наведено іншу інформацію щодо фактичних підстав прийняття цих ППР, ніж зазначено у самих ППР, є недобросовісною процесуальною поведінкою суб`єкта владних повноважень та суперечить вищенаведеному принципу «належного урядування».
Станом на 28.02.2022 залишкова балансова вартість майна (основних засобів), яке опинилось на тимчасово окупованій території у м. Маріуполь, становила 5 394 065, 94 грн.
Чинне законодавства не визначає відсутність у платника податків фізичного доступу контролю та можливості подальшого корисного використання у господарській діяльності основних засобів через те, що такі активи опинились на окупованій території, як підставу для: списання їх з балансу, припинення їх амортизації, автоматичного переведення таких активів у статус «невиробничих основних засобів».
Керуючись вимогами чинного законодавства, для забезпечення достовірності бухгалтерського та податкового обліку у період перевірки після 24.02.2022 року: не списував активи, що знаходяться на тимчасово окупованій території, а продовжив їх обліковувати на балансі Товариства.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв`язку з їх консервацією. Податкова амортизація продовжує нараховуватись, виходячи з балансової вартості об`єкта, яка «не враховує» втрати його корисності.
Зазначає, що суд допустив неправильне застосування норм ст. 138 ПК України та не застосував до спірних правовідносин положення п. 22-24,29 НП(С)БО 7, що регулюють порядок проведення амортизації основних засобів.
Так, активи, доступу до яких немає, не списуються з балансу, але їх оцінка має бути відкоригована через зменшення їх корисності.
Таким чином, ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» відобразило в обліку витрати від зменшення економічної ефективності запасів (ТМЦ). При цьому такі ТМЦ фізично з балансу підприємства не списувались (залишаються на обліку в кількісному вираженні), але зменшеною їх оцінкою на дату балансу.
Оскільки позивач не має доступу до своїх активів, які перебувають на тимчасово окупованій території, в нього відсутні правові підстави та реальна можливість провести інвентаризацію активів за цих умов та, відповідно, списати ці основні засоби.
Щодо посилань суду на неподання позивачем до перевірки та до суду документів, які підтверджують перелік та наявність станом на 28.02.2022 ТМЦ, що уцінені внаслідок зменшення корисної власності, позивач зазначає, що він продовжував облік цих активів та зменшив їх корисність, а не списав зі свого балансу, позаяк позивач немає фізичного доступу до цих активів для проведення інвентаризації, а вчинені ним дії повністю відповідають офіційним роз`ясненням Міністерства фінансів України та ДПС.
Щодо висновку про завищення витрат за 2023р. на загальну суму 4 019 186,12 грн. внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн та витрати від згортання діяльності в розмірі 960 590,86 грн. без отримання доходу, для якого вони здійснені, зазначає, що оскільки через неможливість подальшого виконання субпідрядних робіт в тимчасово окупованому м. Маріуполь сторони договору субпідряду за взаємною згодою вирішили розірвати договір, накопичені витрати на незавершене виробництво вже не зможуть згенерувати економічні вигоди у майбутньому (у вигляді доходу від оплати замовником виконаних робіт). Отже, сума списаних витрат з НЗВ зменшить фінансовий результат до оподаткування у тому періоді, коли відбулося списання, відповідно до правил бухгалтерського обліку. У Акті перевірки контролюючим органом не заперечувався факт понесення позивачем витрат незавершеного виробництва, контролюючий орган лише заперечував правомірність віднесення цих витрат до витрат 2023 року.
Щодо завищення витрат за 2023 рік в сумі 960 590,86 грн. після згортання діяльності, зазначає, що в 2023 році ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» здійснював господарську діяльність, в результаті якої виникали вищезазначені операційні витрати , що були визнані витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, оскільки неможливо було прямо пов`язати їх з доходом певного періоду згідно п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати», що не порушує норми ПКУ.
За економічним сенсом та визначенням під операційними витратами маються на увазі витрати, які не включаються в пряму собівартість продуктів або послуг, які пропонує ринку визначене підприємство.
Тому позивач правомірно відніс поточні витрати, пов`язані зі згортанням діяльності підприємства в 2023 році до інших операційної діяльності, оскільки відсутні підстави для отримання доходу за цими витратами, та ці витрати повинні відображатися в періоді їх здійснення (червень-жовтень 2023 року).
Акт перевірки не містить належного обґрунтування відповідача щодо того, в чому саме полягає неправомірність віднесення позивача вищезазначених витрат до інших витрат операційної діяльності, понесення яких не обумовлено безпосередньо обов`язковим отриманням доходу.
Щодо неправомірного заниження доходу та податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 31 244 150,0грн. податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 248 830,0 гривень, позивач зазначає, що у порушення приписів Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 року № 727 в Акті не наведено: переліку господарських операцій позивача, за якими на думку контролюючого органу позивачем здійснено безпідставне (без документального підтвердження) коригування вартості; відомостей про договір, за яким здійснювалась кожна окремо господарська операція з корегування вартості робіт; підстав, причин та первинних документів, відповідно до яких здійснено корегування за знаком «мінус» податкових зобов`язань по всім господарським операціям Товариства з ПРАТ «Північний ГЗК» у перевіряємий період з виокремленням тих операцій, по яким відповідач вважає корегування вартості безпідставним - з огляду на наведення відповідачем у Акті 4-х різних сум таких операцій.
Крім того, висновки відповідача щодо даного порушення є фактично та нормативно хибним та спростовуються наявними доказами, а саме, за період, що перевірявся, підприємством ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» по контрагенту ПРАТ «ПІВНГЗК» було зареєстровано податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з різних підстав.
Коригування здійснювались позивачем не за двома згаданими відповідачем у Акті договорами, а за 7-ю окремими договорами, копії яких надано до суду, але не досліджувались судом.
Коригування не призвели до зменшення вартості виконаних робіт та податкових зобов`язань з податку на прибуток чи ПДВ, так як наряду з реєстрацією в ЄРПН Додатків 2, що були розцінені перевіряючими як зменшення вартості виконаних робіт, на суму (-) 5 784 068,62 грн. без ПДВ одночасно здійснювалась реєстрація податкових накладних на (+) 5 784 068,62 грн без ПДВ. 
Крім того, в процесі виконання зобов`язань за договорами між ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» та ПРАТ «ПІВНГЗК» мали місце випадки, коли внаслідок проведення коригувальних актів до АВР, що були сплачені Замовником, в обліку ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» виникали аванси. Відповідно, позивачем реєструвались податкові зобов`язання на суму таких авансів. Згодом, після повернення Замовнику (ПРАТ «ПІВНГЗК») таких авансів коригувалися раніше зареєстровані податкові зобов`язання. 
Отже, коригування, що були розцінені перевіряючими як зменшення вартості виконаних робіт, на суму (-) 9 561 525,62 грн. без ПДВ не призвели до зменшення вартості виконаних робіт та податкових зобов`язань з податку на прибуток чи ПДВ, так як це коригувалися раніше зареєстровані податкові зобов`язання по отриманим авансам.
Таким чином, фактична сума по коригуючим актам до АВР по відносинам з ПРАТ «ПІВНГЗК» становили (-) 17 195 146,73 грн. без ПДВ, а не 31 244 150,0 грн.
Також, скаржник посилається на те, що помилковими є посилання суду на відсутність правових підстав для зменшення фактичної вартості виконаних робіт у разі настання гарантійного випадку після підписання акту виконаних робіт.
Замовник (ПРАТ «ПІВНГЗК») не зобов`язаний застосовувати передбачену Договором неустойку за неякісне виконання робіт, це є його правом.
Таким чином, сторони, керуючись положеннями законодавства, обрали за взаємною згодою порядок усунення недоліків в роботі у вигляді пропорційного зменшення ціни роботи, що відповідає принципу свободи договору.
Усі коригування податкових зобов`язань з боку ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» були прийняти контрагентом (ПРАТ «ПІВНГЗК»), що свідчить про його згоду з фактом даних господарських операцій та настанням коригуючої події в розумінні статті 192 ПК України.
За наведених обставин податкове повідомлення-рішення форми «П» № 0626670714 від 08.10.2024. є протиправним та підлягає скасуванню у повному обсязі.
Позивач щодо незаконності податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 25.07.2024 № 0477260714, зазначає, що підставами його прийняття контролюючим органом зазначено встановлення перевіркою порушень п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.138.1.,138.2,пп.138.3.2 п.138.3 ст.138, пп.139.1.1 п.139.1. ст. 139 ПКУ внаслідок:
- безпідставного завищення амортизації на основні засоби, які знаходяться на окупованій території - яке встановлено на загальну суму 414 973,21 грн., в т.ч. за періоди: 2022р. - 301 376,12 грн., 2023р. - 97 190,84 грн., І кв. 2024р. - 16 406,25 грн. за період ;
-безпідставного віднесення до витрат суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованій території - яке встановлено на загальну суму 26 852 626 грн. за період 2022 рік;
-безпідставного віднесення до витрат сум незавершеного виробництва (без отримання доходів) - яке встановлено у Акті на загальну суму 3 058 595,26 грн. за період 2023 рік;
-не нарахування доходів по договірним відносинам на дебіторську заборгованість — яке встановлено на загальну суму 22 545 647,0 грн., в т. ч. за 2022р- 1 702 847,0 грн., за 2023р-18 127 490,0 грн., 1 кв. 2024-2 715 610,0 грн. Крім того, рішенням ДПС від 04.10.2024 висновок Акту перевірки про дане порушення визнано безпідставним.
У ППР зазначено, що період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: 2019 рік, 2020 рік, 2021 рік.
У Акті не зазначено, за рахунок чого занижений податок на прибуток, за якими господарськими операціями, чим це підтверджується, тому в цій частині Акт не відповідає вимогам Порядку № 727.
Позивач наголошує на тому, що детальне відображення в акті податкової перевірки змісту виявлених порушень - обов`язкова умова вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника. Факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності. 
Відповідач стверджує, що ППР прийнятне на підставі висновку акта про наступне порушення: безпідставне (без документального підтвердження) коригування (зменшення) вартості виконаних робіт По ПРАТ « Північний ГЗК» по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії, що призвело за період з 01.08.2018 по 31.03.2024, в порушення п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 188.1 ст.188, п. 192.1 ст.192 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) до заниження доходу на загальну суму 31 244 150,0 грн., в т.ч. за 2019р-4 903 485,0 грн, 2020р-13 060 575,0 грн, 2021р- 11 114 235,0 грн, 2022-1 517 645,0 грн, 2023р-648 210,0 грн., та податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 248 830 грн.
Зазначає, що матеріали справи не містять обґрунтовані пояснення та розрахунки суми порушення в розрізі конкретних операцій позивача. Матеріали справи не містять жодної фактичної інформації щодо того, за якими конкретно господарськими операціями за якими договорами нараховано відповідачем заниження податку на прибуток та чим це підтверджується.
Вказує, що судом не було досліджено та не встановлено, на підставі яких саме висновків Акту про податкові порушення було розраховано ППР від 25.07.2024 №0477260714 форми «Р», яким чином суми зазначених у цьому ППР податкових порушень розподілені у розрахунку ППР.
Також, Акт перевірки не містить переліку господарських операцій, детального опису суті порушення та переліку підтверджуючих документів стосовно висновку про заниження податку на прибуток на загальну суму 4 555 325,0 грн. в тому числі: - за 2019 рік у сумі 882 628,0 грн; - за 2020- 2 350 904,0 грн.; - за 2021- 1 321 793,0грн.
За наведених обставин податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25.07.2024 № 0477260714 вважає протиправним та таким, що прийняте безпідставно та необґрунтовано і підлягає скасуванню.
Щодо незаконності податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 форми «Р» № 0626690714, позивач зазначає, що сума штрафних санкцій розрахована відповідно до п.123.2 ст. 123 ПКУ в розмірі 25 % як за умисне винне порушення.
Зауважує, що зі змісту ППР, підставою для його прийняття зазначено встановлення порушення пп. 185.1 ст. 185, п.187.1, п.188.1 ст.188, п.189.1. ст. 189, п.192.1 ст. 192 ПКУ, а саме зазначено, що: в ході перевірки встановлено безпідставне коригування (зменшення) податкових зобов`язань по виконаним роботам з ПРАТ «ПівнГЗК»; період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: травень 2019, грудень 2019, липень 2020, серпень 2020, листопад 2020, грудень 2020, січень 2021, вересень 2021, грудень 2021.
В Акті перевірки не відображено фактичної інформації, по яким договорам, за якими конкретно господарським операціями, на яку суму та з яких підстав, коли саме позивачем було проведено коригування суми вартості виконаних робіт та якими первинними документами це підтверджується.
При цьому відповідач у Акті наводить неспівставні арифметично, необґрунтовані фактично, без зазначення підтверджуючих первинних документів, показники: позивач здійснив коригування податкових зобов`язань по операціям з ПРАТ «Північний ГЗК» в перевіряємий період на загальну суму 34 307 415,05 грн.; на підставі даних ЄРПН, встановлено проведення позивачем коригування зі знаком «мінус» на загальну суму 41 168 898,06 грн. по ПРАТ «Північний ГЗК»; суму заниження доходу через безпідставне коригування податкових зобов`язань визначає у сумі 31 244 150,0 грн. без будь-якої ідентифікації — за якими конкретно господарськими операціями та по якому договору такі коригування є безпідставними.
Відповідач в Акті наводить абстрактні посилання на те, що коригування (зменшення) вартості виконаних робіт відбулось здебільшого внаслідок актів коригування вартості виконаних робіт через застосування оцінок якості наданих послуг згідно умов договору.
Акт не містить даних на яку суму в розрізі яких саме конкретно визначених господарських операцій та за яким . договором відповідач встановив безпідставне коригування в сторону зменшення вартості робіт саме через застосування оцінок якості наданих послуг згідно умов договору, на яку суму і за якими операціями такі коригування здійсненні з інших підстав.
При цьому, будь-яких зауважень щодо правомірності коригування (зменшення) вартості виконаних робіт з інших підстав, ніж через неналежне (неякісне) виконання робіт, в Акті перевірки не наведено.
Також Акт не містить інформації про підстави коригування (зменшення) вартості кожної окремої господарської операції та фактичного, з посиланням на докази, спростування правомірності такої підстави для коригування по кожній операції, яка є предметом перевірки у даному випадку. 
Чинне законодавство не містить, і відповідач не наводить правової норми, яка дозволяє йому робити висновки про встановлене податкове порушення у конкретному визначеному розмірі на підставі абстрактних та орієнтовних посилань.
Описова частина Акта не містить повного, об`єктивного, достовірного та документально підтвердженого деталізованого опису порушення внаслідок коригування (зменшення) вартості виконаних робіт на користь ПРАТ «Північний ГЗК» .
Також, на думку позивача є незаконним застосування до платника податку штрафних санкцій за умисне порушення, вчинене у періоді до 01.01.2021, коли інститут вини податкового порушення не передбачався в Податковому кодексі.
У перевіряємий період 2019-2020 роки норми глави 11 «Відповідальність» Розділу II «Загальні положення» Податкового кодексу України не передбачали такого поняття як винне, умисне податкове порушення та не встановлювали підвищену фінансову відповідальність саме за умисне податкове порушення.
Зміни до Податкового кодексу України внесено Законом України від 16.01.2020 № 466-ІХ, які набрали чинності в цій частині з 01.01.2021. 
Саме з 01.01.2021 Законом № 466-ІХ визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності є встановлення контролюючими органами вини особи.
Також, відповідач ні в Акті, ні в оскаржуваному ППР не навів фактичних обставин щодо того, які саме достатні заходи, прямо встановлені нормами ПКУ повинен був вжити позивач і не вжив, чим це підтверджується і як це доводить, що позивач діяв нерозумно, недобросовісно, в чому це полягає, в яких саме діях чи бездіяльності позивача. Відповідач не наводить докази бази вини та умисність діянь позивача. 
Зазначає, що судом в обґрунтування свого висновку про відсутність підстав скасування податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 форми «Р» № 0626690714 лише продубльовано опис даного порушення з Акту перевірки.
Судом не надано оцінки наданим позивачем письмовим доказам у справі та доводам позивача.
Щодо незаконності податкового повідомлення-рішення від 25.07.2024 ф «В4» № 0477410714, скаржник зазначає, що завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (ряд. 19, ряд.21 декларації з ПДВ) на суму 433 171 грн, в т.ч. за березень 2024 на суму 433 171 грн., встановлено внаслідок порушень, які детально описані в п.п.п.3.1.1.1., п.п.3.1.1, п 1) «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку» та п.п.п.3.1.2.1 п.п.3.1.2 «Податкові зобов`язання».
Проте, у чому саме полягає завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту саме у березні 2024 року, за яким операціями, Акт не містить.
У ППР № 0477410714 в якості підстави прийняття ППР міститься посилання на встановлення порушення п.5 розділу VI Порядку заповнення та і подання податкової звітності з податку на додану вартість та п.200.4 ст. 200 ПКУ - в результаті неврахування показників поданих уточнюючих розрахунків (не заповнено рядок 16.2 Декларації) за березень 2024 року. Проте в Акті таке порушення не міститься.
Таким чином, як вбачається зі змісту висновку у Акті на сторінці 53 та опису порушення у даному ППР, мова йде про порушення, різні по суті, які не описані детально у акті перевірки та ППР.
З Акта перевірки та опису у ППР не можливо встановити, за якими операціями, у зв`язку чим, що саме за порушення допущено позивачем, що у підсумку призвело до завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2024 року на суму 433 171,00 грн.
Невизначеність фактичних підстав прийняття даного ППР (відсутність опису порушення) має наслідком протиправність податкового повідомлення-рішення від 25.07.2024 ф «В4» № 0477410714.
Рішенням ДПС про результати розгляду скарги позивача від 04.10.2024 № 30093/6/99-00-06-01-06 було визнано необґрунтованими висновки перевірки щодо реалізації товарів на адресу нерезидента за цінами нижче ціни придбання та скасовані. Тому підставою прийняття ППР від 25.05.2024 №0477410714 форми «В4» не могло бути порушення - заниження податкових зобов`язань внаслідок продажу товарів нижче ціни їх придбання, тобто поза межами господарської діяльності.
Щодо незаконності податкового повідомлення-рішення форми «ПН» № 0626700714 від 08.10.2024, скаржник зазначає, що ППР було прийнято контролюючим органом на підставі висновку Акту про порушення внаслідок відсутності реєстрації в ЄДР податкових накладних по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 93 966 507 грн.(жовтень 2021 року, листопад 2021 року, лютий 2022 року).
Позивач оскаржує ППР з тих підстав, що вищезазначене порушення допущено ним в період дії карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 та мораторію на застосування штрафних санкцій за податкові порушення, допущені в цей період, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Тому позивач звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію до введення воєнного стану.
Також, щодо незаконності податкових повідомлень-рішень форми «ПС» від 08.10.2024 № 0626680714 та від 25.07.2024 № 0477430714 про застосування штрафної санкції за неподання повідомлення за ф. 20-ОПП, позивач зазначає, що за висновком контролюючого органу ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» повинно було у період з 01.07.2018 по 29.02.2020 та з 01.08.2023 по 31.03.2024 подати, але не подало 17 (сімнадцять) повідомлень за Формою №20-ОПП щодо вищезазначених об`єктів оподаткування, через які провадилась діяльність, чим порушило п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 ПКУ.
TOB «ДОНПРОМТРАНС» визнає правомірним прийняті відповідачем податкові повідомлення -рішення форми «ПС» лише в частині на суму:
-ППР від 08.10.2024 № 0626680714 - на суму 7 140,00 грн. з 179 520,00 грн. - по позиціям 2-4 таблиці розрахунку штрафних санкцій у Додатку 1 до ППР - за неподання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності;
-ППР від 25.07.2024 № 0477430714 - на суму 9 180,00 грн. з 17 340,00 грн. - по позиціям 2-11 таблиці розрахунку штрафних санкцій у Додатку 1 до ППР - за неподання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності.
В іншій частині є протиправним нарахуванням контролюючими органом штрафних фінансових санкцій за неподання ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» до контролюючого органу відомостей щодо використання об`єктів у господарській діяльності, оскільки позивачем не було допущено порушення приписів п.63.3. ст. 63 ПКУ у перевіряємий період.
Щодо неподання у періоді з 01.07.2018 по 13.07.2018 повідомлення за ф. 20-ОПП по 168 об`єктам, зазначає, що по відношенню до цих 168 об`єктів контролюючий орган у Додатку № 18 та у оскаржуваних ППР форми «ПС» № 0626680714, № № 0477430714 зазначив неправдиві дані про дату реєстрації, створення, відкриття цих об`єктів - 01.07.2018.
Згідно даних бухгалтерського обліку на балансі підприємства станом на дату почату перевірки, тобто станом на 01.07.2018 року перебувало 168 об`єктів основних засобів, з яких: 149 об`єктів поставлені позивачем на баланс 31.12.2012; інші 19 об`єктів-у інші періоди до 01.07.2018, що підтверджується Додатком до позову « 20-ОПП».
Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Тобто законодавством встановлено граничні терміни для виконання платником податку обов`язку по повідомленню про всі об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність.
Таким чином датою вчинення такого порушення як неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП, є 11-й робочий день після реєстрації, створення чи відкриття таких об`єктів.
Порушення є одноразовим, не є триваючим, а відлік строку для притягнення платника до фінансової відповідальності у вигляді штрафів за п.117.1 ст. 117 ПКУ починається з дати його вчинення. 
За наведених обставин позивачем дійсно було допущено порушення п.63.3 ст. 63 ПКУ, але такі порушення були допущені позивачем у періодах, що не були охоплені поточною плановою перевіркою, тобто до 01.07.2018.
При цьому, більшість об`єктів основних засобів, по яким позивач не подав повідомлення за ф. 20-ОПП, були взяті на баланс у періодах 2007 -2016 роках. Тобто з моменту вчинення цих порушень вже сплинув визначений п.102.1 ст.102 ПКУ строк.
Також, вважає протиправним застосування штрафних санкцій на підставі п.117.1. ст. 117 ПКУ за неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких відбулися зміни.
Обов`язок подання платником оновленої інформації про об`єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни та строки такого повідомлення передбачені п. 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Мінфін України від 09.12.2011 № 1588. Тобто випадки і строки подання оновленої інформації за ф. 20 ОПП, яка не стосується повідомлення про нові об`єкти, є предметом регулювання виключно підзаконного нормативного акту - Порядку № 1588, а не норм п.63.3. ст. 63 ПКУ.
У випадку неподання ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» повідомлень за ф. 20-ОПП у зв`язку із відчуженням об`єктів основних засобів не допускалось порушення саме п.63.3. ст. 63 ПК України,
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без змін.
В обґрунтування зазначено наступне.
Щодо включення ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТЕ ПІДПРИЄМСТВО» до плану-графіку планових перевірок, зазначено, що підприємство включено до плану - графіка документальних перевірок платників податків у зв`язку з наявністю критерію: рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю.
Зазначає, що розрахунок критеріїв відбору платників податків за результатами діяльності платників податків за 2024 рік здійснено відповідно інформаційно-телекомунікаційної системи «Податковий блок», що є автоматизованою системою.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626670714, зазначає, що воно винесено в наслідок порушень:
-безпідставне завищення витрат внаслідок нарахування амортизації на основні засоби, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення на суму 414 973,00 грн.;
-завищення витрат внаслідок неправомірного віднесення до витрат суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) на суму 26 852 626,00 грн.;
-завищення витрат внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн. та витрати від згорання діяльності в розмірі 960 590,86 грн. без отримання доходів для отримання якого вони здійснені;
-завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування звітного податкового періоду (2023 р.) на суму 4 629 435,0 грн. внаслідок не відображення різниць в додатку ІР до декларації з податку на прибуток при нарахуванні в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів;
-безпідставне заниження витрат на суму 6 221 388,00 грн.;
-заниження доходу внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за 2021 рік на суму 5 936 794 грн.
Крім того, не погоджується з розрахунком позивача на суму 32 326,194,47 грн.
Оскільки крім завищення витрат внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн. у розрахунку, зробленим позивачем не враховано витрати від згорання діяльності в розмірі 960 590,86 грн. без отримання доходів для отримання якого вони здійснені. А сума завищення витрат внаслідок неправомірного віднесення до витрат суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) складає 26 852 626,00 грн., а не 28 852 626,00 грн.
Щодо завищення витрат (собівартість виконаних робіт (послуг) та інші операційні витрати) внаслідок нарахування амортизації на загальну суму 414 973,21 гри., на основні засоби, які знаходяться на окупованій території та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» (в порушення п.п.14.1.36, п.14.1 ст.14, п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134, п.138.1, 138.2, п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138 ПКУ).
Відповідач зазначає, що підприємством протягом 2022, 2023, 1 кв. 2024 проведено нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку на основні засоби, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) на загальну суму 414 973,21 грн. В бухгалтерському обліку дані операції відображено наступними записами Дт 91 «Загальновиробничі витрати», Дт 949 «Інші операційні витрати» Кт 13 «Амортизація».
Підприємство як в своїх запереченнях на акт перевірки, так і в клопотанні про приєднання доказів зазначає, що нарахована амортизація у бухгалтерському обліку за основними засобами, які знаходяться на тимчасово окупованій території України становила 174 793,81 грн.
Згідно наданих відомостей нарахування амортизації (наданих в електронному вигляді) за період з 01.03.2022 по 31.12.2022, за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, за період з 01.01.2024 по 31.03.2024 встановлено нарахування амортизації (філіал Маріуполь) на загальну суму 414 973,21 грн.
Ні в ході перевірки, ні до заперечень, ні до клопотань про приєднання доказів, поданих під час розгляду справи у суді підприємством не надано первинні документи, які б підтверджували використання в господарській діяльності, а саме: картки ОЗ-1, ОЗ-3, акти внутрішнього переміщення основних засобів, розпорядження керівника, інші документи, які б свідчили про припинення нарахування амортизації на деякі основні засоби, чи то на переміщення основних засобів на інші ділянки, майданчики.
Таким чином, підприємством не доведено нарахування амортизації у бухгалтерському обліку за основними засобами, які знаходяться на тимчасово окупованій території України в сумі 174 793,81 гри.
Крім того, підприємство зазначало, що у податковому обліку нарахування амортизації з березня 2022р повністю припинено. Тобто, підприємство не спростовувало факту про необхідність припинення нарахування амортизації в податковому обліку.
Щодо завищення витрат внаслідок неправомірного віднесення до витрат у 2022 року суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) на суму 26 852 626 грн., відповідач зазначає, що у грудні 2022 р. підприємство зазнало економічних втрат в бухгалтерському обліку проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення основних засобів і ТМЦ ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» на загальну суму 31 861 145,32 грн., в т.ч. основні засоби - 5 008 519,45 грн. та ТМЦ - 26 852 625,87 грн. з відображенням даних сум у складі витрат підприємства (Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» Кт 20 « Запаси» на суму 26 852 625,87 грн., Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» Кт 13 « Амортизація» на суму 5 008 519,45грн.).
На підтвердження відображення у складі витрат надано: Наказ «Про створення комісії по фіксації подій, їх причин та наслідків, в результаті яких ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» зазнало економічних втрат» від 01.12.2022 № 46; Протокол «Оцінка розрахунку вартості збитку від знецінення основних засобів і ТМЦ ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» від 01.12.2022 № 1; Заочний акт №1 фіксації події, їх причин та наслідків, в результаті яких підприємство зазнало економічних втрат» від 23.12.2022; Додаток №1 «Перелік та загальна вартість майна ТОВ «ДОНПРОМТРАНС»»; Додаток № 2 Довідка про балансову вартість основних засобів та ТМЦ.
Так, згідно додатку № 2 встановлено, що балансова вартість основних засобів, які знаходяться на окупованих територіях (Маріуполь) станом на 28.02.2022 ( дата встановлена наказом від 01.12.2022 № 46) становить 5 394 065,94 грн., а балансова вартість ТМЦ- 28 353 041,18 грн.
Додаток № 1 перевірці не надано. Внаслідок відсутності додатка № 1 до заяви до Криворізького районного управління поліції від 10.08.2022 № 10/08 не можливо встановити найменування, кількість та балансову вартість майна з розподілом на основні засоби та ТМЦ.
Тобто, підприємство 10.08.2022 повідомляє Криворізьке районне управління поліції про майнову шкоду на загальну суму 4 820 136,98грн, проте в грудні 2022 розраховує втрати від знецінення запасів у сумі 26 852 625,87 грн. та втрати від зменшення корисності основних засобів у сумі 5 008 519,45 грн.
Аналізом наданих на запит первинних документів встановлено, що має місце факт відсутності в ТТН штемпеля комбінату (м. Маріуполь ПРАТ «ММК ім. Ілліча», ПРАТ «АЗОВСТАЛЬ»), який свідчить про фактичне завезення ТМЦ на територію даних підприємств та підпису відповідальної особи від комбінату, яка здійснила приймання ТМЦ для подальшого виконання робіт.
Зокрема, з 91 ТТН, які були надані, тільки в 26 ТТН є штемпель, який свідчить про фактичне завезення ТМЦ на територію даних підприємств та підпису відповідальної особи від комбінату, яка дозволила здійснити ввезення ТМЦ для подальшого виконання робіт.
У ході перевірки, під час розгляду справи у суді позивачем не надано Переліку техніки, машин і механізмів, манна, які станом на 28 лютого 2022 року та до дати підписання Заочного акту, знаходяться на тимчасово окупованій території та деокупованій території України» що унеможливлює підтвердження фактичного перебування на окупованій території, саме станом на 28.02.2022, ТМЦ на загальну суму 26 852 563,57 грн.
Підприємство зазначає, що відобразило в обліку витрати від зменшення економічної ефективності запасів на тимчасово окупованій території, а не витрати від їх псування чи знищення.
Відповідач стосовно збитків від зниження вартості (уцінки) ТМЦ на суму 26 852 625,87 грн., зазначає, що врахування у складі витрат платника податку втрат від псування або знищення його майна внаслідок настання форс-мажорних обставин повинно здійснюватися на підставі відповідних первинних документів, за умови проведення обов`язкової Інвентаризації відповідно до наявних підстав для такої інвентаризації та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (лист ДПСУ від 05.05.2022 р. N 3781/7/99-00-04-01-03-07).
Для забезпечення достовірних даних у фінансовій та податковій звітності Товариство повинно було створити під такі товари резерв під знецінення на суму 26 852 625,87 грн. та відобразити у фінансовій звітності такі товари згорнуто з резервом. В податковому обліку відкоригувати податкові різниці, пов`язані зі створенням, використанням та коригуванням резервів та забезпечень (п. 139.1 ст.139 ПК України) у дод. РІ до податкової декларації з податку на прибуток.
Оскільки підприємство не отримало сертифікат про настання форс- мажорних обставин змоги провести інвентаризацію та підтвердити псування або знищення його майна (товарів/запасів) первинними документами, вартість зіпсованого, знищеного майна не може бути враховано у складі витрат платника податку в податковому обліку.
Зазначає, що суд дійшов правомірного висновку про завищення витрат за 2022 р. на суму 26 852 625,87 грн, оскільки позивач так і зміг підтвердити під час розгляду справи фактичне перебування ТМЦ на суму 26 852 625,87 грн на окупованій території станом на 28.02.2022 р. і не надав документи як під час перевірки так і під час розгляду справи у суді.
Щодо завищення витрат за 2023 на загальну суму 4 019 186,12 гри. внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 гри. та витрати від згортання діяльності в розмірі 960 590,86 грн. без отримання доходів, для отримання якого вони здійснені, відповідач зазначає, що підприємством в 2023 р, віднесено на інші операційні витрати суму незавершеного виробництва в сумі 3 058 595,26 грн та витрати від згортання діяльності в сумі 960 590,86 грн.
ТОВ «ЛОНПРОМТРАНС» при розрахунку собівартості робіт і послуг застосовував позамовний метод обліку витрат. Витрати на кожне незавершене замовлення враховуються як незавершене виробництво.
Згідно наданих первинних документів встановлено, що підприємство накопичило витрати в сумі 3 058 595,26грн. протягом жовтня 2021 - лютого 2022 та внаслідок не можливості їх закінчення списало суму незавершеного виробництва на інші операційні витрати в грудні 2023 р.
Суму 960 590,86 грн. підприємство накопичило протягом 2023 та після згортання діяльності здійснило списання даної суми в грудні 2023 на інші операційні витрати. Відсутні данні, на підставі чого підприємство накопичувало витрати у сумі 960 590,86 грн. по філії Маріуполь, якщо діяльність філії припинено з 24.02.2022. Витрати 2021, 2022 років в сумі 3 058 595,26 грн. не мають жодного відношення до витрат 2023.
Оскільки ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» суму незавершеного виробництва, яке накопичилось протягом 2021-2022 років у розмірі 3 058 595,26 грн. мало віднести на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», що не призвело б до заниження фінансового результату 2023 року.
Крім того, сформовані витрати на 23 рахунку (калькуляція робіт) фактично підприємством не понесені (заробітна плата робітникам, які повинні були виконати певні роботи, не виплачувалась, нарахування на заробітну плату до бюджету не сплачувались, матеріали не використані та повернуті на склад), тому дані витрати не можуть вважатися іншими операційними витратами,
Щодо завищення різниць по декларації з податку на прибуток за 2023 на суму 4 629 435,0 грн. в наслідок нарахування в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів в сумі 4 629 435,0 грн. та не здійснення коригування фінансового результату в сторону збільшення на дану суму, зазначає, що підприємство здійснює нарахування резерву сумнівних боргів. У 2023 році ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» в бухгалтерському обліку створило резерв сумнівних боргів на суму 4 629 435 грн. та відобразило дану операцію записом Дт. 949 «Інші операційні витрати» Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». Унаслідок не відображення різниць, які виникають відповідно до ПКУ в 2023, підприємством завищено суму від`ємного значення об`єкта
Підприємством в Деклараціях з податку на прибуток при обчисленні об`єкту оподаткування безпідставно занижено витрати на 6 221 388,0 грн. в т.ч.: за 2023 - 6 221 388,0 грн., що є порушенням п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПКУ. Проведеною перевіркою встановлено, що витрати ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» фактично склали 224 776 430,0 гри. ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» задекларовано витрат на суму 218 555 042,0 грн.
Щодо неправомірного заниження доходу та податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 31 244 150,0грн. податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 248 830,0 грн., зазначає, що підприємством безпідставне (без документального підтвердження) коригування (зменшення) вартості виконаних робіт ПРАТ «Північний ГЗК» по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії, що призвело за період з 01.08.2018 по 31.03.2024 року, в порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192 ПКУ до заниження доходу на загальну суму 31 244 150,0 грн., в т.ч. за 2019р. - 4 903 485,0 гри., 2020р. - 13 060 575,0 гри., 2021р. - 11 114 235,0 гри., 2022р. - 1 517 645,0 грн., 2023р. - 648 210,0 гри., та податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 248 830 грн. Перевіркою встановлено проведення підприємством коригування зі знаком мінус обсягу податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі - 44 303 972,0 грн. та ПДВ - 8 860 794 грн. по деклараціям з ПДВ. 
ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» листом від 10.06.2024 № 13/412 надало реєстр зареєстрованих розрахунків коригувань за перевіряємий період з переліком контрагентів, по яким здійснені коригування. Найбільша питома вага ( 77,4%) припадає на ПрАТ «Північний ГЗК» ( ЄДРПОУ 00191023), коригування по якому відбулось здебільшого внаслідок актів коригування вартості виконаних робіт через застосування оцінок якості наданих послуг згідно умов договору. 
До перевірки надано акти виконаних робіт, акти розслідування випадків браку, акти коригування виконаних робіт, та відповідно відомостей наведених в них встановлено, що після приймання виконаних робіт, в період гарантійного терміну (12 місяців), Замовником встановлено неналежне (неякісне) виконання Робіт, та на підставі актів коригування виконаних робіт, розрахунків коригування до податкових накладних, застосовано знижуючий коефіцієнт до вартості робіт.
Відповідач зазначає, що відповідно вищезазначених договірних відносин стосовно періоду встановлення випадків неналежного (неякісного) виконання Робіт, складені акти розслідування випадків, браку датовані періодом гарантійного терміну (12 місяців) не є документальною підставою щодо зменшення вартості робіт, а є документальною підставою застосування штрафних санкцій, відповідно до п.9.3 Договору №108 від 06.02.2019.
У ході проведення перевірки не встановлено отримання ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» вимог замовника щодо сплати штрафів, рекламацій, претензій, внаслідок чого відсутнє їх визнання в складі витрат підприємства.
Аналогічна ситуація по договору N1133 від 11.02.2019, укладеному з ПРАТ «ПІВНІЧНИЙ ГЗК». Договори по ПРАТ «ЦГЗК» та ТОВ «ЛЕМТРАНС» мають інші умови та гарантії.
Згідно наданої картки по обороту № 361 по ПРАТ «ПІВНІЧНИЙ ГЗК» встановлено проведення коригування вартості виконаних робіт із знаком «мінус» лише на загальну суму 11 833 800,90 грн, в т.ч. ПДВ - 1 972 300,15 грн., а згідно виписаних розрахунків коригування на підставі даних НРПН, встановлено проведення коригування на загальну суму 41 168 898,06 грн., в т.ч. ПДВ - 6 861 483,01 грн..
Проведення господарських операцій в бухгалтерському обліку не співпадає ні по даті виписки розрахунків коригування податкових зобов`язань, ні по даті складання актів коригування виконаних робіт на зменшаючий коефіцієнт, ні по загальній сумі.
ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» додано додатки без надання первинних документів на підставі яких здійснені вищевказані коригування (дефектні акти, які містять перелік недоліків робіт).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.07.2024 №0477260714 відповідач зазначає, що заниження доходу та податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024.
Відповідач зазначає, що розрахунок суми заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток у зазначені в ППР періоди (2019, 2020, 2021 роки) здійснено за наслідками коригування податкових накладних по виконаним роботам з ПРАТ «Північний ГЗК», та які детально описані у додатку до акту перевірки №19.
Що стосується розбіжностей у суті порушення у ППР №0477260714 та детальному розрахунку до цього, то в податковому повідомлення-рішенні зазначені загальні порушення, які стали підставою винесення податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток. Також, до ППР надано розрахунок в якому детально прописано період, суму податкового зобов`язання та суму штрафної санкції, який є невід`ємною частиною даного ППР.
Щодо розбіжностей між порушеннями описаними у ППР №0626670714 форми «П» та ППР №0477260714 форми «Р» з детальним розрахунком зауважує, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 № 0626690714 форми «Р», зазначає, що підставою винесення зазначеного податкового повідомлення - рішення стало проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024.
Розрахунок суми заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток у зазначені в ППР періоди (2019, 2020, 2021 роки) здійснено за наслідками коригування податкових накладних по виконаним роботам з ПРАТ «Північний ГЗК», та які детально описані у додатку до акту перевірки №19.
Дане порушення стало підставою для прийняття поміж інших ППР №0626690714 форми «Р» за платежем податок на додану вартість на суму 7 346 053,75 грн., з яких податкових зобов`язань на суму 5 876 843,00 грн. та штрафна санкція на суму 1 469 210,75 грн.; частково ППР №0477410714 форми «В4» на суму 371 986,00 грн. (що стосується безпідставного зменшення вартості виконаних робіт по ПРАТ « Північний ГЗК» по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії). Інша частина ППР на суму 61 185,00 грн. винесена внаслідок заниження податкового зобов`язання внаслідок не включення до їх складу податкових зобов`язань по відносинам з ПрАТ «ПІВНІЧНИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ».
Отже, сума 6 248 830,00 грн. розділена на два податкових повідомлень рішень (5 876 843,00 + 371 986,00 = 6 248 829,00).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.05.2024 №0477410714 форми «В4», зазначає, що зменшено розмір від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту ( ряд. 19, ряд.21 декларації з ПДВ) на суму 433 171 грн, в т.ч. за березень 2024 на суму 433 171 грн., внаслідок заниження податкових зобов`язань внаслідок продажу товарів нижче ціни їх придбання, тобто поза межами господарської діяльності.
Неправомірного заниження податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії на суму 371 986,00 грн.
Позивачем складено та зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних стосовно взаємовідносин з ПрАТ «ПІВНІЧНИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» на суму 61 165грн., проте не включено до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість податкові накладні. У порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 61 185грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 № 0626700714 форми «ПН», зазначає, що в порушення п.201.1 ст.201, п.201.10 ст.201 ПКУ ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» не складено та не зареєстровано податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 93 966 507 грн., (за жовтень 2021 року на суму 18 175 232,00, за листопад 2021 року на суму 39 388 529,00, за лютий 2022 року на суму 36 402 746 грн.). 
Позивачем не виписано, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 93 966 507 грн., внаслідок чого занижено показник у рядку 2.1 колонки А Декларацій «Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» за жовтень 2021 року на суму 18 175 232 грн., за листопад 2021 року на 39 388 529 грн., за лютий 2022 року на суму 36 402 746 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 № 0626680714 форми «ПС», зазначає, що проведеною перевіркою встановлено порушення пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 ПКУ в частині не подання/несвоєчасного подання до контролюючого органу відомостей, щодо використовуваних об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 31.03.2024, а саме: повідомлення «Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП.
В ході проведення перевірки на підставі наданих первинних документів встановлено наявність у ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» 194 об`єкти оподаткування через які проводиться діяльність.
Повідомлення за формою 20-ОПП стосовно зазначених об`єктів оподаткування ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» до органів ДПС не подано.
Так, перевіркою встановлено, що 167 об`єктів основних засобів, які були зараховані на баланс підприємства до 01.07.2018, не були подані на облік до контролюючого органу шляхом надання повідомлення за формою 20-ОПП в період їх оприбуткування на баланс підприємства, що суперечить нормам чинного законодавства. Крім того, повідомлення за формою 20-ОПП не подано ї станом на дату акта (21.06.2024). 
Із 01.08.2023 відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (у тому числі за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення за ф. № 20-ОПП, заяв за формами № 1-ОПП, № 5- ОПП та № 1-ОПН), передбачена п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України, застосовується.
Позивач не подав 17 (сімнадцять) повідомлень за Формою №20-ОПП (які необхідно було подати у період з 01.07.2018 по 29.02.2020 та з 01.08.2023 по 31.03.2024) щодо наявних об`єктів оподаткування через які провадиться діяльність, що знаходяться у володінні ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО», чим порушено п.п.16.1.3.п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ.
За результатами розгляду скарги ТОВ до Державної податкової служби України у своєму рішенні від 04.10.2024 №30093/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України збільшила суму штрафних санкцій на суму 179 520,00 грн. зазначивши, що ГУ ЛПУ у Дніпропетровській області було частково застосовано принцип укрупнення 176 об`єктів відповідно до дати реєстрації, створення, відкриття об`єкту або зміни облікових даних.
Враховуючи вищезазначене, розмір штрафних (фінансових) санкцій згідно з п. 117.1 ст.117 ПК України відповідно до зафіксованих актом перевірки порушень п. 63.3 ст.63 ПК України, за виключенням порушень, допущених в період дії п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розділ XX «Перехідні положення» Кодексу ( карантин), підлягає збільшенню з урахуванням того, що штрафна (фінансова) санкція розраховується за кожен факт (об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність) не подання повідомлення за формою 20-ОПП, на суму штрафних санкцій 179 520,00 грн. (176 х 1 020,00).
Від відповідача надійшли додаткові пояснення, в обґрунтування яких зазначено тотожні наведеним у відзиві.
Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, що на підставі направлень виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 30.04.2024 №3228, №3229, від 02.05.2024 №3294, №3295, від 10.05.2024 №3458, від 16.05.2024 №3677, від 20.05.2024 №3704 на підставі ст. ст. 20, 77, 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), п.2 частини 1 ст.13 розділу IV, п.п. 923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року №2464 - VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (зі змінами), у зв`язку зі змінами п.п.69,35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, внесеними Законом України від 30 червня 2023 року №3219 - IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 15.04.2024 №1420-п проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОІІБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТЕ ПІДПРИЄМСТВО» (надалі ТОВ «ДОНПРОМТРАНС») за період з 01.07.2018 р. по 31.03.2024 р. з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною).
Так, у період з 06.05.2024 року по 31.05.2024 року посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до підпункту 20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1 п.77.4 ст.77 ПКУ та пп. 69.352 п. 69 ПКУ, п.2 частини 1 ст.13 розділу IV, пп. 923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.04.2024 №1420-п відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до довідки перевірки) було проведено планову виїзну перевірку ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» (код за ЄДРПОУ 31366355) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.07.2018р. по 31.03.2024 року.
Перевірка проводилась з 06.05.2024 року по 31.05.2024 року.
Термін проведення перевірки продовжувався з 03.06.2024 по 14.06.2024 на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 31.05.2024 року №2129-п.
За результатами перевірки було складено Акт №1689/04-36-07-14-04/31366355 від 21.06.2024р. «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» (код за ЄДРПОУ 31366355) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.07.2018р. по 31.03.2024р.».
Згідно висновків Акта, наведених у розділі IV, перевіркою ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» встановлені такі порушення:
- п.п.14.1.36,п.14.1 ст.14, п. 44.1 т. 44.П.П.134.1.К п. 134.1 ст.134, п.138.1, 138.2, п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138, п.п.139.1.1 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року N 2755-VI (із змінами та доповненнями), п.8 ПСБО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.4,16 ПСБО №6 «Виправлення помилок», п.7 ПСБУ № 16 «Витрати» що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4 555 325,00 грн., в т.ч. за 2019 рік у сумі 882 628,00 грн; за 2020 - 2 350 904,0 гри.; за 2021- 1321793,0 грн.,
та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 58177573,0 грн., за 2021р - (- 3 770 939,0) грн; за 2022р - (-34 145 433,0) грн; за 2023р - (- 55445557,0) грн.; за 1 кв. 2024 - (- 58 177 573,0) грн.;
- пп.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1, ст.188, п.189.1 ст. 189, п.192.1, ст. 192, п.198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 6 528 847 грн. в тому числі: травень 2019 - 32 754 грн; грудень 2019 - 1 384 844 грн; липень 2020 - 95 514 грн; серпень 2020 - 1 937 824 грн; листопад 2020 - 284 726 грн; грудень 2020 - 294 050 грн; січень 2021 - 742 364 грн; вересень 2021 -7 75 439 грн; грудень 2021 - 981 332 грн.,
та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (ряд. 19, ряд.21 декларації з ПДВ) на суму 433 171 грн., в т.ч. за березень 2024 на суму 433 171 грн.;
- п. 201.1, п. 201.10 ст.201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» не зареєстровано в ЄДР податкові накладні по операціям:
з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 93 966 507 грн., в тому числі за жовтень 2021 року на суму 18 175 232 грн., за листопад 2021 року на 39 388 529 грн., за лютий 2022 року на суму 36 402 746 грн.;
що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму 3 260 020 грн., в тому числі за липень 2019 на суму 1 119 560 грн., вересень 2019 на суму 1 064 945 грн., лютий 2021 на суму 98 585 грн., жовтень 2021 на суму 649 700 грн., листопад 2021 на суму 327 230 грн.;
-пп.16.1.3 п. 16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України в частині не подання/не своєчасного подання до контролюючого органу відомостей, щодо використовуваних об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 31.03.2024, а саме: повідомлення «Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за Формою №20-ОПП.
Не погоджуючись із такими висновками Акта, Товариство відповідно до пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 та п.86.7 ст. 86 ПКУ, подало до контролюючого органу Заперечення № 13/420 від 05.07.2024 на Акт в частині, з якою був не згоден.
13.08.2024 року позивачем було отримано відповідь ГУ ДПС у Дніпропетровській області за вих. № 50819/6/04-36-07-14-10 від 19.07.2024р., згідно, якої висновки акту залишені без змін.
25.07.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі висновків Акту було винесено та надіслано позивачу такі податкові повідомлення-рішення:
- форми «П» № 0477320714 від 25.07.2024 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 58 177 573 грн. за 1 кв. 2024 року;
- форми «Р» № 0477260714 від 25.07.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємств на суму 4 555 325 грн.;
- форми «В4» № 0477410714 від 25.07.2024 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 433 171 грн. за березень 2024 року;
- форми «Р» № 0477370714 від 25.07.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 8 161 508, 75 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 6528847 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 632 211,75 грн.
- форми «ПН» № 0477400714 від 25.07.2024 про застосування штрафної санкції за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ) у сумі 27 200 грн.;
- форми «ПС» № 0477430714 від 25.07.2024 про застосування штрафної санкції за платежем Адм.штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) у сумі 17 340,00 гривень.
09.08.2024 року ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» було подано до Державної податкової служби України адміністративну скаргу № 13/427 від 09.08.2024 року, в якій товариства просили переглянути та скасувати податкові повідомлення-рішення №0477260714 від 25.07.2024р., №0477320714 від 25.07.2024 р., №0477370714 від 25.07.2024 р., №0477410714 від 25.07.2024 р., №0477400714 від 25.07.2024 р., №0477430714 від 25.07.2024 року.
Рішенням ДПС від 04.10.2024 № 30093/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги від 09.08.2024 р. № 13/427 ( вх. ДПС від 14.08.2024 № 30790/6) Державною податковою службою України скаргу Товариства задоволено частково, а саме:
- скасовано ППР від 25.07.2024 № 0477320714 в частині заниження доходів на суму пені по взаємовідносинах з ПРАТ «КАМЕТ-СТАЛЬ», №0477370714 та № 0477400714 в частині реалізації товарів на адресу «Metіnvest International S.A.» (Switzeland) за цінами нижче ціни придбання,
- в іншій частині зазначені ППР і ППР № №0477260714, №0477410714, №0477430714 залишено без змін;
- ППР від 25.07.2024 № 0477430174 збільшено на суму 179 520,00 гривень.
Таким чином, за результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС:
-сума податкового повідомлення-рішення ф. «П» № 0477320714 була зменшена на 22545 947,00 грн., а саме з 58 177 573,00 грн. до 35 631 626,00 грн.;
- сума податкового повідомлення -рішення ф. «Р» № 0477370714 була зменшена на загальну суму 815 005,00 грн., а саме з 8 161 508,75 грн. до 7 346 053,75 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 5 876 843,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 469 210,75 грн.;
- сума податкового повідомлення-рішення ф. «ПН» № 0477400714 була зменшена на 17 000,00 грн., а саме з 27 200,00 грн. до 10 200,00 гривень.
18.10.2024 року ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» було отримано засобами поштового зв`язку надіслані Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- від 08.10.2024 форми «П» № 0626670714 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах 1 квартал 2024 року на суму 35631626,00 грн.;
- від 08.10.2024 форми «Р» № 0626690714 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні на суму 7346053,75 грн., з якої за податковими зобов`язаннями на суму 5 876 843,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 469 210,75 грн. (оскаржується в частині на суму 7 269 572,50 грн.);
- від 08.10.2024 форми «ПС» № 0626680714 про застосування штрафної санкції за платежем Адм.штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 179520,00 грн.
- від 08.10.2024 форми «ПН» № 06266700714 про застосування штрафної санкції за платежем ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 5% обсягу постачання (без ПДВ) застосування штрафу у сумі 10200,00гривень.
Згідно висновків здійснених у акті перевірки, встановлено такі обставини.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626670714 форми «П», про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: 1 квартал 2024 року на суму 35 631 626,00 гривень.
У ході проведення перевірки було встановлено завищення витрат (собівартість виконаних робіт (послуг) та інші операційні витрати) внаслідок нарахування амортизації на загальну суму 414 973,21 грн., в т.ч. 2022р-301376,12 грн, 2023р-97 190,84грн, 1 кв.2024р- 16 406,25 грн. на основні засоби, які знаходяться на окупованій території та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення.
Підприємством протягом 2022, 2023, І кв.2024 проведено нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку на основні засоби, які знаходяться на окупованій території (м.Маріуполь) на загальну суму 414 973,21 грн., в т.ч. 2022р. - 301 376,12 грн., 2023р. - 97 190,84 грн., Ікв.2024р. - 16 406,25 гривень.
Перевірці було надано обороти рахунку №10 «Основні засоби» за весь перевіряємий період, обороти рахунку №13 «Амортизація» за весь перевіряємий період, відомості нарахування амортизації за весь перевіряємий період, обороти рахунків №23 «Основне виробництво», №91 «Загальновиробничі витрати», № 92 « Адміністративні витрати», №949 «Інші операційні витрати».
Підприємство в запереченнях зазначає, що нарахована амортизація у бухгалтерському обліку за основними засобами, які знаходяться на тимчасово окупованій території України становила 174 793,81 грн, в т.ч.: з 01.03.2022 по 31.12.2022 - 61 196,72 грн., 2023р. - 97190,84грн., 1 кв.2024р. - 16 406,25 грн.
Але, згідно наданих відомостей нарахування амортизації (наданих в електронному вигляді) за період з 01.03.2022 по 31.12.2022, за період з 01.01.2023 по 31.12.2023, за період з 01.01.2024 по 31.03.2024 встановлено нарахування амортизації (філіал Маріуполь) на загальну суму 414 973,21 грн., в т.ч. з 01.03.2022 по 31.12.2022 - 301 376,12 грн., 2023р. - 97190,84 грн., 1 кв.2024р. - 16 406,25 гривень.
У ході перевірки підприємству було надано запити перевіряючих №3-1 від 30.05.2024 та № 6 від 13.06.2024 щодо надання пояснень та їх документального підтвердження стосовно правомірності нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку на основні засоби в розрізі об`єктів та їх документальне підтвердження щодо використання в господарській діяльності (картки 03-1, акти внутрішнього переміщення основних засобів, тощо). В даних запитах було зазначено суму нарахованої амортизації в бухгалтерському та податковому обліку на основні засоби, які знаходяться на тимчасово окупованій території України в розмірі 414 973,21 грн., в т.ч. з 01.03.2022 по 31.12.2022 - 301 376,12 грн., 2023р. - 97 190,84 грн., 1 кв.2024р. - 16 406,25 грн. У відповідях на запит перевіряючих № 3-1 від листами від 04.06.2024 за № 13/407, № 13/408, № 13/410 та 12.06.2024 №13/416, № 13/417 ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» не заперечувало щодо суми нарахованої амортизації на основні засоби ( філіал Маріуполь). На запит №6 від 13.06.2024 відповідь підприємством не надана.
Ні в ході перевірки ні до заперечень підприємством не надано первинні документи, а саме: картки 03-1, 03-3, акти внутрішнього переміщення основних засобів, розпорядження керівника, інші документи, які б свідчили про припинення нарахування амортизації на деякі основні засоби, чи то на переміщення основних засобів на інші ділянки, майданчики. Таким чином, підприємством не доведено нарахування амортизації у бухгалтерському обліку за основними засобами, які знаходяться на тимчасово окупованій території України в сумі 174 793,81 грн, в т.ч.: з 01.03.2022 по 31.12.2022 - 61 196,72 грн, 2023р. -97 190,84 грн., кв.2024р. - 16 406,25 гривень.
Підприємство не заперечувало щодо нарахування амортизації бухгалтерському обліку на основні засоби, які знаходяться на тимчасово окупованій території України.
У бухгалтерському обліку дані операції відображено наступними записами Дт 91 «Загальновиробничі витрати», Дт 949 « Інші операційні витрати» Кт 13 «Амортизація».
У запереченнях підприємство зазначає: «У податковому обліку нарахування амортизації з березня 2022 р повністю припинено».
Перевіркою виконання вимог п. 138.1 ст.138 ПКУ, а саме правильність відображення нарахованої амортизації за даними бухгалтерського та податкового обліку в рядку 1.1.1 та 1.2.1 дод. РІ за 2022, 2023, Ікв.2024, встановлено відсутність різниці між амортизацією нарахованою в бухгалтерському обліку з сумою нарахованої амортизації в податковому обліку, (додаток № 11 до акту перевірки).
Таким чином, ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» в порушення п.п.14.1.36, п.14.1 ст.14, п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134, п. 138.1, 138.2, п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138 ПКУ завищено витрати внаслідок нарахування амортизації на загальну суму 414 973,21 грн., в т.ч. 2022р. - 301376,12 грн, 2023р. - 97 190,84 грн., Ікв.2024р. - 16 406,25 грн. на основні засоби, які знаходяться на окупованій території та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення.
Крім того, Підприємством у складі витрат на 2022 рік було відображено збитки від зниження вартості (уцінки) ТМЦ, які знаходяться на окупованих територіях у сумі 26 852 626 гривень. В бухгалтерському обліку зазначена операція відображена наступними проведеннями: Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» Кт 20 «Запаси».
Також слід зазначити, що у рішенні ДПС України №30093/6/99-00-06-01-01-06 від 04.10.2024 року на скаргу ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» від 09.08.2024 №13/427 зазначив, що в акті перевірки зафіксовано, що надані до перевірки первинні документи не підтверджують фактичне перебування ТМЦ на загальну суму 26 852 563,57 грн. на окупованій території, саме станом на 28.02.2022 року.
Підприємство 10.08.2022 р. повідомляє Криворізьке районне управління поліції про майнову шкоду на загальну суму 4 820 136,98 грн., проте в грудні 2022 розраховує втрати від знецінення запасів у сумі 26 852 625,87 грн. та втрати від зменшення корисності основних засобів у сумі 5 008 519,45 грн.
Також, згідно з наданим до перевірки протоколом засідання інвентаризаційної комісії від 15.12.2021, станом на 01.10.2021 по структурному підрозділу (філія Маріуполь) рахувались основні засоби на ТМЦ всього на загальну суму 3 563 534,04 грн.
До перевірки Товариством не було надано лімітно-забірні картки в розрізі матеріально-відповідальних осіб (далі - МВО) станом на 28.02.2022, договори про повну матеріально відповідальність, які укладені з МВО в м. Маріуполь, які б підтверджували фактичне отримання матеріально-відповідальними особами (в розрізі дільниць) ТМЦ, переміщення між дільницями, фактичне використання ТМЦ, фактичні залишки ТМЦ.
Отже, сукупність вищевикладених фактів та обставин, відповідач дійшов до висновку, про те, що не підтверджують фактичну наявність ТМЦ на окупованій території станом на 28.02.2022р. у сумі 26 852 625,87 гривень.
На думку відповідача, оскільки підприємство не має змоги провести інвентаризацію та підтвердити псування або знищення його майна (товарів/запасів) первинними документами, вартість зіпсованого, знищеного майна не може бути враховано у складі витрат платника податку в податковому обліку.
Для забезпечення достовірних даних у фінансовій звітності при створенні резерву під знецінення товарів ( запасів) слід відображати у фінансовій звітності такі товари (запаси) згорнуто з резервом. Відтак, підприємство забезпечить виконання рекомендацій державних органів та норм Положення №879, а також уникне завищення своїх активів у фінансовій звітності, що може бути предметом спорів з аудиторами.
Згідно висновків, здійснених податковою, зокрема, що стосується відсутності штемпеля комбінатів (м. Маріуполь ПРАТ «ММК ім. Ілліча», ПРАТ «АЗОВСТАЛЬ»), вказано про те, що з 91 ТТН, які були надані до перевірки тільки в 26 ТТН є штемпель, який свідчить про фактичне завезення ТМЦ на територію даних підприємств та підпису відповідальної особи від комбінату, яка дозволила здійснити ввезення ТМЦ для подальшого виконання робіт (додаток № 17 до акту перевірки).
У запереченнях підприємство зазначає: «Фактичне ввезення ТМЦ на територію комбінатів ПРАТ «ММК ім. Ілліча», ПРАТ «АЗОВСТАЛЬ», де виконувались роботи, здійснювалось за окремими листами- погодженнями на ввезення ТМЦ (які не є первинними документами) згідно правил та вимог внутрішньо- об »актового режиму Замовників, котрими для ТОВ «ДОНГІРОМТРАРІС» були ПРАТ «ММК ім. Ілліча», ПРАТ «АЗОВСТАЛЬ» та які не є власниками завезених ТМЦ».
Згідно Наказу «Про створення комісії по фіксації подій, їх причин та наслідків, в результаті яких ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» зазнало економічних втрат» від 01.12.2022 № 46 зазначено: «Начальнику дільниці пункту технічного обслуговування ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» Сергію ПІВНЮ оформити та надати Перелік техніки, машин і механізмів, майна, які станом на 28 лютого 2022 року та до дати підписання Заочного акту, знаходяться на тимчасово окупованій території та деокупованій території України»; Ні в ході перевірки ні до заперечень не надано даного документу ( переліку), що унеможливлює підтвердження фактичного перебування на окупованій території, саме станом на 28.02.2022, ТМЦ на загальну суму 26 852 563,57 грн. Тобто, первинні документи ( перелік техніки, машин і механізмів, майна, які станом на 28 лютого 2022 року перебували на окупованій території, за підписом С. ПІВНЯ, лімітно-заборні карти, матеріальні звіти, накладні на переміщення, тощо), на підставі яких сформовано перелік ТМЦ, які перебували на окупованій території станом на 28.02.2022 відсутні, що унеможливлює підтвердження фактичного перебування на окупованій території, саме станом на 28.02.2022, ТМЦ на загальну суму 26 852 563,57 грн.
Таким чином, відповідач дійшов до висновку, що у порушення п. 44.1 ст. 44,п.п.134.1.1, п. 134.1 ст.134, п.138.1, 138.2, п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138, п.п.139.1.1 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, п. 6 П(С)БО 16 Товариством завищено витрати за 2022р. на загальну суму 26 852 625,87 грн.
Щодо завищення витрат за 2023 на загальну суму 4 019 186,12 грн. внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн. та витрати від згортання діяльності в розмірі 960 590,86 грн. без отримання доходів, для отримання якого вони здійснені:
На підставі наданих до перевірки головних книг за весь перевіряємий період, оборотів по рахунках № 23 «Основне виробництво», №91 «Загальновиробничі витрати», № 949 « Інші витрати операційної діяльності» в ході перевірки встановлено, що підприємством в 2023р віднесено на інші операційні витрати суму незавершеного виробництва в сумі 3058595,26грн. (Дт949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 23 « Основне виробництво») та витрати від згортання діяльності в сумі 960 590,86 грн. (Дт949 «Інші витрати операційної діяльності» , Кт 91 «Загальновиробничі витрати»).
Для здійснення правильних висновків за результатами перевірки, на підставі п.п.20.1.2, п.п.20.1.6 и.20.1 ст.20, п.44.3 ст.44, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.85.2, 85.4 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), перевіряємому підприємству в ході проведення перевірки надано запит від 30.05.2024 № 3-1 щодо надання письмових пояснень та первинних документів (видаткові накладні, акти приймання-передачі, акти внутрішнього переміщення, акти списання матеріалів, закази- наряди, тощо), бухгалтерські регістри (обороти по рах.23 «Основне виробництво», рах. 91 «Загальновиробничі витрати») в розрізі статей витрат та об`єктів, на підставі яких було сформовано суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн (Дг 949 Кт 23) та витрати від згортання діяльності в сумі 960 590,86 грн. (Дт 949 Кт 91).
На запит перевіряючих № 3-1 від 30.05.2024 ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» листом від №13/416 надало пояснення де зазначено : «Дані роботи виконувались в період жовтень 2021 - лютий 2022 згідно договору субпідряду № 3212/21 від 11.08.2021 укладеному ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРІНГ» (ЄДРПОУ 3 77323 76). Сформований залишок суми незавершеного виробництва в обсязі 3 05 7 662,40 грн. було віднесено на інші операційні витрати в грудні 2023р. згідно наказу № 54-К від 31.12.2023 та підписаної додаткової угоди ; 4 від 29.12.23 до договору субпідряду №3212/21 від 11.08.2021 з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРІНГ». Щодо вказаних в запиті витрат від згортання діяльності в сумі 960 590,86 грн., то це були витрати, які мали місце після зупинення виробничої діяльності: планомірне звільнення працівників, в тому числі філії в м. Маріуполь амортизація наявних на балансі основних засобів та інше».
До відповіді надано: службові записки технічного директора ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» щодо стану виконаних робіт (70%) по договору субпідряду № 3212/21 від 11.08.2021 протягом жовтня 2021 - лютого 2022; наказ по підприємству від 30.12.2023 №54-к щодо списання суми незавершеного виробництва у бухгалтерському обліку та звітності ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» внаслідок відсутності імовірності продовження робіт по об`єкту ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРІНГ» ( м. Маріуполь); додаткова угода № 4 від 29.12.2023 про розірвання договору від 11.08.2021 № 3212/21 укладеного між ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРІНГ» внаслідок не можливості його виконання; оборотно-сальдові відомості по рахунку 231 «Основне виробництво» за жовтень- грудень 2021, січень - березень 2022, серпень 2022 та за грудень 2023, в розрізі статей витрат по незавершеним роботам по об`єкту ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРІНГ», обороти по рахунку № 949 «Інші операційні витрати» за грудень 2023 в розрізі статей витрат по витратам від згортання діяльності в сумі 960 590,86 гривент.
У запереченнях підприємство зазначає: « Незавершене виробництво є складовою активів і включається до запасів. Незавершене виробництво у виконавця робіт складається з витрат на виконання незакінчених і не наданих замовникові робіт, за якими ще не визнали дохід (п.бПСБО 9 « ЗАПАСИ»»).
В акті перевірки не встановлено порушень щодо відображення незавершеного виробництва у складі активів у фінансовій звітності.
Отже, під час здійснення перевірки, відповідач дійшов до висновку, що згідно наданих первинних документів встановлено, що підприємство накопичило витрати в сумі 3 058 595,26грн. протягом жовтня 2021 - лютого 2022 та внаслідок не можливості їх закінчення списало суму незавершеного виробництва на інші операційні витрати в грудні 2023 р. Суму 960 590,86 грн. підприємство накопичило протягом 2023р. та після згортання діяльності здійснило списання даної суми в грудні 2023 на інші операційні витрати. Не зрозуміло, на підставі чого підприємство накопичувало витрати у сумі 960590,86 грн. по філії Маріуполь, якщо діяльність філії припинено з 24.02.2022.
Витрати 2021, 2022 років в сумі 3 058 595,26 грн. не мають жодного відношення до витрат 2023 року.
Згідно п.16 ПСБО №6 «Виправлення помилок»: «Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов`язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов`язань. Коригування активів і зобов`язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу». ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» суму незавершеного виробництва, яке накопичилось протягом 2021-2022 років у розмірі 3 058 595,26 грн. мало віднести на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», іцо не призвело б до заниження фінансового результату 2023 року. Крім того, сформовані витрати на 23 рахунку (калькуляція робіт) фактично підприємством не понесені (заробітна плата робітникам, які повинні були виконати певні роботи, не виплачувалась, нарахування на заробітну плату до бюджету не сплачувались, матеріали не використані та повернуті на склад), тому дані витрати не можуть вважатися іншими операційними витратами.
Таким чином, відповідач дійшов до висновку, що в порушення п.44.1 т.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), п.8 ПСБО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.4,16 ПСБО №6 «Виправлення помилок», п.7 ІІСБУ №16 «Витрати», підприємством завищено витрати за 2023р. на загальну суму
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.07.2024 №0477260714 форми «Р», про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, па суму 4 555 325,00 гривень.
Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.07.2018 року по 31.03.2024 року встановлено його заниження на загальну суму 4 555 325,0 грн. в тому числі: - за 2019 рік у сумі 882 628,0 грн; -за2020-2 350 904,0 грн.; -за 2021- 1 321 793,0 грн.
Відповідач, під час перевірки, дійшов до висновку, про те, що ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» було порушено п.п.14.1.36,п.14.1 ст.14, п. 44.1 ст.44,п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134, п.138.1, 138.2, п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138,п.п.139.1.1 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.8 ГІСБО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.4, 16 ПСБО №6 « Виправлення помилок», п.7 ПСБУ № 16 «Витрати» .
Так, у ході проведення перевірки підприємству надано запит від 13.06.2024 №6 щодо встановлених порушень за результатами перевірки та про надання письмових пояснень наявності обставин, що пом`якшують відповідальність або звільняють від неї посадових осіб підприємства.
На запит перевіряючих від 13.06.2024 року № 6 листом від 14.06.2024 №13/419 ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» надало відповідь: « Обґрунтування і відповідь на ці пункти і питання потребує більше часу, ніж указано в запиті як граничний строк надання письмових пояснень. У зв`язку з цим ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» надасть відповідь на цей запит протягом 5-ти робочих днів».
Станом на дату складання акту інформація, яка спростовує наявність вини ТОВ «ДОНПРОМТРАНС», наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПКУ, не надавалась.
Таким чином, перевіркою встановлено, створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов які направлені на неналежне виконання установлених законодавчих вимог, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідач дійшов до висновку, що встановлене порушення є триваючим, відповідно до п.111.5 ст. 111 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок того, що підприємство самостійно не виявило та не виправило дане порушення до моменту його виявлення контролюючим органом.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626690714 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та застосовано грошове зобов`язання у розмірі 5 876 843,00 грн. та штрафну санкцію у розмірі 1 469 210,75 гри.
Так, у ході перевірки було встановлено безпідставне (без документального підтвердження) коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по взаємовідносинах з ПрАТ «Північний ГЗК» по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії, чим порушено вимоги п.44.1 ст.44, пп.131.1.1 а.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст. 192 ГІК України, що призвело до заниження доходу на загальну суму 31 244 150,0 грн, у т.ч. за 2019 у сумі 4 903 485 грн, за 2020 р у сумі 13 060 575 грн, за 2021 р у сумі 11 114 235 грн, за 2022 р у сумі 1 517 645 грн, за 2023 р у сумі 648 210 грн, та заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 248 830 гривень.
Перевіркою встановлено проведення підприємством коригування зі знаком мінус обсягу податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі - 44 303 972,0 грн. та ПДВ - 8 860 794 грн. по деклараціям з ПДВ.
На запит перевіряючих № 4 від 06.06.2024 ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» листом від 10.06.2024 року №13/412 надало реєстр зареєстрованих розрахунків коригувань за перевіряємий період з переліком контрагентів, по яким здійснені коригування. Найбільша питома вага ( 77,4%) припадає на ПрАТ «Північний ГЗК» (ЄДРПОУ 00191023), коригування по якому відбулось здебільшого внаслідок актів коригування вартості виконаних робіт через застосування оцінок якості наданих послуг згідно умов договору.
Для здійснення правильних висновків за результатами перевірки в ході перевірки підприємству надано запит від 10.06.2024 №5 щодо надання належним чином завірених наступних первинних документів: договори, додаткові угоди, специфікації, критерії оцінки якості та акти браків в роботі щодо здійснених коригувань, реєстри актів коригування виконаних робіт в електронному вигляді, реєстр видаткових накладних на повернення товарів в електронному вигляді, картки по рахунку № 361 « Розрахунки з вітчизняними покупцями», претензії, листи та інші підтверджуючі документи по ПрАТ «Північний ГЗК» (ЄДРПОУ 00191023) на обсяг коригувань 34 307 415,05 грн., ПАТ «ЦГЗК» (ЄДРПОУ 00190977) на обсяг коригувань 5 152 254,62 грн., ГІАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» (ЄДРПОУ 5393043) на обсяг коригувань 1267422,34 грн, ТОВ «ЛЕМТРАНС» ( ЄДРПОУ 30600592) на обсяг коригувань 1 944 922,87 гривень.
На запит перевіряючих №5 від 10.06.2024 року листом від 12.06.2024 №13/418 підприємством надано наступні документи та пояснення: договори з ПРАТ «ПІВНІЧНИЙ ГЗК» (код ЄДРПОУ 00191023) №108 від 06.02.2019 з додатками, №133 від 11.02.2019 з додатками, договір з ПРАТ «ЦГЗК» (код ЄДРПОУ 00190977) №2023-52-10 від 20.12.2018 з додатками, договір з ТОВ «ЛЕМТРАНС» (код ЄДРПОУ 30600592) №1020/21 від 28.07.2021 з додатками, акти розслідування випадку браку у поїзній та маневровій роботі всього в кількості 12 шт. (без зазначення назви підприємства на якому відбулось розслідування браку), реєстр розрахунків коригувань по контрагентам, картки по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» по ПРАТ «ПІВНІЧНИЙ ГЗК», ПРАТ «ЦГЗК», ТОВ «ЛЕМТРАНС», ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРПЙНИЙКОМБІНАТ».
Аналізом наданих первинних документів по ПрАТ «Північний ГЗК» (код ЄДРПОУ 00191023) на обсяг коригувань 34 307 415,05 грн., податковим органом було встановлено:
До перевірки надано договір підряду на ремонти та технічне обслуговування №108 від 06.02.2019 року, відповідно до якого ПАТ «Південний ГЗК» (замовник) доручає, а ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» (підрядник) зобов`язується виконати, у порядку та на умовах даного договору, роботи по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії.
Відповідно до п.7.5 Договору, якщо при прийомні робіт будуть виявлені недоліки (в т.ч. в частині кількості, якості та норм витрат матеріалів), Сторонами оформлюється дефектний акт, який містить перелік недоліків виконаних Робіт та строки їх усунення. Відповідно до додатків 1 до специфікацій Договору підряду на ремонти та технічне обслуговування залізничної колії визначено, в випадку не виконання критеріїв якості робіт при закритті (прийомні) актів прийомки-передачі виконаних робіт застосовується коефіцієнт 0,9 до вартості робіт відповідно договору.
Відповідно до п.8.1 Договору, підрядник гарантує якість виконаних робіт потягом 12 місяців з моменту підписання сторонами акту прийомки-передачі виконаних робіт, якщо інше не узгоджено сторонами в додатках.
У пункті 9.3 Договору зазначено наступне, в випадку неналежного (неякісного) виконання Робіт (в т.ч. виявленого протягом гарантійного терміну), по вимозі Замовника Підрядник сплачує Замовнику штраф в розмірі 10% від ціни неякісного виконання Робіт (враховуючи ПДВ), а також відшкодовує документально підтвердженні збитки.
До перевірки надано акти виконаних робіт, акти розслідування випадків браку, акти коригування виконаних робіт, та відповідно відомостей наведених в них встановлено про такі обставини.
Після приймання виконаних робіт, в період гарантійного терміну (12 місяців), що підтверджено актами розслідування випадків браку, Замовником встановлено неналежне (неякісне) виконання Робіт, та на підставі актів коригування виконаних робіт, розрахунків коригування до податкових накладних, застосовано знижуючий коефіцієнт до вартості робіт, При цьому, відповідно вищезазначених договірних відносин стосовно періоду встановлення випадків неналежного (неякісного) виконання Робіт, складені акти розслідування випадків браку датовані періодом гарантійного терміну (12 місяців) не є документальною підставою щодо зменшення вартості робіт, а є документальною підставою застосування штрафних санкцій, відповідно до п.9.3 Договору №108 від 06.02,2019 року.
При цьому, в ході проведення перевірки не встановлено отримання ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» вимог замовника щодо сплати штрафів, рекламацій, претензій, внаслідок чого відсутнє їх визнання в складі витрат підприємства.
Підприємством для проведення коригування вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії складались акти коригування виконаних робіт із знаком «мінус». Для обліку має значення причина, з якої складається такий коригувальний акт, тобто дані обліку мають відповідати реальному змісту господарської операції. З наданих до перевірки первинних документів (акти виконаних робіт, акти розслідування випадків браку, акти коригування виконаних робіт) не встановлено повернення матеріалів, зміни ціни, в підписаних актах виконаних робіт не встановлено помилок, тощо.
Виходячи з наведеного, у підприємства відсутні підстави для коригування вартості виконаних робіт та як наслідок відсутні підстави зменшувати доходи та податкові зобов`язань з ПДВ.
Аналогічна ситуація по договору № 133 від 11.02.2019, укладеному з ПРАТ «ПІВНІЧНИЙ ГЗК». Договори по ПРАТ «ЦГЗК» та TOB «ЛЕМТРАНС» мають інші умови та гарантії.
Таким чином, в ході проведення перевірки встановлено безпідставне (без документального підтвердження) коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по ПРАТ «Північний ГЗК» по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії, що призвело за період з 01.08.2018 по 31.03.2024 року, в порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) до заниження доходу на загальну суму 31244150,0 грн., в т.ч. за 2019р. - 4 903 485,0 грн., 2020р. - 13060575,0грн., 2021р. - 11114235,0 грн., 2022р. - 1 517 645,0 грн., 2023р. - 648210,0 грн., та податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6248830 гривень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.05.2024 №0477410714 форми «В4», яким було зменшено від ’ємне значення з податку на додану вартість за березень 2024 року у сумі 433 171,00 гривень.
Внаслідок порушень п. п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1. ст.188, п. 189.1 ст. 189, п.192.1, ст. 192, п.198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України перевіркою встановлено порушення п.5 розд. VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 №159/28289 (зі змінами і доповненнями)і зменшено розмір від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту ( ряд. 19, ряд.21 декларації з ПДВ) на суму 433171 грн., в т.ч. за березень 2024 на суму 433 171 грн., внаслідок заниження податкових зобов`язань внаслідок продажу товарів нижче ціни їх придбання, тобто поза межами господарської діяльності.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626700714 форми «ПН», яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та застосовано штраф в розмірі 5% обсягу постачання у сумі 10 200,00 гривень.
Згідно акта перевірки, в порушення п. 201.1 ст.201, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» податкові накладні по операціям і з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульового ставкою на загальну суму 93 966 507 гривень.
На думку відповідача, позивач мав реальну можливість та достатній строк до проведення перевірки для звернення з відповідною заявою про неможливість виконання податкових обов`язків, але докази такого звернення у матеріалах справи відсутні, у зв`язку з чим посилання позивача на такі обставини є безпідставними.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626680714 форми «ПС», про застосування штрафної санкції за неподання повідомлення за ф. 20-ОП на суму 179520,00 гривень.
У ході проведення перевірки на підставі наданих первинних документів встановлено наявність у ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» (код ЄДРПОУ 31366355) 194 об`єкти оподаткування через які проводиться діяльність. Відповідно до наданих в ході перевірки первинних документів, а саме: договори оренди, головні книги за весь перевіряємий період, обороти по рахунку № 10 «Основні засоби» в розрізі субрахунків, ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО - ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» у період що підлягає перевірці використовувало об`єкти, які наведено у додатку №18.
Однак, повідомлення за формою 20-ОПП стосовно зазначених об`єктів оподаткування ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» до органів ДГІС не подано.
Форма 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків або будь-якої зміни інформації по об`єкту оподаткування (п.8.5. розділ VIII Наказу МФУ від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від № 323 від 24.06.2020).
За результатами встановленого порушення пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України в частині не подання / несвоєчасного подання до контролюючого органу відомостей, щодо використовуваних об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 31.03.2024, а саме: повідомлення «Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за Формою №20-ОПП передбачено застосування штрафної санкції.
Відповідно до наданих первинних документів встановлено, що ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» не подало 17 (сімнадцять) повідомлень за Формою №20-ОПГІ (які необхідно було подати у період з 01.07.2018 по 29.02.2020 та з 01.08.2023 по 31.03.2024) щодо наявних об`єктів оподаткування через які провадиться діяльність, що знаходяться у володінні ТОВ «ДОРІБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО- ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО», чим порушено п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI.
Згідно матеріалів справи, за результатами розгляду скарги ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВЕ ПІДПРИЄМСТВО» до Державної податкової служби України від 09.08.2024 року № 13/427 у своєму рішенні від 04.10.2024 року №30093/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України збільшила суму штрафних санкцій на суму 179 520,00 грн. зазначивши, що ТУ ДПУ у Дніпропетровській області було частково застосовано принцип укрупнення 176 об`єктів відповідно до дати реєстрації, створення, відкриття об`єкту або зміни облікових даних, що не відповідає усталеній судовій практиці, зокрема:
за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 13.07.2018 у кількості 168 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.02.2019 по 14.02.2019 у кількості 4 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.03.2019 по 14.03.2019 у кількості 4 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 26.04.2019 по 09.05.2019 у кількості 2 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 04.08.2023 по 17.08.2023 (у зв`язку зі зміною облікових даних) у кількості 2 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 31.08.2023 по 13.09.2023 (у зв`язку зі зміною облікових даних) у кількості 2 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт.
розміру штрафних санкцій. Оскільки платник податків зобов`язаний подавати повідомлення за формою №20-ОПП про кожний об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, то штрафна санкція розраховується за кожний об`єкт, щодо якого не було подано відповідне повідомлення.
Враховуючи вищезазначене, податковий орган дійшов до висновку, що розмір штрафних (фінансових) санкцій згідно з п. 117. ст. 117 ПК України відповідно до зафіксованих актом перевірки порушень п. 63.3 ст.63 ПК України, за виключенням порушень, допущених в період дії п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розділ XX «Перехідні положення» Кодексу ( карантин), підлягає збільшенню з урахуванням того, що штрафна (фінансова) санкція розраховується за кожен факт (об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність) не подання повідомлення за формою 28-ОПП, на суму штрафних санкцій 179520,00 гривень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.07.2024 №0477430714 форми «ПС», за платежем адмін. штрафи та інші санкції на суму 17 340,00 гривень.
У наслідок порушень п.63.3 ст.63, пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України в частині не подання/не своєчасного подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 31.03.2024, а саме: повідомлення «Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність» за формою №20-ОПП, та на підставі пп.54.3.3. п.54.3 ст.54, абз. 1,2 п. 117.1 ст. 117, з урахуванням ст.102,п.52, п.69.9 по ст.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції.
Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач за захистом своїх прав звернувся до суду із цим позовом про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дослідивши доводи сторін та надані докази, дійшов висновку, що обґрунтування на які посилається позивач, не дають суду підстав для висновків, які б спростовували доводи відповідача, а тому відсутні підстави для задоволення позову.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки.
Підпунктом 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що план-графік документальних виїзних перевірок – це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі – ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
При цьому, підпунктом 75.1.2 цієї статті визначено, що документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи (пункт 77.2 статті 77 ПК України).
Відповідно до абзацу 3 пункту 77.2 статті 77 ПК України порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого орган; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що необхідними умовами для проведення планової документальної перевірки платника податків є включення останнього до плану-графіка перевірок та видача наказу про її проведення, а також вручення такому платнику податків посадовою особою контролюючого органу, зазначеною в направленні на проведення перевірки, наказу та направлення на її проведення, які, в свою чергу, повинні відповідати вимогам встановленим ПК України.
Пунктом 1 розділу І Порядку №524 передбачено, що Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).
Річний план-графік складається відповідно до вимог статті 77 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших, ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше ніж 1 липня поточного року у разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року, і не раніше ніж 1 жовтня поточного року у разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Згідно з пунктом 3 Порядку № 524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа останнього місяця першого або другого кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
У випадку, коли зміни пов`язані із змінами найменування (прізвища, імені, по батькові (за наявності)) платника податків та/або виправленням технічних помилок, проекти коригування планів-графіків формуються територіальними органами ДПС не пізніше 15 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Відповідно до пункту 5 розділу І Порядку №524 план-графік (коригування плану-графіка) складається з планів-графіків (коригувань планів-графіків) територіальних органів ДПС та затверджується Головою ДПС.
Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділу, до функцій якого входить організація роботи щодо формування плану-графіка, засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Аналіз наведених правових норм передбачає право ДПС України здійснити коригування плану-графіка за проектами, складеними територіальними органами ДПС.
Положення пункту 77.2 статті 77 ПК України надають центральному органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, визначити порядок формування та затвердження плану-графіка планових перевірок.
Таким чином, з огляду на зміст вищенаведених норм ПК України та Порядку № 524, обов`язковою передумовою для проведення планової документальної перевірки є включення платника податків до плану-графіку перевірок відповідного року.
Аналогічний правовий висновок Викладений Верховним Судом у постанові від 01.08.2018 у справі № 817/519/16.
Згідно з пп. 69.35-2 п.69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ установлено, що установлено, що з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року включно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно:
1) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають/надавали фінансові, платіжні послуги;
4) нерезиденти, які здійснюють/здійснювали в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та/або відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва нерезидента, які відповідають хоча б одному з таких критеріїв:
рівень зростання податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень зростання доходів платника податків;
декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об`єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України;
5) інші платники податків, які на основі показників, сформованих за підсумками 2021 календарного року, відповідають хоча б одному з таких критеріїв:
рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників єдиного податку;
рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі. Цей критерій не поширюється на платників податків, у яких операції з вивезення товарів за межі митної території України становлять 25 і більше відсотків загального обсягу постачання та одночасно рівень сплати податку на прибуток становить не менше 50 відсотків рівня сплати податку на прибуток у відповідній галузі;
дебіторська заборгованість перевищує кредиторську заборгованість більше ніж у два рази;
загальна сума витрат, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального річного доходу, задекларованого у такій декларації, за умови що сума загального річного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності, становить 10 мільйонів гривень і більше;
нарахування та/або виплата податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати в розмірі менше середньої заробітної плати у відповідній галузі у відповідному регіоні (за основним місцем обліку в територіальному органі центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику).
Передбачені цим підпунктом рівні сплати відповідного податку по галузях та показники середньої заробітної плати у відповідній галузі за регіонами, сформовані на основі показників за підсумками 2021 календарного року, публікуються на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок». При цьому для цілей цього підпункту галузь визначається за видами економічної діяльності на рівні класу згідно з КВЕД 009:2010.
При формуванні плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік враховуються показники позитивної динаміки:
рівнів сплати податку на прибуток та податку на додану вартість по відповідній галузі за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання річної звітності враховуються показники за 2023 рік. У разі якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, враховуються показники за попередній рік;
рівнів нарахування та/або виплати податковим агентом - юридичною особою доходів у вигляді заробітної плати за дев`ять місяців 2023 року. Після настання граничних строків для подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за четвертий квартал 2023 року враховуються показники за чотири квартали 2023 року.
При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.
Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до оновленого плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік відповідно до підпунктів 4 і 5 цього підпункту, може бути розпочата не раніше ніж через два місяці з дня оприлюднення оновленого плану-графіка.
Документальні планові перевірки платників податків, які здійснюють/здійснювали діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), та платників податків, що надають фінансові, платіжні послуги, можуть розпочинатися не раніше ніж через 30 календарних днів, наступних за датою оприлюднення оновленого плану-графіка, за умови надіслання (вручення) таким платникам (їх представникам) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Аналіз наведених правових норм передбачає право ДПС України здійснити включення підприємства до плану-графіка у визначених законодавством випадках.
Так нормами Податкового кодексу України та приписами Порядку №524 запроваджено ризикоорієнтований підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення. Тобто, платник податків включається до плану графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків. 
Контролюючий орган повинен надати документи та інформації з приводу процедури і підстав включення суб`єкта господарювання до плану-графіку та обґрунтування ризиків, що вказані у відповідній аналітичній довідці.
Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 28.01.2020 у справі № 520/3161/19.
Матеріали справи свідчать, що підставою для включення позивача до графіку є наявність критерія, а саме, рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю.
У підтвердження вказаних обставин відповідачем було надано інформаційно-аналітичну довідку щодо діяльності підприємства, яке включається до плану-графіка перевірок, складену відносно позивача.
За змістом листів відповідача та вказаної довідки вбачається, що для розрахунку критерію «рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю» (РС ПП) до плану - графіка документальних перевірок платників податків по ТОВ «Донбаське Промислово-Транспортне підприємство» використано дані податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2021 рік, поданої 28.02.2022 за реєстраційним №9432572099, згідно якої платником задекларовано дохід (Д) у розмірі 709 600 596 грн. (рядок 01) та податок на прибуток (ПП) у розмірі 0 грн. (рядок 06). Тобто, рівень сплати з податку на прибуток платника за 2021 рік становить - 0,0 % (РС ПП=(ПП/Д)* 100). Розрахунок рівнів сплати за галуззю проводиться за кодом основного виду діяльності за КВЕД. Код основного виду діяльності ТОВ «Донбаське Промислово-Транспортне підприємство» за КВЕД, згідно даних ІКС «Податковий блок» та зазначеного розрахунку: 41_20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель». Згідно даних розрахунку критеріїв відбору платників податків за результатами діяльності платників податків за 2021 рік, який проведено засобами інформаційно-телекомунікаційної системи «Податковий блок», рівень сплати з податку на прибуток за галуззю (КВЕД 41-20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель») - 0,38%. Отже, у ТОВ «Донбаське Промислово-Транспортне підприємство» рівень сплати з податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати з податку за відповідною галуззю.
Колегія суддів зазначає, що рівень сплати з податку на прибуток платника - позивача за 2021 рік становить - 0,0 %, свідчить про те, що рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю.
Так у вищевказаному листі податковий орган зазначає, що згідно даних розрахунку критеріїв відбору платників податків за результатами діяльності платників податків за 2021 рік, який проведено засобами інформаційно-телекомунікаційної системи «Податковий блок», рівень сплати з податку на прибуток за галуззю (КВЕД 41-20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель») - 0,38%. 
Також відповідачем додатково було надано інформацію щодо сплати з податку на прибуток платника за відповідною галуззю, з яких можливо встановити, що рівень сплати податку на прибуток позивача нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю.
Отже, податковим органом наведено, з яких даних та розрахунків він виходив при обчисленні фактичних значень факторів ризиків несплати податків.
З огляду на викладене, відповідач надає докази в обґрунтування наявності таких підстав для проведення перевірки підприємства позивача.
Щодо встановленого відповідачем порушення вимог податкового законодавства при проведенні перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Податкове повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626670714 форми «П», про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: 1 квартал 2024 року на суму 35 631 626,00 грн., винесено в наслідок наступних порушень:
1. безпідставне завищення витрат внаслідок нарахування амортизації на основні засоби, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення на суму 414 973,00 грн.;
2. завищення витрат внаслідок неправомірного віднесення до витрат суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) на суму 26 852 626,00 грн.;
3. завищення витрат внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн. та витрати від згорання діяльності в розмірі 960590,86 грн. без отримання доходів для отримання якого вони здійснені;
4. завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування звітного податкового періоду (2023 р.) на суму 4 629 435,0 грн. внаслідок не відображення різниць в додатку ІР до декларації з податку на прибуток при нарахуванні в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів;
5. безпідставне заниження витрат на суму 6 221 388,00 грн.;
6. заниження доходу внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за 2021 рік на суму 5 936 794 гривень.
Щодо висновків про завищення витрат внаслідок нарахування амортизації на основні засоби, які знаходяться на окупованій території (м. Маріуполь) та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення на суму 414 973,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За приписами підпункту 14.1.36. пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно підпункту 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України, амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації);
Відповідно до підпункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України, залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
За положенням п.138.1 - 138.2 ст.138 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму залишкової вартості окремого об`єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об`єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об`єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
За положенням підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України, розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв`язку з їх консервацією.
Відповідно до п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138 ПК України, не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Для цілей розрахунку різниці, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до пункту 140.2 статті 140 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до статті 9 указаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно частини 1 статті 11 Закону №996-XIV підприємства зобов`язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку.
Нормами пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, передбачено, що фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Частиною першою статті 12-1 Закону №996-XIV визначено, що для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які оприлюднені державною мовою на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.
Відповідно до пункту 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності, що була видана РМСБО у вересні 2010 року, елементи доходу та витрат визначаються наступним чином:
-дохід - це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов`язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшення, пов`язаного з внесками учасників;
-витрати - це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов`язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов`язаного з виплатами учасникам.
Згідно з пунктом 4 П(с)БО 7, амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
Група основних засобів - сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.
Зменшення корисності - втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.
Знос основних засобів - сума амортизації об`єкта основних засобів з початку його корисного використання. 
Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов`язаних з продажем (ліквідацією). 
Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). 
Об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. 
За п. 22- 23, 29 П(с)БО 7, об`єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Нарахування амортизації проводиться щомісячно. 
Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. {Абзац другий пункту 29 із змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів № 989( z0962-02) від 25.11.2002 }
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. 
Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів.
Згідно з п. 2 Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1997 №1183 зі змінами та доповненнями, консервація основних фондів підприємств – це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.
Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (пункт 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (далі - Методичні рекомендації № 561).
Відповідно до пункту 1.8 вказаного наказу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно вимог пункту 138.3 статті 138 ПК України.
При цьому витрати, що здійснюються для підтримання об`єкту основних засобів в робочому стані, з урахуванням вимог Закону України «Про житлово-комунальні послуги», Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затвердженого Наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства 10.08.2004 № 150 - включаються до складу витрат (п. 1.10 зазначеного вище наказу).
Суть амортизації полягає в тому, що для відшкодування вартості зношеної частини основних фондів підприємства відраховують певні суми грошей відповідно до розмірів їх зносу (фізичного та морального), які включають до собівартості новоствореної продукції (послуг). Ці відрахування і є амортизацією. Після реалізації створеної продукції (надання послуг) частина грошової суми, що відповідає перенесеній вартості основних фондів, відокремлюється і накопичується до повної величини, яка відповідає первісній вартості основних фондів. Накопичені амортизаційні відрахування є джерелом відновлення основних фондів.
Суд звертає увагу, що амортизація є однією із складових інших витрат підприємства.
Верховний Суд у постанові від 25 липня 2023 року справа № 826/6372/16 зазначив, що ПК України не визначено термін «вартість, що амортизується», а тому з урахуванням положень підпункту 14.1.84 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
Враховуючи положення законодавства, Верховний Суд дійшов до висновку, що згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, на які посилається підпункт 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України, амортизуватись може як собівартість (первісна вартість) основного засобу, так і інша сума, що її замінює (переоцінена вартість), в залежності від моделі оцінки основних засобів після їх визнання, обраної обліковою політикою суб`єкта господарювання.
Станом на 28.02.2022 залишкова балансова вартість майна (основних засобів) позивача, яке опинилось на тимчасово окупованій території у м. Маріуполь, становила 5394 065,94 грн.
Колегія суддів зазначає, що чинне законодавства не визначає відсутність у платника податків фізичного доступу контролю та можливості подальшого корисного використання у господарській діяльності основних засобів через те, що такі активи опинились на окупованій території, як підставу для: 1) списання їх з балансу; 2) припинення їх амортизації; 3)автоматичного переведення таких активів у статус «невиробничих основних засобів».
Так, Податковий кодекс України не містить в собі норм, які забороняють платнику податків нараховувати амортизацію на основні засоби, які тимчасово не використовуються платником податку в зв`язку з їх знаходженням та тимчасово окупованій РФ. Розташовані на окупованій території і тимчасово не використовуються з цієї причини, не втрачають від цього свого виробничого /господарського призначення і не переводяться автоматично у категорію «невиробничих активів», оскільки їх цільове призначення не змінюється у такому випадку. Навіть у випадку не здавання в оренду апартаментів з основними засобами, з причин тимчасової окупації, вказані основні засоби за цей час в будь-якому випадку втрачають частину своєї первинної вартості (морально зношуються), а відтак, для забезпечення можливості їх нормального використання після припинення окупації, позивач цілком обґрунтовано нараховував амортизацію ОЗ в перевіряємому періоді.
Аналогічний висновок, викладений у постановах Верховного Суду від 12 березня 2021 року справа № 826/4733/17.
Державна податкова служба України 03 травня 2023 року з урахуванням наданим Міністерством фінансів України роз`ясненням листом від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254, надало роз`яснення, що якщо основні засоби, призначені для використання у господарській діяльності платника податку на прибуток, знаходяться на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій, та нарахування амортизації таких активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у бухгалтерському обліку не припиняється, то такі основні засоби можуть амортизуватися протягом такого періоду у податковому обліку відповідно до вимог п. 138.3 ст. 138 ПКУ. У разі, якщо платник податку на прибуток до моменту настання умов доступу до необоротних активів (основних засобів) за результатами оцінки негативного впливу змін в економічному і правовому середовищі визнає суми втрат від зменшення корисності таких активів, то такий платник, керуючись п. 138.1 ст. 138 ПКУ, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Матеріали справи свідчать, що позивачем за період з 01.01.2022 по 31.03.2024 загальна сума нарахованої амортизації в бухгалтерському та податковому обліку на основні засоби, склала 414 973,21 грн., в т.ч. 2022p - 301.376,12 грн, 2023p - 97 190,84 грн, 1 кв.2024р -16 406.25 грн.
За період з 01.03.2022 року по 31.03.2024 року загальна сума нарахованої амортизації у бухгалтерському обліку за основними засобами, які знаходяться в м. Маріуполь, склала 174 793,81 гривень, в т.ч.: з 01.03.2022 по 31.12.2022 - 61.196,72 грн., 2023р. - 97 190,84 грн., 1 кв.2024р. - 16 406,25 гривень.
На підтвердження даних обставин було надано наступні документи: обороти рахунку №10 «Основні засоби» за весь період; обороти рахунку №13 «Амортизація» за весь період; обороти рахунків №23 « Основне виробництво», № 91 «Загальновиробничі витрати», № 92 «Адміністративні витрати». № 949 «Інші операційні витрати»; відомості нарахування амортизації із найменуванням рах. 13 по кожному року окремо по періодам: з 01.07.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 31.12.2019, з 01.01.2020 по 31.12.2020, з 01.01.2021 по 31.12.2021, з 01.01.2022 по 31.12.2022, з 01.01.2023 по 31.12.2023, з 01.01.2024 по 31.03.2024.
Повторно відомості нарахування амортизації за період після 28.02.2022 по 31.03.2024 року були надані контролюючому органу разом із запереченнями до Акту наступними додатками: Додаток 10 — нарахування амортизації тимчасово окупованих основних засобів за березень-грудень 2022 року; Додаток 11 - нарахування амортизації тимчасово окупованих основних засобів за 2023 рік; Додаток 12 - нарахування амортизації тимчасово окупованих основних засобів за січень- березень 2024 року.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку про протиправність висновків податкового органу в цій частині.
Щодо висновку про завищення витрат за 2022р. на загальну суму 26 852 625,87 грн. внаслідок неправомірного віднесення до витрат у 2022 року суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованих територіях (Маріуполь), колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно положень п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ: «Об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу».
Згідно п.п.139.1.1 п.139.1 ст. 139 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».
Для забезпечення достовірних даних у фінансовій та податковій звітності, Товариство повинно було створити під такі товари резерв під знецінення на суму 26 852 625,87 грн. та відобразити у фінансовій звітності такі товари згорнуто з резервом. В податковому обліку відкоригувати податкові різниці, пов`язані зі створенням, використанням та коригуванням резервів та забезпечень (п.139.1 ст.139 ПК України) у дод. РІ до податкової декларації з податку на прибуток.
Згідно п. 24 НП(С)БО 9 «Запаси», запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
За п. 25 НП(С)БО 9 «Запаси», запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду .
Відповідно до п. 27 НП(С)БО 9 «Запаси», сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду .
Згідно з п.5-7 НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу. Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки:
Суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом.
Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.
За наявності ознак про зменшення корисності активу підприємство визначає суму очікуваного відшкодування активу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені в Національному (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248.
Згідно пункту 6 Н(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
За термінологічними визначеннями наведеними в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України від 28 лютого 2013 р. за № 336/22868, активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
За п. 8 НП(С)БО 9 «Запаси», придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Відповідно до п. 24 - 26 НП(С)БО 9 «Запаси», запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.
Перегляд первісної вартості матеріалів та інших допоміжних матеріалів, що призначені для виробництва продукції, і її коригування до рівня чистої вартості реалізації не проводиться, якщо очікується, що готову продукцію, виготовлену з них, буде реалізовано не нижче собівартості. 
Матеріали відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо зниження ринкових цін на них призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації. 
Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і продаж.
За приписами п. 8 розд. І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого Наказ Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року №879, підприємства проводять інвентаризацію у випадках, обов`язкових для її проведення, у т. ч. перед складанням річної фінансової звітності, але тільки тоді, коли стане можливо забезпечити безпечний і безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухобліку, у яких відображено зобов`язання та власний капітал цих підприємств.
У річній фінансовій звітності інформація про активи, до яких неможливо забезпечити безпечний та безперешкодний доступ, відображається за даними бухгалтерського обліку (п.12 Порядку подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України №419 від 28.02.2000).
Державна податкова служба України в індивідуальних податкових консультаціях ІПК листом від №41010-06-62/232543 від 10.10.2022, №504/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 07.03.20234, №941/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 14.04.2023 зазначила, що у разі, якщо платник податку на прибуток до моменту настання умов доступу до необоротних активів (основаних засобів) за результатами оцінки негативного впливу змін в економічному і правовому середовищі визнає суми втрат від зменшення корисності таких активів, то такий платник, керуючись п. 138.1 ст. 138 Кодексу, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. При цьому Кодексом не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток підприємств фінансового результату до оподаткування за операціями з уцінки оборотних активів (запасів). Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Так, у грудні 2022 року в наслідок фіксації події, їх причин та наслідків, в результаті яких підприємство зазнало економічних втрат в бухгалтерському обліку проведено оцінку розрахунку вартості збитку від знецінення основних засобів і ТМЦ ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» на загальну суму 31 861 145,32 грн., в т.ч. основні засоби - 5 008 519,45 грн. та ТМЦ - 26 852 625,87 грн з відображенням даних сум у складі витрат підприємства (Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» Кт 20 « Запаси» на суму 26 852 625,87 грн, Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» Кт 13 « Амортизація» на суму 5008519,45грн.).
На підтвердження відображення у складі витрат вищезазначених сум перевірці надано: Наказ «Про створення комісії по фіксації подій, їх причин та наслідків, в результаті яких ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» зазнало економічних втрат» від 01.12.2022 № 46; Протокол «Оцінка розрахунку вартості збитку від знецінення основних засобів і ТМЦ ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» від 01.12.2022 № 1; Заочний акт №1 фіксації події, їх причин та наслідків, в результаті яких підприємство зазнало економічних втрат» від 23.12.2022; Додаток №1 «Перелік та загальна вартість майна ТОВ «ДОНПРОМТРАНС»»; Додаток № 2 Довідка про балансову вартість основних засобів та ТМЦ.
Отже, у результаті воєнних дій на території м. Маріуполь Донецької області, що відбувалися внаслідок збройної агресії Російської Федерації проти України, було втрачено фізичний контроль над Майном ТОВ «ДОНПРОМТРАНС», що зазначене у Додатку до ЗАОЧНОГО АКТА № 1.
Згідно додатку № 2 встановлено, що балансова вартість основних засобів, які знаходяться на окупованих територіях (Маріуполь) станом на 28.02.2022 дата встановлена наказом від 01.12.2022 № 46) становить 5 394 065,94 грн., а балансова вартість ТМЦ- 28 353 041,18 гривень.
Позивачем до перевірки було надано:
- розрахунок очікуваної чистої вартості реалізації та збитку від зниження вартості (уцінки) основних засобів власності ТОВ «ДОНПРОМТРАНС», які станом на 28.02.2022 знаходились на території ТОВ «ММКІ» і ТОВ «МК «АЗОВСТАЛЬ» ( м. Маріуполь), згідно якого начальником фінансово-економічного відділу ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» ОСОБА_1 розраховано збиток від зниження вартості (уцінки) основних засобів в сумі 5 008 519,33 грн.;
- розрахунок очікуваної чистої вартості реалізації та збитку від зниження вартості (уцінки) товаро-матеріальних цінностей (ТМЦ) власності ТОВ «ДОНПРОМТРАНС», які станом на 28.02.2022р. знаходились на території ТОВ «ММКІ» і ТОВ «МК «АЗОВСТАЛЬ», згідно якого начальником фінансово-економічного відділу ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» ОСОБА_1 розраховано збиток від зниження вартості (уцінки) товарно - матеріальних цінностей у сумі 26 852 563,57 грн.;
- протокол засідання інвентаризаційної комісії від 15.12.2021 (додаток № 2 до листа від 12.06.2014 № 13/414 на запит перевіряючих № 3-1 від 30.05.2024) станом на 01.10.2021 по структурному підрозділу (філія Маріуполь) рахувались основні засоби та ТМЦ всього на загальну суму 3 563 534,04 грн.;
- заява про вчинення кримінальних правопорушень ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» до Криворізького районного управління поліції ГУНП в Дніпропетровській області від 10.08.2022 № 10/08, в якій представник підприємства ( адвокат) Слюта В.В. зазначає, що ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» є потерпілим від вищевказаного злочину оскільки йому спричинено майнову шкоду на суму 4 820 136,98 грн. Найменування, кількість та балансова вартість майна зазначена у дод. 1 до даної заяви.
Згідно вказаних розрахунків очікуваної чистої вартості реалізації та збитку від зниження вартості (уцінки) основних засобів та товарно-матеріальних цінностей власності ТОВ «ДОНПРОМТРАНС», які станом на 28.02.2022 знаходились на території ТОВ «ММКГ і ТОВ «МК «АЗОВСТАЛЬ» (м. Маріуполь):
-розраховано очікувану чисту вартість реалізації та збиток від зниження вартості (уцінки) основних засобів в сумі 5 008 519,33 грн. (залишкова балансова вартість станом на 28.02.2022 року основних засобів становила 5 394 065.94грн), тобто очікуваний збиток становив 92,9 %;
-розраховано очікувану чисту вартість реалізації та збиток від зниження вартості (уцінки) товаро-матеріальних цінностей (ТМЦ) власності ТОВ «ДОНПРОМТРАНС», у сумі 26 852 563,57 грн (залишкова балансова вартість яких станом на 28.02.2022 становила 28 353 041,18 грн.), тобто очікуваний збиток становив 94,7%.
За результатами інвентаризації станом на 01.10.2021 балансова вартість ТМЦ на складах, що залишились на тимчасово окупованій території складала 615 551,26 грн. В період жовтень 2021-лютий 2022 виконувались постачання ТМЦ на суму 42,2 млн. грн., в тому числі для виконання робіт з розробки проектної документації, будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт з комплексного перенесення залізничних колій у рамках реалізації проекту « Будівництво нового комплексу з виробництва холоднокатаної продукції на ПРАТ «ММК ім. Ілліча» згідно договору субпідряду № 3212/21 від 11.08.2021 з ТОВ «МЕТ1НВЕСТІНЖИН1РІНГ». Зокрема, на підтвердження поставок ТМЦ на ПРАТ «ММК ім. Ілліча» на 35,5 млн. грн.
ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» на запит перевіряючих від 30.05.2024 № 3-1 листом від 12.06.2024 № 13/414 надало належним чином завірені копії результатів інвентаризації (протоколи інвентаризаційної комісії), яка проведена підприємством станом на 01.10.2021 та листом від 12.06.2024 № 12.06.2024 № 13/413 надало пояснення де зазначено:
«Сам перелік, які перебували на окупованій території станом на 28.02.2022р сформовано на підставі даних бух. Обліку та первинних документів. За результатами інвентаризації станом на 01.10.2021, який був наданий перевіряючим, балансова вартість ТМЦ на складах, що залишились на тимчасово окупованій території складала 615 551,26 грн. В період жовтень 2021-лютий 2022 виконувались постачання ТМЦ на суму 42,2 млн.грн в тому числі для виконання робіт з розробки проектної документації, будівельно-монтажних та пусконалагоджувальних робіт з комплексного перенесення залізничних колій у рамках реалізації проекту «Будівництво нового комплексу з виробництва холоднокатаної продукції на ПРАТ « ММК ім.. Ілліча» згідно договору субпідряду № 3212/21 від 11.08.2021 з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРІНГ». Так, деяких матеріалів верхньої колії ( шпал залізобетонних, стрілочних переводів різних марок та типів, рейок Р65,підкладок КБ-65) було поставлено на 35,5 млн. грн ( копії первинних документів додаються на 190 листах з двостороннім друком)».
До клопотання позивач додав видаткові накладні та ТТН.
Так, Торгово-промислова палата України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію Російської Федерації проти України, що стало підставною введення воєнного стану із 05 год 30 хв. 24 лютого 2022 року строком на 30 діб відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про ведення воєнного стану в Україні», та підтвердила, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами для суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб за договором, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно з умовами договору, контракт, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно якого стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» у поясненнях зазначає, що відобразило в обліку витрати від зменшення економічної ефективності запасів на тимчасово окупованій території, а не витрати від їх псування чи знищення.
Зазначене свідчить, що ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» відобразило в обліку витрати від зменшення економічної ефективності запасів (ТМЦ). 
Такі ТМЦ фізично з балансу підприємства не списувались (залишаються на обліку в кількісному вираженні), але зменшеною їх оцінкою на дату балансу.
Отже, судом першої інстанції та відповідачем помилково зроблено висновок, шо позивачем було відображено в обліку витрати від псування чи знищення ТМЦ, а не від зменшення економічної ефективності запасів на тимчасово окупованій території.
Щодо посилання відповідача та суду першої інстанції на відсутність в ТТН штемпеля комбінату (м. Маріуполь ПРАТ «ММК ім. Ілліча», ПРАТ «АЗОВСТАЛЬ»), який свідчить про фактичне завезення ТМЦ на територію даних підприємств та підпису відповідальної особи від комбінату, яка здійснила приймання ТМЦ для подальшого виконання робіт, колегія суддів зазначає наступне.
У постановах від 24.05.2019 (справа №826/7423/16), від 06.02.2018 (справа №816/166/15-а), від 11.09.2018 (справа №804/4787/16) Верховний Суд указував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій. 
Крім того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постанові від 26.06.2018 у справі № 804/4874/16, від 17 січня 2024 року у справі № 520/11067/18.
Верховний Суд, зокрема в постановах від 17.10.2019 у справі №809/3120/13-а та від 31.10.2019 у справі №804/20741/14 наголосив, що потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Указані відповідачем недоліки не можуть свідчити про не підтвердження факту перевезення за наявністю інших документів та заповнення всіх інших обов`язкових граф та наявності інших документів що підтверджує перебування ТМЦ на обліку у позивача. 
Щодо посилання відповідача на необхідність проведення інвентаризації, колегія суддів зазначає, що як було зазначено, що позивачем зменшено економічну ефективність запасів на тимчасово окупованій території, отже ТМЦ відображаються у обліку позивача, що дозволяє йому дооцінити такі активи в разі отримання доступу до них. Оскільки позивач не має доступу до своїх активів, які перебувають на тимчасово окупованій території, в нього відсутні правові підстави та реальна можливість провести інвентаризацію активів за цих умов та, відповідно, списати ці основні засоби. Тому при здійсненні оцінки зменшення корисності ТМЦ, що знаходяться на окупованій території, позивач керувався даними бухгалтерського обліку.
Щодо посилання відповідача та суду першої інстанції на неподання позивачем до перевірки документів, які підтверджують перелік та наявність станом на 28.02.2022 ТМЦ, що уцінені внаслідок зменшення корисної власності, колегія суддів зазначає, що матеріали справи містять Додаток № 1 до заяви про вчинення кримінальних правопорушень Уз 10/08 від 10.08.2022р. «Перелік активів, які є власністю ТОВ «Донпромтранс» та знаходяться на окупованих територіях та територіях з активними воєнними діями станом на 30.04.2022», який містить данні щодо переліку таких активів. Також матеріали справи містять дані за результатами щорічної інвентаризації за 2021 рік станом на 01.10.2021 та докази придбання ТМЦ з 01.10.2021 по 28.02.2022 (договори, податкові накладні, видаткові накладні, ТТН, специфікації, оборотно-сальдові відомості тощо). Також позивачем надавались докази щодо руху ТМЦ та наявності залишків ТМЦ в філії в м. Маріуполь станом на 28.02.2022. 
Відсутність лімітно-забірної картки, зумовлена тим, що лімітно-забірна картка як типова форма з обліку та списання запасів суб`єктами державного сектору була затверджена Наказом Мінфін України від 13.12.2022 №431, тобто, після спірних правовідносин. Станом на 28.02.2022 ведення суб`єктом господарської діяльності приватного права такого обов`язкового документу обліку як лімітно-забірна картка чинне законодавство не передбачало.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку щодо безпідставності висновків відповідача про завищення позивачем витрат за 2022р. на загальну суму 26 852 625,87 грн. внаслідок неправомірного віднесення до витрат у 2022 року суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованих територіях (Маріуполь), оскільки позивач продовжував облік цих активів та зменшив їх корисність, а не списав зі свого балансу.
Щодо висновків про порушення п.44.1 т.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ, п.8 ПСБО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.4,16 ПСБО №6 «Виправлення помилок», п.7 ПСБУ № 16 «Витрати», завищення витрат за 2023 на загальну суму 4 019 186,12 грн. внаслідок віднесення до їх складу суму незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн. та витрати від згортання діяльності в розмірі 960 590,86 грн. без отримання доходів, для отримання якого вони здійснені, колегія суддів зазначає наступне.
Щодо віднесення до витрат суми незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26 грн.
За положенням ст. 1, 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Відповідно до п. 5 НП(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Згідно п.6 НП(С)БО 9 для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема: незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано Доходу.
Згідно з пунктами 5 НП(С)БО №16 «Витрати», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Згідно з пунктами 7 НП(С)БО №16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
За п. 16 НП(С)БО №16 «Витрати», загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.
До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину. 
Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до цього Національного положення (стандарту).
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Отже, положення НП(С)БО №16 «Витрати» та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» прямо визначають, що момент визнання витрат у бухгалтерському обліку та їх відображення у фінансовій звітності не залежать від періоду отримання первинних документів від контрагентів, а залежить від періоду отримання доходу або від безпосереднього здійснення таких витрат.
Матеріали справи свідчать, що підприємством в 2023 віднесено на інші операційні витрати суму незавершеного виробництва в сумі 3 058 595,26 грн (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 23 «Основне виробництво»)
Так, позивач у період жовтень 2021 - лютий 2022 року виконував роботи з розробки проектної документації, будівельно-монтажні та пусконалагоджувальні роботи з комплексного перенесення залізничних колій у рамках реалізації проекту «Будівництво нового комплексу з виробництва холоднокатаної продукції на ПрАТ «ММК ім. Ілліча» згідно договору субпідряду №3212/21 від 11.08.21 з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРИНГ».
Позивачем в ході виконання робіт було понесено витрати на суму 15 742 313, 68 грн. за період жовтень 2021 - березень 2022 року, які були закриті підписаними сторонами Актами приймання- передачі виконаних робіт.
Відповідно до умов договору субпідряду роботи виконувались поетапно і частина робіт внаслідок окупації м. Маріуполь в березні 2022 року не була завершена, а сума витрат позивача такого незавершеного виробництва склала 3 057 662,40 грн., що підтверджується оборотно- сальдовими відомостями по рахункам 231 та 91 по даному договору субпідряду.
Так в грудні 2021 року актами виконаних робіт позивачем здано Замовнику 70% від виконаного в жовтні та листопаді обсягу робіт, відповідно витрати жовтня та листопада 2021 року, не закриті актами виконаних робіт, сформували суму незавершеного виробництва.
Витрати за січень та лютий збільшили суму незавершеного виробництва через відсутність доходів в ці періоди, а в березні 2022 р., коли в обліку було відображено дохід по акту виконаних робіт за лютий (з запізненням через початок , повномасштабних бойових дій), було віднесено на собівартість ще 24,56% суми незавершеного виробництва згідно даних службової записки від технічного директора (копія додається) без урахування вартості послуг, виконаних субпідрядниками.
У серпні 2022 року після визнання доходу по виконаних проектних роботах було віднесено на собівартість суму незавершеного виробництва, що відповідає вартості субпідрядних робіт з проектування та їх супроводження.
Залишок суми незавершеного виробництва за договором склав 3 057 662,40 грн., що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 231.
Отже, ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» накопичило суму незавершеного виробництва у розмірі саме 3 057 662,40 грн за договором №3212/21 від 11.08.21 з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРИНГ».
Через військову агресію російської федерації проти України виникли обставини, що унеможливлюють закінчення робіт та надання їх Замовнику.
29.12.2023 між ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» (субпідрядник) та ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРИНГ» (Генпідрядник) було укладено додаткову угоду №4 від 29.12.23 до договору субпідряду №3212/21 від 11.08.2021, згідно якої сторони у зв`язку з настанням обставин непереборної сили, а саме введенням воєнного стану в Україні згідно з Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, неможливістю виконання робіт за Договором у зв`язку із зазначеними обставинами, на підставі п. 20.3 Договору Сторони дійшли згоди про розірвання договору з 31.12.2023.
Даною додатковою угодою сторони підтвердили, що не мають взаємних претензій щодо виконання умов Договору, окрім зобов`язань Генпідрядника по сплаті заборгованості по факту виконаних робіт станом на дату підписання цієї Додаткової угоди у розмірі 5 656 519грн.
У зв`язку з відсутністю відповідності критеріям визнання активом суми незавершеного виробництва було оформлено наказ №54-К від 30.12.2023 на списання.
Тобто вилучення зі складу активів суми незавершеного виробництва в повному обсязі, що станом на 30.12.23 обліковується по кредиту 231 рахунку в обсязі 3 057 662,40 грн за положенням п. 5 НП(С)БО 9.
Списане незавершене виробництво було включено до витрат відповідного періоду та було збільшено інші операційні витрати на вартість незавершеного виробництва згідно з пунктом 20 НП(С)БО 16 «Витрати».
На підтвердження фактичного обсягу понесених витрат, пов`язаних із виконанням позивачем договору субпідряду № 3213/21 від 11.08.2021 та виникненням витрат по незавершеному виробництву за даним договором через форс-мажорні обставини (окупацію м. Маріуполь та підприємства, на території якого проводились субпідрядні роботи) матеріали справи містять: зведені дані витрат ТОВ «Донпромтранс» по договору субпідряду № 3212/21 від 11.08.2021; розгорнуті дані витрат ТОВ «Донпромтранс» по договору субпідряду № 3212/21 від 11.08.2021; оборотна-сальдова відомість по рахунку 231 за жовтень 2021 - березень 2022, серпень 2022, грудень 2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 91 за жовтень 2021-лютий 2022; Договір субпідряду № 3213/21 від 11.08.2021 року, укладений між ТОВ «Метінвест Інжинірінг» (генпідрядник) та ТОВ «Донпромтранс» (субпідрядник) з додатками № 1 (технічне завдання), № 2(Графік виконання робіт), № 3 (ціна робіт), Додатковими угодами № 1 від 21.12.2021, № 2 від 17.02.2022, № 3 від 30.07.2023, № 4 від 29.12.2023; Акти проміжні здачі-приймання виконаних будівельно-монтажних робіт № 1 - 6 від 22.12.2021 із актами приймання-передачі ТМЦ на відповідальне зберігання №№1-6 від 22.12.2021; Акт проміжний здачі-приймання виконаних будівельно-монтажних робіт № 7 від 22.02.2021; Акт здачі-приймання виконаних робіт № 1 від 01.08.2022; Податкові накладні, складені ТОВ «Донпромтранс» на користь ТОВ «Меті н вест- інжинірінг»; Службові записки технічного директора Товариства щодо статусу виконаних робіт; Наказ по Товаристу № 54-к від 30.12.2023 року «Про списання незавершеного виробництва».
Зазначеними доказами підтверджується, що ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» накопичило суму незавершеного виробництва у розмірі саме 3 057 662,40 грн (а не 3 058 595,86 грн) за контрактом №3212/21 від 11.08.21 р з ТОВ «МЕТІНВЕСТ ІНЖИНІРИНГ».
Таким чином, такі витрати втрачають ознаки активу (незавершеного виробництва) і підлягають списанню на витрати того періоду, коли було прийнято рішення про розірвання договору субпідряду (п.5 НП(С)БО 16). Такі витрати не можуть бути включені до собівартості іншої продукції, оскільки вони стосуються конкретного, скасованого замовлення.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО, скоригований на податкові різниці, передбачені Розділом III Податкового кодексу України. ПКУ не передбачає спеціальної податкової різниці для коригування фінансового результату на суму списаного незавершеного виробництва (у тому числі через припинення замовлення).
В Акті перевірки контролюючим органом не заперечувався факт понесення позивачем витрат незавершеного виробництва.
Отже, сума списаних витрат з НЗВ зменшить фінансовий результат до оподаткування у тому періоді, коли відбулося списання, відповідно до правил бухгалтерського обліку. При цьому, саме у момент списання позивачем 30.12.2023 (дата припинення зобов`язань/ розірвання договору) суми незавершеного виробництва як активу, яка дійсно виникла у минулих податкових періодах, у позивач одночасно виникли витрати на цю суму у бухгалтерському обліку.
Тому зі змісту оскаржуваного судового рішення не можливо встановити, на чому ґрунтуються такі висновки суду про те, що витрати незавершеного виробництва не були позивачем фактично понесені.
За наведених обставин колегія суддів погоджується з позицією позивача, що не відбулось завищення витрат за 2023 року на суму 3 058 595,26 грн.
Щодо завищення витрат за 2023 рік в сумі 960 590,86 грн. після згортання діяльності, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пункту 6 Н(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
За термінологічними визначеннями наведеними в Н(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», , активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні відносяться до оборотних активів.
Разом з цим, в п. 20 Н(С)БО 16 вказано, що до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
За економічним сенсом та визначенням під операційними витратами маються на увазі витрати, які не включаються в пряму собівартість продуктів або послуг, які пропонує ринку визначене підприємство.
Позивачем в обліку було відображено в грудні 2023 року в розрізі статей витрат по витратам від згортання діяльності в сумі 960 590,86 грн. (Дт 949 « Інші витрати операційної діяльності» , Кт 91 «Загальновиробничі витрати»).
На підтвердження правомірності відображення вищезазначених сум витрат у обліку позивач надав обороти по рахунку № 949 « Інші операційні витрати» за грудень 2023 року.
З пояснень позивача вбачається, що вищезазначені витрати були понесені підприємством в цілому в ході здійснення господарської діяльності в 2023 році, а не у зв`язку із згортанням діяльності філії у м. Маріуполь, яке відбулось ще в 2022 році, як зазначає відповідач. Так, з 01.07.2023 підприємством позивача фактично було згорнуто виробничу діяльність в цілому по всім містам своєї присутності ( зокрема, Кривий Ріг, Кам`янське, тощо) у зв`язку із закінчення строків раніше укладених договорів та відсутності нових замовлень, контрактів.
При цьому, посилання позивача щодо формування витрат саме по діяльності філії у м. Маріуполь не підтверджуються належними доказами, а є припущенням перевіряючого органу.
На підтвердження було надано оборот рахунку 949 за 2023 рік в розрізі статей та з деталізацією періоду віднесення витрат на інші операційні витрати, що підтверджує факт планомірного визнання витрат протягом червня-жовтня 2023 року, а саме: миючі засоби, інвентар, папір, бланки, вода питна, ремонт дорожньої та спецтехніки, автозапчастини, ГСМ, паливні матеріали, фарби, лаки, будівельні матеріали, електропостачання, сертифікація системи управління якістю, страхування автотрнаспорту, основна заробітна плата, ЄСВ, нарахування/сторно резервів відпусток (ФОП, ЄСВ), амортизація основних засобів, обслуговування комп`ютерної та оргтехніки,' мобільний зв`язок, страхування загальновиробниче, витяги з електронного кабінету платника податків з інформацією про стан розрахунків з бюджетом в частині сплати військового збору, ЄСВ та ПДФО за 2023 рік.
Тобто, в 2023 році ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» здійснював господарську діяльність, в результаті якої виникали вищезазначені операційні витрати , що були визнані витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, оскільки неможливо було прямо пов`язати їх з доходом певного періоду згідно п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати».
З огляду на це, позивач правомірно відніс поточні витрати, пов`язані зі згортанням діяльності підприємства в 2023 році до інших операційної діяльності, оскільки відсутні підстави для отримання доходу за цими витратами, та ці витрати повинні відображатися в періоді їх здійснення (червень-жовтень 2023 року).
Щодо неправомірного заниження доходу та податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 31 244 150,0грн. податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6248830,0 гривень., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню...; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами абзаців 1 та 2 пункту 188.1. ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Згідно з п. 192.1. ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
За період, що перевірявся, підприємством ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» по контрагенту ПРАТ «ПІВНГЗК» (ІПН 001910204051) було зареєстровано податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з різних підстав.
При цьому, з пояснень позивача та матеріалів справи вбачається, що з реєстрацією в ЄРПН, що були розцінені перевіряючими як зменшення вартості виконаних робіт, на суму (-) 5 784 068,62 грн. без ПДВ одночасно здійснювалась реєстрація податкових накладних на (+) 5 784 068,62 грн без ПДВ.
Податковий орган зазначив, що у ході проведення перевірки встановлено безпідставне (без документального підтвердження) коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по ПРАТ «Північний ГЗК» по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії, що призвело за період з 01.08.2018 по 31.03.2024 року, в порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192 ПКУ до заниження доходу на загальну суму 31 244 150,0 грн., в т.ч. за 2019р. - 4 903 485,0 грн., 2020р. - 13 060 575,0 грн., 2021р. - 11 114 235,0 грн., 2022р. - 1 517 645,0 грн., 2023р. - 648 210,0 грн., та податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6248 830 гривень.
Як убачається з Акта перевірки останній не містять інформації щодо: переліку господарських операцій позивача, за якими на думку контролюючого органу позивачем здійснено безпідставне (без документального підтвердження) коригування вартості; відомостей про договір, за яким здійснювалась кожна окремо господарська операція з корегування вартості робіт; підстав, причин та первинних документів, відповідно до яких здійснено корегування за знаком «мінус» податкових зобов`язань по всім господарським операціям Товариства з ПРАТ «Північний ГЗК» у перевіряємий період з виокремленням тих операцій, по яким відповідач вважає корегування вартості безпідставним - з огляду на наведення відповідачем у Акті 4-х різних сум таких операцій.
Отже, коригування, що були розцінені перевіряючими як зменшення вартості виконаних робіт, на суму (-) 1 680 931,67 грн. без ПДВ, не призводили до зменшення вартості виконаних робіт та податкових зобов`язань з податку на прибуток чи ПДВ, так як це було виправлення помилок по реєстрації податкових зобов`язань в ЄРПН на таку ж суму, також коригувалися раніше зареєстровані податкові зобов`язання по отриманим авансам.
Щодо посилання відповідача та суду першої інстанції на відсутність правових підстав для зменшення фактичної вартості виконаних робіт у разі настання гарантійного випадку після підписання акту виконаних робіт, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 7.5 договору №108 від 06.02.2019 укладеного між ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» та ПрАТ «Північний ГЗК», якщо при прийманні робіт будуть виявлені недоліки (в т.ч. у частині кількості, якості та норм витрат матеріалів), сторонами оформляється дефектний акт, який містить перелік недоліків робіт і терміни їх усунення.
Пунктом 8.2 Договору визначено, що, якщо після приймання Робот (протягом гарантійного терміну) Замовник виявить дефекти виконаних Робіт або відступу від умов Договору, які не могли бути встановлені при звичайному способі приймання (крім недоліків), у тому числі такі, які піддаються зобов`язанням повідомити про це підрядника. Фіксація виявлених дефектів виконаних Робіт або відступів від умов Договору здійснюється в порядку, передбаченому п. 7.5 дійсної угоди.
Відповідно до ст. 213 ЦК України, зміст правочину може бути витлумачений стороною (сторонами). На вимогу однієї або обох сторін суд може постановити рішення про тлумачення змісту правочину. При тлумаченні змісту правочину беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів.
За положення статей 6, 627 Цивільного кодексу України, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Свобода договору є одним з основних принципів цивільного права, який дозволяє сторонам самостійно встановлювати умови своїх угод на основі взаємної згоди.
Відповідно до приписів ч.1 - 3 ст. 632 Цивільного кодексу України, ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.
Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом.
Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
Виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності (ч.1 ст.546 Цивільного кодексу України).
З огляду на приписи статей 14, 44, 134, 135 Податкового Кодексу України господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Отже, чинне законодавство передбачає та не виключає, що замовник має право, якщо інше не встановлено договором або законом, за своїм вибором вимагати від підрядника: безоплатного усунення недоліків у роботі в розумний строк; пропорційного зменшення ціни роботи; відшкодування своїх витрат на усунення недоліків, якщо право замовника усувати їх встановлено договором. При цьому, Замовник (ПРАТ «ПІВНГЗК») не зобов`язаний застосовувати передбачену Договором неустойку за неякісне виконання робіт, яке є його правом.
Таким чином, сторони договору, обрали за взаємною згодою порядок усунення недоліків в роботі у вигляді пропорційного зменшення ціни роботи, що відповідає принципу свободи договору. Коригування податкових зобов`язань з боку ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» були прийняти контрагентом (ПРАТ «ПІВНГЗК»).
Отже, твердження контролюючого органу щодо безпідставного коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по ПрАТ «Північний ГЗК» на загальну суму 31 244 150,0 грн. та податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 6 248 830,0 грн. є помилковим та не доведеними.
Щодо посилання позивача на розбіжності у суті порушення у ППР форми «П» № 0626670714 від 08.10.2024, детальному розрахунку до цього ППР та акті перевірки, колегія суддів зауважує наступне.
Вирішуючи спір про правомірність рішення суб`єкта владних повноважень, адміністративний суд перевіряє це рішення на відповідність критеріям правомірності, встановленим частиною другою статті 2 КАС України. У разі якщо рішенням порушені права, свободи або законні інтереси особи, яка оскаржила до суду це рішення, суд визнає протиправним та скасовує індивідуальний акт чи окремі його положення, як це передбачено пунктом 2 частини першої статті 5 КАС України. Суд не наділений повноваженнями вносити зміни до рішення суб`єкта владних повноважень, зокрема визначити, яка сума податкового боргу підлягає стягненню, якщо сума податкового боргу в рішенні не вказана.
У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
За приписами пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Згідно з абзацом 2 пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
Суд зазначає що відповідно до абз. 6 п. 58.1 ст. 58 ПК України до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.
З аналізу вищенаведених норми вбачається, що податкове повідомлення-рішення, яким контролюючий орган нараховує платнику податків штрафну (фінансову) санкцію повинно містити обов`язкову підставу для такого нарахування.
Суд звертає увагу, що якщо спірне рішення (ППР) прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів також враховує, що загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, від 23.11.2023 у справі № 815/3358/15, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування. Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Суд зазначає, що відсутність у рішенні ГУ ДПС вичерпних відомостей, які б давали змогу перевірити його законність і обґрунтованість, позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування у справі. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Аналогічний правовий висновок наведено в постанові Верховного Суду від 21 березня 2024 року справа № 560/1127/21.
При цьому, такі факти як помилки у найменуванні юридичної особи, її адреси, технічні помилки / описки у змісті податкового повідомлення-рішення / рішення, відсутність підпису посадової особи контролюючого органу, відсутність розрахунку до податкового повідомлення-рішення не впливають на його законність та не може бути самостійною підставою для визнання такого рішення контролюючого органу недійсним.
Вказаний висновок, міститься також і у постанові Верховного Суду від 23.11.2023 у справі № 815/3358/15, від 15 березня 2024 року у справі № 810/853/17.
З пояснень відповідача вбачається, що ППР форми «П» від 08.10.2024 №0626670714 винесено на підставі акту перевірки №1689/04-36-07-14-04/31366355 від 21.06.2024 з урахуванням рішення ДПС України від 04.10.2024 №30093/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги позивача. Усі порушення зазначені в Акті перевірки відображені у відповідних податкових повідомленнях - рішеннях. У ППР зазначені суть основних порушень по податку, по якому виноситься ППР, без сум.
ППР форми «П» від 08.10.2024 №0626670714 винесено у зв`язку з визначенням наступних порушень:
-завищення витрат (собівартість виконаних робіт (послуг) та інші операційні витрати) внаслідок нарахування амортизації на основні засоби, які знаходяться на окупованій території та по яким проведено оцінку розрахунку вартості збитку від зменшення у сумі 414 973грн.
-завищення витрат внаслідок неправомірного віднесення до витрат суми уцінки ТМЦ, які знаходяться на окупованій території (Маріуполь) у сумі 26 852 626грн.
-завищення витрат внаслідок віднесення до їх складу суми незавершеного виробництва в розмірі 3 058 595,26грн. та витрати від згортання діяльності в розмірі 960 590,86грн. без отримання доходів для отримання якого вони здійснені - всього у сумі 4 019 186грн.
-завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування звітного податкового періоду 2023 року на суму 4 629 435грн. внаслідок не відображення різниць в додатку РІ до декларації з податку на прибуток при нарахуванні в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів на суму 4 629 435грн.
-неправомірне заниження доходу внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії на суму 5 936 794грн. (крім того у сумі 25 307 361грн. дане порушення враховано у ППР з податку на прибуток у формі «Р» від 25.07.2024 №0477260714).
-безпідставне заниження витрат у 2023 році на суму 6 221 388грн.
Так, як правильно зазначено позивачем, порушення 4-5 які стали підставою для прийняття оскаржуваного ППР, не були включені у перелік фактичних підстав для визначення суми ППР від 08.10.2024 № 0626670714 форми «П».
Згідно змісту ППР ф. «П» в описі встановлених перевіркою порушень, не зазначено як підстава прийняття цього ППР порушення, встановлені у Акті: завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування звітного податкового періоду (2023 р.) на суму 4 629 435,0 грн. внаслідок не відображення різниць в додатку ІР до декларації; безпідставне заниження витрат на суму 6 221 388,00 грн.
Порушення вимог п.1 пп. 58.1.1, п.1 58.1.2 ст. 58 ПКУ при визначенні суми ППР форми «П» №0626670714 від 08.10.2024, наведені у акті перевірки є підставою для розрахунку суми ППР лише в тому випадку, якщо вони прямо вказані у ППР як підстава для визначення суми такого ППР.
У ППР на вимогу приписів п.1 пп. 58.1.1, п.1 пп. 58.1.2 п.58.1 ст. 58 ПКУ зазначено три визначені порушення як підстава для зменшення від 'ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Інші порушення, встановлені плановою перевіркою та зафіксовані у підпункті 3.1.1. «Податок на прибуток» описової частини Акту, не зазначено в якості підстави для визначення суми даного ППР.
Щодо посилання відповідача на те, що у ППР зазначені словами суть основних порушень по податку, по якому виноситься ППР, без сум, колегія суддів зазначає, що відсутність у рішенні ГУ ДПС вичерпних відомостей, які б давали змогу перевірити його законність і обґрунтованість, позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування у справі.
Так, ППР містять розбіжності щодо періодів та сум, за які здійснено донарахування податкових зобов`язань. Опис порушень не відповідає такому наведеному у розрахунку до ППР. При цьому, не включення стислого опису цих порушень у тексті ППР як підстави прийняття даного ППР виключає правомірність врахування суми цих порушень у розрахунку суми цього ППР. Відсутність або розбіжність у податковому повідомленні-рішенні розміру суми від`ємного значення суми податку суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. 
Колегія суддів встановила, що дефектність ППР порушує право платника податків.
Суд зазначає, що відсутність у рішенні ГУ ДПС вичерпних відомостей, які б давали змогу перевірити його законність і обґрунтованість, позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування у справі. 
Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
З огляду на викладені обставини, податкове повідомлення-рішення форми «П» №0626670714 від 08.10.2024 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах 1 квартал 2024 року на суму 35 631 626,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми Р від 25.07.2024 № 0477260714 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 4 555 325,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідач, під час перевірки, дійшов до висновку, що ТОВ «ДОНПРОМТРАНС» було порушено п.п.14.1.36,п.14.1 ст.14, п. 44.1 ст.44,п.п. 134.1.1,п. 134.1 ст.134, п.138.1, 138.2, п.п.138.3.2 п.138.3 ст. 138,п.п. 139.1.1 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), п.8 ГІСБО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.4, 16 ПСБО №6 « Виправлення помилок», п.7 ПСБУ № 16 «Витрати» .
Перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.07.2018 року по 31.03.2024 року встановлено його заниження на загальну суму 4 555 325,0 грн. в тому числі: - за 2019 рік у сумі 882 628,0 грн; -за2020-2 350 904,0 грн.; -за 2021- 1 321 793,0 грн.
Відповідач обґрунтовував висновки тим, що підставою винесення зазначеного податкового повідомлення – рішення стало порушення описано вище, а саме заниження доходу та податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024.
Так, у податковому повідомленні-рішенні від 25.07.2024 форми «Р» № 0477260714 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 4 555 325,00 грн. підставами його прийняття контролюючим органом зазначено встановлення перевіркою порушень п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.138.1.,138.2,пп.138.3.2 п.138.3 ст.138, пп.139.1.1 п.139.1. ст. 139 ПК України.
Як зазначалось вище, суд апеляційної інстанції у ході розгляду справи не знайшов підтвердження вищевказаним порушенням.
При цьому, як убачається з матеріалів справи, Акт перевірки не містить переліку господарських операцій, детального опису суті порушення та переліку підтверджуючих документів стосовно висновку про заниження податку на прибуток на загальну суму 4 555 325,0 грн. 
Щодо посилання позивача на розбіжності у суті порушення у ППР, детальному розрахунку до ППР та акті перевірки, колегія суддів зауважує наступне.
Відповідач зазначає, що ППР форми «Р» від 25.07.2024 №0477260714 винесено на підставі акту перевірки №1689/04-36-07-14-04/31366355 від 21.06.2024.
У ППР зазначені словами суть основних порушень по податку по якому виноситься ППР, без сум.
Досліджуючи ППР, розрахунок до ППР та акт перевірки, суд вбачає, що у ППР зазначено, що період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: 2019 рік, 2020 рік, 2021 рік.
Як зазначалось, Акт не містить інформації щодо підстав заниження податку на прибуток, а саме зазначення господарських операцій.
Так, у ППР відповідач не навів чіткі та обґрунтовані пояснення та розрахунки суми порушення в розрізі конкретних операцій позивача. Матеріали справи не містять жодної фактичної інформації щодо того, за якими конкретно господарськими операціями за якими договорами нараховано відповідачем заниження податку на прибуток та чим це підтверджується.
Колегія суддів встановила, що дефектність ППР порушує право платника податків.
Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
За наведених обставин податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25.07.2024 № 0477260714 є протиправним, прийняте безпідставно та необґрунтовано і підлягає скасуванню.
Щодо незаконності податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 форми «Р» № 0626690714 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні на суму 7 346 053,75 грн., з якої 5 876843 грн. - заниження податкового зобов`язання з ПДВ, 1469210,75 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій, колегія суддів зазначає наступне.
За положення п. 123.1-123.2 ст. 123 ПК України, вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -
тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Підставою винесення податкового повідомлення – рішення стало заниження доходу та податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії за період з 01.08.2018 по 31.03.2024.
Розрахунок суми заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток у зазначені в ППР періоди (2019, 2020, 2021 роки) здійснено за наслідками коригування податкових накладних по виконаним роботам з ПРАТ «Північний ГЗК».
При цьому, колегія суддів зазначає, що Акт перевірки не містить даних: на яку суму в розрізі яких саме конкретно визначених господарських операцій та за яким . договором відповідач встановив безпідставне коригування в сторону зменшення вартості робіт саме через застосування оцінок якості наданих послуг згідно умов договору; на яку суму і за якими операціями такі коригування здійсненні з інших підстав.
Як зазначалось вище, суд апеляційної інстанції у ході розгляду справи не знайшов підтвердження вищевказаним порушенням.
Також, є помилковим є застосування положень п. 123.2 ст. 123 ПК України до правовідносин, що виникли до 01.01.2021 з огляду на відсутність такої підстави для застосування санкції як вчинення діяння умисно.
Щодо правовідносин, які виникли до 01.01.2021, у даному випадку, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.109.3. ст. 109 ПКУ у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2,124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Так, відповідачем не доведено факт умислу в діяннях позивача, тому застосування п. 123.2 ст. 124ПКУ є протиправним.
За наведених обставин податкове повідомлення-рішення є протиправним, прийняте безпідставно та необґрунтовано і підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.05.2024 №0477410714 форми «В4», яким було зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за березень 2024 року у сумі 433 171,00 гривень., колегія суддів зазначає наступне. 
Як встановлено судами, унаслідок порушень п. п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1. ст.188, п.189.1 ст. 189, п.192.1, ст. 192, п.198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) та на підставі п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України перевіркою встановлено порушення п.5 розд. VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 №159/28289 (зі змінами і доповненнями) 1 зменшено розмір від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту ( ряд. 19, ряд.21 декларації з ПДВ) на суму 433 171 грн, в т.ч. за березень 2024 на суму 433 171 грн., внаслідок заниження податкових зобов`язань внаслідок продажу товарів (сляблятий) нижче ціни їх придбання, тобто поза межами господарської діяльності.
1.- неправомірного заниження податкових зобов`язань внаслідок проведення коригування (зменшення) вартості виконаних робіт по технічному обслуговуванню та поточному ремонту залізничної колії на суму 371 986,00 грн. (описано вищє). Розрахунок у розрізі ПН/РК надається в додатку до акту перевірки №19.
2.- При перевірці оборотно - сальдових відомостей по бухгалтерським рахункам, які підтверджені наданими до перевірки первинними документами (видаткові накладні, акти наданих послуг, акти виконаних робіт, виписки по розрахунковим рахункам, договори та інші), 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 64 «Розрахунки за податками й платежами» встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 1.1 Декларацій на загальну суму 61 185 грн., в т.ч. за червень 2021 на суму 61185грн. внаслідок таких обставин.
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
За п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця / замовника, дата відвантаження товарів.
За п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО- ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» (код ЄДРПОУ 31366355) складено та зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних стосовно взаємовідносин з ПрАТ «ПІВНІЧНИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» (код ЄДРПОУ 191023) на суму 61 165грн., проте не включено до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість податкові накладні (таблиця на сторінці ЗО акту перевірки).
Враховуючи вище викладене, в порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
За наведених обставин податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626700714 форми «ПН», яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 1201 Податкового кодексу України та застосовано штраф в розмірі 5% обсягу постачання у сумі 10 200,00 гривень, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п.201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Положенням абз.4 п.201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України, визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. 
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже за порушення строків реєстрації податкових накладних до платника застосовується штраф за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Спірним у даній справі є питання щодо розміру штрафних санкцій, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку.
Так, предметом спору у даній справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов`язку щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податку до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах карантину та воєнного стану в Україні.
Щодо посилання скаржника в скарзі на те, що він у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН не застосовуються в силу приписів п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Колегія суддів враховує, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі – Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі – Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
У прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі – Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: 
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього – п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Проте, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 26 червня 2024 року у справі № 580/10149/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23.
Таким чином, у випадку реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН після 15.07.2022, платники податків несуть відповідальність, встановлену податковим законодавством, що у даному випадку і було встановлено відповідачем під час перевірки.
Так, перевіркою встановлено, що в порушення п.201.1 ст.201, п.201.10 ст.201 ПКУ ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» не складено та не зареєстровано податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 93 966 507 грн., (за жовтень 2021 року на суму 18 175 232,00, за листопад 2021 року на суму 39388 529,00, за лютий 2022 року на суму 36 402 746 гривень).
Доказів на спростовування наведених обставин позивачем суду не надано.
Враховуючи вищенаведене, ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО», не виписано, не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою на загальну суму 93 966507 грн., внаслідок чого занижено показник у рядку 2.1 колонки А Декларацій «Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» за жовтень 2021 року на суму 18 175 232 грн., за листопад 2021 року на 39 388 529 грн., за лютий 2022 року на суму 36 402 746 гривень.
Зазначене свідчить про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024 №0626680714 форми «ПС», про застосування штрафної санкції за неподання повідомлення за ф. 20-ОП на суму 179520,00 грн. та від 25.07.2024 №0477430714 форми «ПС» на суму 17 340,00 гривень., колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПКУ, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Приміщення, земля або машина є об`єктами оподаткування, про які потрібно повідомляти контролюючі органи незалежно від того чи вони є власністю підприємства, чи використовуються на умовах оренди. Звітуючи про ці об`єкти, платники податків мають подавати форму 20-ОПП «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність».
Подача повідомлення за формою 20-ОПП передбачена п.63.3 ст.63 ПКУ, яка встановлює обов`язок платників податків стати на облік в органах державної податкової служби, а також обов`язок повідомляти податкові органи про всі об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.
Повідомлення за формою 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після реєстрації, створення чи відкриття об`єкту оподаткування до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
У повідомленні за формою 20-ОПП зазначають усі приміщення, якими користується підприємство та має у своєму розпорядженні, усі види транспорту, заправки, сховища, цехи, земельні ділянки та інше. Включаючи також, об`єкти, які здаються в оренду та орендуються у інших осіб.
Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від №323 від 24.06.2020), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/203000, передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20-ОПП.
Абзацом другим пункту 1.4 розділу І Порядку №1588 передбачено, що платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцями обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку.
Згідно з пунктом 8.1 розділу VIII Порядку №1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України (пункт 8.2 розділу VIII Порядку №1588).
Повідомлення за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.
Якщо у платника податків відбувається реєстрація, створення чи відкриття об`єкта оподаткування на території адміністративно-територіальної одиниці, де він не перебуває на обліку, то такий платник податків зобов`язаний стати на облік за неосновним місцем обліку у контролюючому органі за місцезнаходженням такого об`єкта у порядку, визначеному розділом VII цього Порядку. (пункт 8.3 розділу VIII Порядку №1588).
Відповідно до п.8.4. розділ VІІІ Наказу МФУ від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від № 323 від 24.06.2020), повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Пунктом 117.1 статті 117 Податкового кодексу України встановлено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Застосовуючи наведені норми права, Верховний Суд у постановах від 21.07.2020 (справа №826/14197/17), від 11.04.2023 (справа №260/2584/21) дійшов висновку, що платник податків зобов`язаний подавати повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП кожного разу після реєстрації, створення чи відкриття нових об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
Так, основною метою запровадження форми №20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо). При цьому до 01 січня 2011 року суб`єкти господарювання не були зобов`язані подавати інформацію про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, до податкових органів, у зв`язку з чим останні не мали повної інформації про наявні до указаної дати об`єкти оподаткування у платників податків.
Водночас із набранням чинності пунктом 63.3 статті 63 Податкового кодексу України у всіх без виключення платників податків виник обов`язок із надання контролюючому органу повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.
Відповідно до пункту 111.5 статті 111 Податкового кодексу України триваюче правопорушення - безперервне невиконання норм цього Кодексу платником податків, який вчинив певні дії чи допустив бездіяльність і не вчиняв подальших дій для його усунення до моменту виявлення такого правопорушення контролюючим органом.
Згідно з пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
У зв`язку з набуттям чинності 01.08.2023 Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким, зокрема, внесено зміни до п.п.69.9 п.69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відтак з 1 серпня 2023 року для платників податків та контролюючих органів відновлено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, із 01.08.2023 відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах (у тому числі за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення за ф. № 20-ОПП, заяв за формами № 1-ОПП, № 5 ОПП та № 1-ОПН), передбачена п.117.1 ст. 117 Податкового кодексу України, застосовується.
Отже, відповідно до п. 8.4 Порядку № 1588 та п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, повідомлення за формою № 20-ОПП (повідомлення про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність) подається до контролюючого органу протягом 10 робочих днів після реєстрації, створення чи відкриття об`єктів оподаткування. Це встановлено п. 8.4 Порядку № 1588 та п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України.
У постанові Верховного Суду від 11.04.2023 у справі № 260/2584/21 зроблено висновок, що чинним законодавством не передбачено терміну, протягом якого необхідно було подати таке повідомлення щодо об`єктів, створених, відкритих чи зареєстрованих до 2011 року, а отже враховуючи, що на момент проведення перевірки позивачем подані повідомлення за формою № 20-ОПП, то відповідно підстав для притягнення позивача до відповідальності немає.
Верховний Суд у постанові від 04.04.2023 у справі №120/15979/21-а, посилання скаржника на те, що нарахування штрафу за кожну одиницю є некоректним та неправомірним, є безпідставними, оскільки вони не знаходять свого нормативного підтвердження. Встановлені у пункті 8.4 Порядку № 1588 правила, які до того ж набрали чинності лише 27.07.2020 щодо можливості подання узагальнюючої інформації про однотипні об`єкти в одному повідомленні за формою 20-ОПП, не означають, що штрафна санкція розраховується виходячи з кількості не поданих узагальнюючих повідомлень. Право узагальнювати інформацію належить саме платнику податків, а не контролюючому органу під час вирішення питання розміру штрафних санкцій. Оскільки платник податків зобов`язаний подавати повідомлення за формою № 20-ОПП про кожний об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, то штрафна санкція розраховується за кожний об`єкт, щодо якого не було подано відповідне повідомлення.
Перевіркою встановлено порушення пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 ПКУ в частині не подання/несвоєчасного подання до контролюючого органу відомостей, щодо використовуваних об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 31.03.2024, а саме: повідомлення Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за Формою №20-ОПП.
Перевіркою було встановлено, що 167 об`єктів основних засобів, які були зараховані на баланс підприємства до 01.07.2018, не були подані на облік до контролюючого органу шляхом надання повідомлення за формою 20-ОПП в період їх оприбуткування на баланс підприємства, що суперечить нормам чинного законодавства.
Повідомлення за формою 20-ОПП не подано і станом на дату акта (21.06.2024). Документальна перевірка здійснювалась за перевіряємий період з 01.07.2018 по 31.03.2024, інформація щодо фактичного оприбуткування (реєстрації, створення чи відкриття) 167 об`єктів відсутня. 
Згідно даних бухгалтерського обліку на балансі підприємства станом на дату початку перевірки, тобто станом на 01.07.2018 перебувало 168 об`єктів основних засобів, з яких: 149 об`єктів поставлені позивачем на баланс 31.12.2012; інші 19 об`єктів у інші періоди до 01.07.2018.
Як зазначалось, повідомлення за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після реєстрації, створення чи відкриття об`єктів оподаткування.
Відповідно до наданих первинних документів встановлено, що ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО» не подало 17 (сімнадцять) повідомлень за Формою №20-ОПП (які необхідно було подати у період з 01.07.2018 по 29.02.2020 та з 01.08.2023 по 31.03.2024) щодо наявних об`єктів оподаткування через які провадиться діяльність, що знаходяться у володінні ТОВ «ДОНБАСЬКЕ ПРОМИСЛОВО-ТРАНСПОРТНЕ ПІДПРИЄМСТВО», чим порушено п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.63.3 ст.63 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI.
За результатами розгляду скарги позивача до Державної податкової служби України від 09.08.2024 року № 13/427 у своєму рішенні від 04.10.2024 року №30093/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України збільшила суму штрафних санкцій на суму 179 520,00 грн. зазначивши, що ГУ ДПУ у Дніпропетровській області було частково застосовано принцип укрупнення 176 об`єктів відповідно до дати реєстрації, створення, відкриття об`єкту або зміни облікових даних.
Отже, розмір штрафних (фінансових) санкцій згідно з п. 117.1 ст.117 ПК України відповідно до зафіксованих актом перевірки порушень п. 63.3 ст.63 ПК України, за виключенням порушень, допущених в період дії п. 52 прим. 1 підрозд. 10 розділ ХХ «Перехідні положення» Кодексу (карантин), підлягає збільшенню з урахуванням того, що штрафна (фінансова) санкція розраховується за кожен факт (об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність) не подання повідомлення за формою 20-ОПП, на суму штрафних санкцій 179520,00 грн. (176 х 1 020,00).
Отже, за наведеного вище правового регулювання та встановлених обставин справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків про порушення позивачем вимог щодо подання повідомлення за формою №20-ОПП щодо об`єктів оподаткування, об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадилась діяльність.
Водночас, такі порушення були допущені позивачем у періодах, що не були охоплені поточною плановою перевіркою, тобто до 01.07.2018.
Колегія суддів зазначає, що застосування штрафних санкцій за неподання або несвоєчасне подання повідомлення за формою № 20-ОПП можливе виключно в межах строку, визначеного пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, який обчислюється з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання такого повідомлення. Вказане порушення не є триваючим, а тому сплив 1095 днів позбавляє контролюючий орган повноважень на прийняття податкового повідомлення-рішення.
Тобто з моменту вчинення позивачем цих порушень сплинув визначений п.102.1 ст.102 ПКУ строк, в межах якого контролюючий орган може застосувати до платника податків штрафні санкції.
З огляду на викладене, у відповідача відсутні правові підстави для застосування штрафних санкцій за вчинення порушень, які допущені платником податків у минулі податкові періоди, що не охоплені періодом перевірки та за обставин спливу строків давності від дати допущених платником цих податкових порушень.
Отже, є протиправними та підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення-№0626680714 від 08.10.2024 форми «ПС» про застосування штрафної санкції за платежем Адм.штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 179 520,00 грн. - в частині на суму 172 380,00 грн. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №0477430714 від 25.07.2024 форми «ПС» про застосування штрафної санкції за платежем Адм.штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) у сумі 17 340,00 грн. - в частині на суму 8 160,00 грн., 
Так, на підставі даного висновку контролюючий орган направив позивачу податкове повідомлення- рішення ф. «ПС» від 25.07.2024 № 0477430714 про застосування штрафної санкції відповідно до п. 117.1 ст. 117 ПКУ в розмірі 17 430,00 грн. за не подання повідомлення за формою 20-ОПП до податкового органу, щодо використання об`єктів у господарській діяльності, а саме:
-за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.07.2018 по 13.07.2018 у кількості 168 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
-за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.02.2019 по 14.02.2019 у кількості 4 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
-за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 01.03.2019 по 14.03.2019 у кількості 4.об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
-за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 26.04.2019 по 09.05.2019 у кількості 2 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
- за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській діяльності за період з 04.08.2023 по 17.08.2023 (у зв`язку зі зміною облікових даних) у кількості 2 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт;
- за не подання до контролюючого органу відомостей, щодо використання об`єктів у господарській .діяльності за період з 31.08.2023 по 13.09.2023 (у зв`язку зі зміною облікових даних) у кількості 2 об`єктів розраховано штраф за один об`єкт. 
Позивач не погоджується з штрафними санкціями з огляду на те, що відповідач зазначив неправдиві дані про дату реєстрації, створення, відкриття цих об`єктів - 01.07.2018.
Проте, як зазначалось, відповідач у даному випадку виходив у даному випадку з дати з якої законодавством встановлено обов`язок щодо подання повідомлення за формою № 20-ОПП.
За наведених обставин податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Таким чином, заявлені позивачем вимоги підлягають частковому задоволенню, а податкові повідомлення – рішення у відповідній частині є протиправним та підлягають скасуванню.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин справи, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні усіх позовних вимог, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, тому рішення суду підлягає скасуванню у відповідній частині, з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч.1, 5, 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
У разі відмови у задоволенні вимог позивача, звільненого від сплати судових витрат, або залишення позовної заяви без розгляду чи закриття провадження у справі, судові витрати, понесені відповідачем, компенсуються за рахунок коштів, передбачених Державним бюджетом України, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що загальне правило розподілу судових витрат полягає в тому, що стороні, на користь якої ухвалено рішення, суд присуджує з другої сторони понесені нею і документально підтверджені судові витрати.
Матеріали справи свідчать, що позивачем при зверненні з позовом та апеляційною скаргою було сплачено судовий збір у розмірі 60560 грн.
Оскільки позовні вимоги задоволено частково, з відповідач на користь позивача підлягає стягненню сплачений судовий збір пропорційно задоволених позовних вимог, що у даному випадку становить 60317,76грн.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року скасувати в частині відмови в задоволені позивних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626670714 від 08.10.2024, №0626690714 від 08.10.2024, №0626680714 від 08.10.2024, №0477260714 від 25.07.2024 та прийняти нове судове рішення у цій частині про задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626670714 від 08.10.2024 форми «П» про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах 1 квартал 2024 року на суму 35 631 626,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626690714 від 08.10.2024 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні на суму 7 346 053,75 грн, з якої за податковими зобов`язаннями на суму 5876843,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1469210,75грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0626680714 від 08.10.2024 форми «ПС» про застосування штрафної санкції за платежем адм. штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справленням яких закріплено за ГУ ДПС) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 179 520,00 грн - в частині на суму 172380,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0477260714 від 25.07.2024 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 4 555 325,00 грн.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року залишити без змін.
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбаське промислово-транспортне підприємство» судові витрати у розмірі 60 317,76 гривень.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова 

суддя А.В. Суховаров 

суддя О.В. Головко