ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и

24 грудня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/2818/25	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),
суддів: Добродняк І.Ю., Суховарова А.В., 
за участю секретаря судового Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режмі відеоконференції апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року (суддя Новікова І.В.) у справі №280/2818/25 за позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и В :

ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом, в якому просила: 
визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Запорізькій області “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )” №20-п від 07.01.2025;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №000259550901 від 21.02.2025, №00025930901 від 21.02.2025, №00025920901 від 21.02.2025, №00025910901 від 21.02.2025, №00025900901 від 21.02.2025, №00025870901 від 21.02.2025, №00025960708 від 21.02.2025.
Підставами позову визначено неправомірність призначення та проведення фактичної перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані рішення та необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо встановлення самих фактів порушення позивачем законодавства у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено такі висновки.
Суд вказав на те, що перевірка позивача була проведена контролюючим органом за передбачених пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстав для її проведення. З цього приводу суд зазначив, що у наказі про проведення фактичної перевірки від 07.01.2025 №20-п, була зазначена підстава для призначення перевірки, а саме отримання листа ДПС України від 06.11.2024 №30833/7/99-00-07-03-02-07 яким повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснили операції з продажу нікотиновмісних продуктів для орального застосування (безтютюнових нікотинових паучів).
З приводу виявлених порушень, що стали підставою для застосування штрафних санкцій, суд зазначив те, що в акті перевірки визначено суть таких порушень, яка полягала у реалізації позивачем підакцизних товарів (реалізація рідин, що використовуються в електронних сигаретах та реалізацію тютюнових виробів) без відповідних ліцензій, що і 
стало обгрунтованою підставою для застосування до позивача спірних штрафних санкцій.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. Апеляційна скарга фактично обгрунтована тими обставинами, які стали підставами заявленого позову та яким, на думку позивача, судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки. Зокрема, позивач не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності призначення та проведення фактичної перевірки та з цього приводу зазначає те, що у спірному випадку наказ на проведення перевірки не містить фактичних обставин, з наявністю яких закон пов`язує виникнення права у контролюючого органу на проведення фактичної перевірки. Також позивач наголошує на тому, що відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження інформації, зазначеній в акті перевірки, суть якої зводиться до того, що позивачем здійснювалася реалізація підакцизних товарів. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обгрунтоване. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що відповідно до ст. 19-1, ст.20, пп. 75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, пп. 69.22, пп. 69.351 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами), ст.16 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (зі змінами), ст.72 Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” та на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від “ 07” січня 2025 року №20-П проведено фактичну перевірку об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , з питань здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні за період з 01.10.2024 по 17.01.2025.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 20.01.2025 №657/08/01/07/08/3733801386, яким встановлено:
- роздрібну торгівлю рідиною, що використовується в електронних сигаретах на суму 200, 00 грн. без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовується в електронних сигаретах та пального»;
- роздрібну торгівлю тютюнових виробів без наявності відповідної ліцензії вартістю 200, 00 грн. чим порушено вимоги ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального».
Крім цього, в акті зазначено, що в ході аналізу за період з 01.10.2024 р. по 17.01.2025 р. з інформаційної бази податкової служби, на яку надходять електронні копії розрахункових документів, встановлено, що позивачем через програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) фіскальний номер 4000926160 здійснювалась реалізація електронних сигарет з рідиною без відповідної ліцензії, через що встановлено роздрібну торгівлю електронних сигарет з рідиною без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 16840, 00 грн., чим порушено вимоги ч. 1 ст. 23 , ч. 3 ст. 41 ЗУ від 18.06.2024 р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Окрім цього, через ПРРО фіскальний номер 4000926160 встановлено роздрібну торгівлю тютюнових виробів без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 2320,00 грн. чим порушено вимоги ч. 1 ст. 23 , ч. 3 ст. 41 ЗУ від 18.06.2024 р. «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Також, за відповідний період встановлено, що через ПРРО фіскальний номер 4000926160 здійснювалась роздрібна торгівля сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, зокрема ароматизатор, гліцерин, через що встановлено роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізація яких забороняється, на загальну суму 321351, 50 грн., чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 ЗУ
«Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
В акті також зазначено, що в об`єкті торгівлі за адресою м. Запоріжжя, вул. М.Чуйкова, буд. 29-А, де здійснює діяльність позивач на дату проведення перевірки – 13.01.2025 р. встановлено реалізацію рідини, що використовується в електронних сигаретах та реалізацію тютюнових виробів, а саме реалізовано: 1 ємність рідини, що використовується в електронних сигаретах ароматизатор ELFLIO 10 ml вмістом нікотину 50мг за ціною 200, 00 грн. без паперової марки акцизного податку встановленого зразка та упаковку паучі CUBA з вмістом нікотину 43мг за ціною 200,00 грн. без паперової марки акцизного податку встановленого зразка.
Також контролюючим органом зазначено, що відповідно до п. 2 ч. 8 ст. 21 Закону України №3817-IX від 18.06.2024 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон №3817-IX), не надані первинні документи на внутрішнє переміщення та отримання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що реалізовані в об`єкті торгівлі за адресою м. Запоріжжя, вул. М. Чуйкова, буд. 29 А.
В акті перевірки також зазначено, що у відповідному магазині за вищезазначеною адресою при проведенні фактичної перевірки, встановлено проведення розрахункової операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій, а саме при продажу 1 ємності рідини, що використовується в електронних сигаретах ароматизатор ELFIO 10 ml з вмістом нікотину 50 mg за ціною 200, 0 грн. та 1 упаковка паучі CUBA з вмістом нікотину 43 mg за ціною 200, 00 грн. всього на загальну суму 400,00 грн. програмний реєстратор розрахункових операцій не застосовувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 400, 00 грн. не видавався. З цих підстав зазначено про порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В акті перевірки зазначено про порушення:
ч.1 ст.23, ч.3 ст.41 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, в частині реалізації рідин, що використовуються в електронних сигаретах, електронних сигарет з рідиною на загальну суму 17040,00 грн. без наявності відповідної ліцензії; 
ч.1 ст.23, ч.3 ст.41 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, в частині реалізації тютюнових виробів на загальну суму 2520,00 грн. без наявності відповідної ліцензії; 
ч.2 ст.23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, в частині роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотином окремо та в наборах, реалізація яких забороняється на загальну суму 321351,50 грн.; 
ч.9 ст.65 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами), в частині реалізації тютюнового виробу на суму 200,00 грн. та рідини, що використовується в електронних сигаретах на суму 200,00 грн. без паперових марок акцизного податку встановленого зразка; 
п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України, пункту 2 частини 8 статті 21 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняті:
1) податкове повідомлення-рішення №00025950901 від 21.02.2025, відповідно до якого ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн. за платежем штрафні санкції, що застосовуються до ЗУ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”; 
2) податкове повідомлення-рішення №00025930901 від 21.02.2025, відповідно до якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000,00 грн.; 
3) податкове повідомлення-рішення №00025920901 від 21.02.2025, відповідно до якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 642703,00 грн.; 
4) податкове повідомлення-рішення №00025910901 від 21.02.2025, відповідно до якого застосовано суму штрафних санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 34080,00 грн.; 
5) податкове повідомлення-рішення №00025900901 від 21.02.2025, відповідно до якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 24000, 00 грн. (двадцять чотири тисячі гривень 00 копійок); 
6) податкове повідомлення-рішення №00025870901 від 21.02.2025, відповідно до якого застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020,00 грн.; 
7) податкове повідомлення-рішення №00025960708 від 21.02.2025, відповідно до якого застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 5500,00 грн.
Не погодившись з вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо підстав для призначенні та проведення фактичної перевірки.
Так, у спірному випадку встановлено та не заперечувалось відповідачем те, що правовими підстави для призначення фактичної перевірки, згідно наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від “ 07” січня 2025 року №20-П, визначено пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, були предметом дослідження Верховним Судом у справах №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) та №280/1431/23 (постанова від 28.05.2024).
У справі №280/1431/23 (постанова від 28.05.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:
«…оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав».
Застосовуючи вказану правову позицію Верховного Суду у спірних відносинах, суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованим та не доведеним призначення фактичної перевірки з підстав, передбачених п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, оскільки в наказі №20-п відсутній мінімальний обсяг інформації, який би був достатнім для висновку про правомірність призначення перевірки, а саме в наказі не зазначено які саме фактичні підстави, передбачені п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, стали підставою для призначення та проведення фактичної перевірки у спірному випадку.
У справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:
«…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення. 
Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. 
Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України».
У спірному випадку, застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду, можливо стверджувати те, що в наказі №20-п наявний допустимий обсяг інформації для визначення підстав для призначення фактичної перевірки, а саме наявне посилання на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає єдину підставу для призначення перевірки.
В той же час, у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд зробив також висновок про те, що при перевірці правомірності призначення фактичної перевірки підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. 
За висновком Верховного Суду лише у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. 
У спірному випадку встановлено, що в наказі №20-п зазначено те, що підставою для призначення перевірки є: лист ДПС України від 06.11.2024 №30833/7/99-00-07-03-02-07; доповідна записка начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області від 06.01.2025 №26/08-01-07-08-06.
Судом апеляційної інстанції витребувано та досліджено лист ДПС України від 06.11.2024 №30833/7/99-00-07-03-02-07 та доповідну записку начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Запорізькій області від 06.01.2025 №26/08-01-07-08-06 (т.2 а.с.24-28). Дослідженням цих документів встановлено надходження контролюючим органом інформації щодо можливих порушень суб`єктами господарювання нікотиновмісних продуктів, у тому числі, і ФОП ОСОБА_1 .
Отже, за встановлених обставин, суд апеляційної інстанції вважає можливим погодитися з висновком суду першої інстанції про те, що у спірному у контролюючого органу, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, була наявна інформацією, яка давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованими заявлені позивачем вимог щодо визнання протиправним та скасування наказу відповідача про проведення фактичної перевірки позивача.
Щодо виявлених перевіркою порушень та прийнятих податкових повідомлень-рішень.
Так, податкові повідомлення-рішення №00025950901, №00025930901, №00025920901, №00025910901, №00025900901, №00025960708 прийняті контролюючим органом з огляду на його позицію про встановлений факт роздрібної торгівлі позивачем тютюновими виробами; рідинами, що використовуються в електронних сигаретах; сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах; нікотином.
Правовими підставами для застосування спірних штрафних санкцій у вказаних податкових повідомлення-рішеннях контролюючим органом визначено п.11, 13, 21 ч.2 ст.73 Закону №3817.
Відповідно до вказаних норм права до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах:
п.11 ч.2 ст.73 Закону №3817 виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
п.13 ч.2 ст.73 Закону №3817 оптова або роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії (крім випадків, передбачених цим Законом) - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
п.21 ч.2 ст.73 Закону №3817 роздрібна торгівля або безоплатне розповсюдження тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Отже, предметом відповідальності за вказаними нормами права, зокрема, є роздрібна торгівля:
тютюновими виробами;
рідинами, що використовуються в електронних сигаретах; 
тютюновою сировиною; 
сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах; 
нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах.
За інформацією наведеною в Акті перевірки (пункт 1 Акту) перед початком перевірки була проведена контрольна розрахункова операція, при якій 13.01.2025 встановлено реалізацію рідини, що використовуються в електронних сигаретах та реалізацію тютюнових виробів, а саме реалізовано: 1 ємність рідини, що використовується в електронних сигаретах ароматизатор ELFLIO 10 ml з вмістом нікотину 50mg за ціною 200,0 грн. та 1 упаковку паучі CUBA з вмістом нікотину 43mg за ціною 200,0 грн.
З цих підстав контролюючим органом зроблено висновок про встановлення факту:
роздрібної торгівлю рідиною, що використовується в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії;
роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії
Заперечуючи вказані висновки контролюючого органу, позивач вказує на те, що ним не здійснювалася реалізація вказаного товару.
Враховуючи таку позицію позивача, відповідачу було запропоновано надати суду докази того, що вказаний товар дійсно був предметом контрольної розрахункової операції.
Жодних доказів на підтвердження вказаного факту відповідачем надано суду не було. Як не було і надано доказів дотримання вимог пп.20.1.11 п.20.1 ст.20 ПК України, в частині повернення товару, отриманого під час проведення контрольної розрахункової операції, чи відшкодування його вартості.
За встановлених обставин суд апеляційної інстанції приходить до висновку про недоведеність відповідачем факту реалізації позивачем 1 ємність рідини, що використовується в електронних сигаретах ароматизатор ELFLIO 10 ml з вмістом нікотину 50mg за ціною 200,0 грн. та 1 упаковку паучі CUBA з вмістом нікотину 43mg за ціною 200,0 грн.
В пункті 2 Акту перевірки контролюючим органом зроблено висновок про встановлення факту роздрібної торгівлі електронними сигаретами з рідиною без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 16840,0грн. Найменування товару наведено в акті перевірки та визначено як Електронний Пристрій з відповідним найменуванням.
З приводу такої позиціє контролюючого органу слід зазначити те, що вищенаведеними нормами Закону №3817 не передбачена відповідальність за роздрібну торгівлю Електронними пристроями.
У свою чергу, поняття «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» визначено пп.14.1.56-4 п.14.1 ст.14 ПК України.
Відповідно до пп.14.1.56-4 п.14.1 ст.14 ПК України рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях;
Отже, з метою кваліфікації товару як «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» визначальним є встановлення його властивостей, що описані в пп.14.1.56-4 п.14.1 ст.14 ПК України, а саме те, що цей товар, передусім, є сумішшю хімічних речовин.
У спірному випадку контролюючим органом не встановлено того, що рідини, які, за його позицією, знаходилися в Електронних Пристроях, відповідають ознакам рідин, що описані пп.14.1.56-4 п.14.1 ст.14 ПК України.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про недоведеність позиції контролюючого органу про встановлення факту роздрібної торгівлі електронними сигаретами з рідиною без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 16840,0грн.
В пункті 3 Акту перевірки контролюючим органом зроблено висновок про встановлення факту роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 2320,0грн. Товаром, який контролюючий орган визначає як тютюнові вироби, згідно з Актом перевірки, є Паучі.
Відповідно до п.85 ч.1 ст.1 З-н №3817 тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.
Отже, визначальною ознакою «тютюнового виробу» є те, що це виріб з тютюну чи його замінників (нікотиновмісні продукти).
У спірному випадку контролюючим органом не було доведено того, що реалізовані позивачем товари є виробами з тютюну чи його замінників (нікотиновмісні продукти).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що в наведеному в Акті переліку Паучів одне із найменувань товару (перший в описі) зазначено як Нікотинові Паучі (кількість 1, ціна 200,0грн). Вказана інформація щодо найменування товару, прийнята контролюючим органом до уваги з огляду на інформацію бази ДПС України, на яку надходять електронні копії розрахункових документів.
Позивач, обгрунтовуючи свою позицію, вказує на те, що ним помилково при програмуванні РРО визначено найменування товару саме як нікотинові паучі, хоча насправді ним здійснювалася роздрібна торгівля паучами, які не були нікотиновмісними продуктами чи його замінниками.
Оцінюючи такі аргументи позивача, суд апеляційної інстанції враховує, що під час проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, контролюючим органом не досліджувались властивості реалізованого позивачем товару, а висновки про їх реалізацію зроблені виключно з копій розрахункових документів, які надходили до бази ДПС України.
Отже, за таких умов кваліфікації товару контролюючим органом, не можливо достовірно стверджувати про те, що у спірному випадку позивачем був реалізований товар, який за своїми ознаками відноситься до тютюнових виробів.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про недоведеність контролюючим органом встановлення факту роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії на загальну суму 2320,0грн.
В пункті 4 Акту перевірки контролюючим органом зроблено висновок про встановлення факту роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, реалізація яких заборонена, на загальну суму 321351,5грн. Товаром, який контролюючий орган визначає як сировина для рідин, що використовується в електронних сигаретах, згідно з Актом перевірки, є ароматизатори та гліцерин.
Відповідно до п.78 ч.1 ст.1 З-н №3817 сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Отже, сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах є виключно суміш, а не окремо ароматизатор або гліцерин, як про те зазначено в Акті перевірки.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про недоведеність контролюючим органом встановлення факту роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, реалізація яких заборонена, на загальну суму 321351,5грн.
Підсумовуючи вищевикладене та приймаючи до уваги вищеописані обставини, з якими відповідач пов`язував порушення позивачем вимог Закону №3817, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необгрунтованість та неправомірність податкових повідомлень-рішень 
№00025950901, №00025930901, №00025920901, №00025910901, №00025900901, №00025960708.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00025870901 від 21.02.2025, яким до позивача, на підставі п.121.1 ст.121 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020,00грн.
Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Судом встановлено, що у спірному випадку до позивача застосовано штрафні санкції за ненадання контролюючому органу документів при здійснення податкового контролю – проведення фактичної перевірки.
Обгрунтовуючи підстави для застосування штрафних санкцій, відповідач посилався на те, що позивачем не було надано документів, які запитувалися контролюючим органом в письмову запиті (т.1 а.с.181).
Вважаючи неправомірним застосування штрафних санкцій, позивач посилався на те, що ним не було отримано запиту, на який посилається контролюючий органу.
Суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованим застосування до позивача спірних штрафних санкцій, оскільки відповідачем не було надано суду доказів вручення позивачу чи уповноваженій особі вказаного запиту або доказів відмови позивача чи уповноваженої особи отримати такий запит. Посилання відповідача на фіскальний чек (т.1 а.с.182) суд апеляційної інстанції вважає безпідставним, оскільки вказаний фіскальний чек по-перше: не свідчить про те, який саме документ було направлено контролюючим органом, а по-друге: не свідчить про те, що відправлений документ був вручений адресату.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення №00025870901 від 21.02.2025.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про часткове задоволення позову шляхом визнання протиправними та скасування оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень.
З огляду на задоволення позову, в частині скасування ППР, на користь позивача підлягає стягненню судовий збір за подання позову – 8464,82грн., за подання апеляційної скарги – 12697,23грн., а всього 21 162,05грн.
На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325 КАС України, суд,-

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року у справі №280/2818/25 – скасувати та ухвалити нову постанову про часткове задоволення позову.
Податкові повідомлення-рішення №000259550901 від 21.02.2025, №00025930901 від 21.02.2025, №00025920901 від 21.02.2025, №00025910901 від 21.02.2025, №00025900901 від 21.02.2025, №00025870901 від 21.02.2025, №00025960708 від 21.02.2025 – визнати протиправними та скасувати.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на корить ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 21162,05грн.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини проголошено 24.12.2025
Повне судове рішення складено 25.12.2025

Головуючий - суддя Я.В. Семененко 

суддя І.Ю. Добродняк 

суддя А.В. Суховаров